דורית גבאי | אי מימוש אופציה במקרקעין וההשלכות
מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

אי מימוש אופציה במקרקעין וההשלכות

מאת: רו"ח דורית גבאי

 מבוא

האם אי מימוש אופציה, שניתנה במקרקעין ושבגינה נכנסה העסקה להגדרת זכות במקרקעין, הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין - מהווה עילה להחזר מס לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין?

סוגיה זו עלתה במקרה שקם בע"מ (1). להלן עיקרי פסק הדין ומסקנות.

 העובדות

ביום 13.1.1987, נערך חוזה שכירות בין קולנוע אילת (באילת) בע"מ לבין השקם לתקופה של 9 שנים, 11 חודשים ו-27 ימים, בדמי שכירות שנקבעו לפי שטח הנכס או לפי פדיון  דולרי שנתי, שיהיה לעוררת ממכירות בחנות.

במקביל, נחתם כתב אופציה לתקופה נוספת של 9 שנים, 11 חודשים ו-27 ימים, החל מתום תקופת השכירות המקורית. החוזה והאופציה דווחו, והעוררת שילמה מס רכישה בסך 315,048 ש"ח.

ביום 1.2.1997, העבירה העוררת לשופרסל את זכויותיה ב-26 חנויות ברחבי הארץ,  לרבות הנכס באילת, בתמורה כוללת של 250 מליון ש"ח. העוררת ביקשה מקולנוע אילת בע"מ את הסכמתו להמחאת זכויות השכירות לשופרסל, אך קולנוע אילת בע"מ סירב, וביקש לכרות הסכם חדש עם השוכרת החדשה, הואיל ולגישתו, האופציה להארכה אינה ברת תוקף.

ביום 23.1.1997, נחתם חוזה חדש בין המשכירה לשופרסל, והעוררת ביקשה את החזר מס הרכישה ששילמה. מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי הסכם השכירות שבין שופרסל לקולנוע אילת בע"מ הוא למעשה המשך חוזה השכירות שבין שקם לקולנוע אילת בע"מ. ומשכך, ההסכם המקורי לא בוטל, ולראיה - העוררת היא שהביאה להתקשרות בין שופרסל לקולנוע אילת בע"מ. לפיכך, אין להחיל את הוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין.

פסק דין ועדת הערר

על פי העולה מחומר הראיות, הרי שבטרם הגיע מועד ניצול האופציה, נכרת הסכם שופרסל, שלפיו הועברו לשופרסל זכויות העוררת בנכס, כשיש בו התניה, לפיה בהעדר הסכמת המשכירה, יבוטל ההסכם והצדדים יתקשרו בהסכם חדש.

משעה שהאופציה לא נוצלה, נתבטלה הזכות במקרקעין, שבגינה נגבה המס.

בניגוד להלכת עידית זמר, שבה נדונה עסקת מתנה שהושלמה, הרי שבמקרה זה, עסקת האופציה לא רק שלא הושלמה, אלא אפילו לא מומשה ולא הכתה שורשים בקרקע המציאות, כנדרש בדחיית בקשה לביטול עסקה מכוח סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין -  ולכן היא בטלה.

במקרה  הנדון, יש לבדוק האם עסקת האופציה הושלמה, שכן בהיעדר מימוש האופציה, לא היה מקום להטלת מס בכלל.

 

הוחלט: הערר התקבל.

 

דעת המחברת

על החלטת ועדת הערר הוגש ערעור מטעם המדינה שהוביל לפשרה, שלפיה יבוטל  פסק דינה של ועדת הערר.

אינני סבורה כי עמדת ועדת הערר היא עמדה שגויה, מהטעם, שכלכלית לא היה שלב של מימוש האופציות.

יחד עם זאת, יש ללכת בתוואי ביניים בתיקים מסוג זה, שכן מחד גיסא, האזרח ממוסה על זכות שמעולם לא הייתה בידיו, אולם מאידך, בעת ההתקשרות בהסכם השכירות המקורי, ראה השוכר לנגד עיניו את מכלול התקופות העומדות לרשותו, לרבות עסקת האופציה,  וכך גם תמחר את מכלול העסקה (לאור כלל יסוד בדיני המס בכלל, ובחוק מיסוי מקרקעין בפרט, שלפיו תוצאות המס בעסקה נקבעות על בסיס הנתונים והצפי ביום העסקה, כלומר, ביום חתימת ההסכם).

משכך, ראוי לקבוע כי אכן מדובר במכירת זכות במקרקעין, שהייתה חייבת במס בעת כריתת העסקה, ואם לא מומשה האופציה כלל, יש למסותה רק לפי שווי השימוש בפועל של השוכר, כלומר, רק בגין התקופות שבהן גר בנכס. ברגע שכבר מומשה האופציה, יש לחייב במס בגין כל התקופה, מהטעם שהוויתור על יתרת התקופה על ידי השוכר הוא ויתור החייב במס מכוח הגדרת מכירה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

 
 
הערות שוליים:
 
(1) עמ"ש 105/99, שקם בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין. מיסים טו/2 (אפריל 2001) , ה-245
 
 

 
 
המאמר נכתב ביום: 10.8.2008
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי