מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

ביטול עסקת מכירה ורכישה של מניות בין חברות קשורות

מה  בית המשפט אומר על ביטול עסקה, שאושר על ידי מנהל מיסוי מקרקעין  ובחלוף כשנה חזר בו מהחלטתו?
 
מאת: דורית גבאי, רו"ח
 
 
מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים, עופר לוי נ' מנהל מס שבח (1), נקבע כי ביטול מכר אינו יכול להתקבל על פי הכללים והמבחנים שבפסיקה, ובדין ביטל המנהל את ההחלטה או כל החלטה שמשתמעת ממסמך, שהוציא בעניין השומה.

אף אם המשיב ביטל את ההליכים או החלטה בדבר ביטול עסקת המכירה בשל טעות בשומה הראשונה, היה רשאי ומוסמך לעשות כן.

 
עיקרי העובדות

1. מדובר בבקשה לבטל החלטה של מנהל, הנוגעת לעיסקה בין צדדים קשורים, שהתרחשה בשנת 1999, במסגרתה נמכרו כל המניות באיגוד מקרקעין, שהיה בעל שבע דירות מגורים ברחבי הארץ. חלק מהדירות נמכרו לצדדים שלישיים בשנים הבאות.

2. בחלוף כשש שנים הוגשה בקשה לביטול עיסקה זו.

3. החלטת המנהל הראשונה הייתה לאשר את בקשת ביטול העיסקה. המנהל הוציא שומות מס חדשות, שיצרו יתרות מס להחזר.

4. בסמוך לכך במהלך אותו חודש, בו אושר הביטול, שב וביקש המנהל הבהרות לביטול, שנמשכו כשנה, ואז חזר בו וביטל את אישור הביטול.
 

גדר המחלוקת
 
הערר עוסק בשאלות מעניינות רבות, וביניהן:

האם ניתן לבטל עיסקה, שמבחינה מהותית הכתה שורשים  בקרקע המציאות? לדעת המנהל ובית המשפט הסממן הקובע הוא שנמכרו נכסים לצדדים שלישיים מאז הועברו המניות לחברה הרוכשת.
 
שאלה נוספת, עליה מנסה בית המשפט לענות, היא  האם רשאי המנהל והאם פתיחת השומה שלו לפי סעיף 85(3) מוצדקת ונכונה על פי החוק?
 
היבט אחר ומרכזי לדעתי במקרה זה, מעלה טענות ותהיות ממשיות לגבי התנהלות המנהל, אשר תחילה אישר את הבקשה לבטל, ואז שב ובדק, התעכב, וכשנה לאחר שנתן החלטת אישור הביטול בשומות מס חדשות - חזר בו מאישור הביטול, והוציא החלטה חדשה, שאומרת שהביטול אינו מאושר, והעיסקה הראשונה בתוקף.
 
 
ניתוח המקרה ופסק הדין
 
ביטול עיסקה הוא נושא, שתמיד מצריך בדיקה יסודית, במיוחד בעיסקאות בין צדדים קשורים, שכוללות נתונים ושיקולים פנימיים, שאינם עולים תמיד בקנה אחד עם יסודות המיסוי ועם עיקרון הטעם הכלכלי בביצוע עיסקה.
 
במקרה זה העיסקה יצאה לדרך או הושלמה מבחינה משפטית, אולם בפועל התנהלו הצדדים אחרת. בחלוף כשש שנים, ולאחר שמומשו חלק מהנכסים, ביקשו לבטל את עיסקת היסוד בטענה שלא התרחש דבר הנוגע לעיסקה משנת 1999.
 
  עיסקת היסוד משנת 1999 הינה מכירת כל מניות חברה לחברה אחרת בבעלות אותם גורמים. כלומר החברה המוכרת והחברה הרוכשת הן אותו גוף או גוף קשור בקרבה משפחתית. מכירת המניות נעשתה רק מהיבט משפטי, אולם לפי טענות העוררים – שהם המוכרים בעיסקה משנת 1999- החברה, אשר רכשה את המניות לא הייתה פעילה. בפועל גם לא שילמה דבר על המניות שרכשה. המכירות של הדירות ודמי השכירות מהדירות האחרות הועברו לחברה, שמכרה את המניות, לצורך מימון ההלוואות שהיו לה. אציין  כאן, שאם הנתונים הללו נכונים, הם מעלים שאלות נוספות, כגון – מה הייתה תכלית מכירת המניות? מדוע לא עמדו בחוזה? האם ייתכן שהיה זה חוזה למראית עין, ומהי בדיוק הכוונה הכלכלית שעמדה מאחורי עיסקה זו?  מי חתם על החוזים? מי נתן את הבטוחות וכן הלאה לקונים – צדדים שלישיים? לרוב, במקרים כאלו של עיסקאות בתוך קבוצת חברות בבעלות אותם גורמים - חבוי תכנון מס.
 
בית המשפט ניתח את האירוע על יסוד פסיקה קודמת בנושא ביטול מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין. פסק דין ראשון וחשוב הינו פסק דין עידית זמר(2), שגם הוא מטפל בעיסקה בין קרובים וביטולה בחלוף שש שנים. בעידית זמר - העיסקה נשוא הביטול הייתה עיסקת מתנה בין קרובים, ושם נקבע "שהמתנה לא הכתה שורשים בקרקע המציאות". אם לא היה לה ביטוי בשטח, אם לא התממשה בעולם המעשה,  יכולה העיסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. אולם אם למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה, שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה,  לא ניתן להחזיר הגלגל אחורה. לכך מצטרפת תקופה ארוכה של כשש נשים מאז ביצוע עיסקת המתנה ועד ביטולה.
גם בפסק דין ינובסקי (3) לא אושר הביטול בשל אותה סיבה  ש"העיסקה הראשונה הכתה שורשים בקרקע המציאות" באומרו: " סיכומו של דבר, הנפנוף בהודעת הביטול – אין בו כדי להוכיח כי מכירת הזכות עצמה בוטלה. לשם כך היה על המערער להראות, כי בסופו של דבר נשאר הנכס בידיו, היינו שלא התקיימה הפעילות הכלכלית, שעליה מבקש חוק מיסוי  שבח להטיל מס".
 
בית המשפט מצטט מתוך פסק דין מלונות צרפת (4), שם נרשם:

"מהותה של עיסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה. שם העסקה או כינוייה על ידי הצדדים לה אינו מכריע את מהותה של העיסקה לצורך דיני המס. עיקרון זה הוא עיקרון מקובל זה שנים בדיני המס".
 
בית המשפט מציין בפסק הדין, שסעיף 102 לחוק מבקש להשיב מס ששולם ולהשיב המצב לקדמותו, כפי שהיה ערב העיסקה. השבת המצב לקדמותו - משמעותה חזרה ליום ולשווי הרכישה המקוריים בעיסקה. אי החזרת המצב לקדמותו יוצרת מצב, בו השבח בין יום המכירה ליום ביטול העיסקה לא ימוסה, ותיגרע רציפות המס.
 
בית המשפט בפסק דינו אישר את החלטת המנהל, כלומר הודעת הביטול להודעת הביטול מאושרת.
בית המשפט רשם בפסיקתו כי האינטרס הציבורי מחייב שלא לתפוס את המשיב בטעותו ולהותירה בעינה, אך משום התנהגות או התנהלות, שאינה חריגה וזועקת לשמיים, כמו בעניין דנן.
 

דעת המחברת

אני סבורה שדין בקשת הביטול להתקבל. המנהל, בעת שהוגשה הבקשה הראשונה – בחן אותה. מידת הבדיקה אינה רלוונטית – הוא הוציא החלטה. היסודות של הכרה בביטול עיסקה מתקיימים פה, אם מבינים מהעובדות, שלא קרה דבר בין רכישת המניות ליום ביטולן. החברה שרכשה לא ממש התנהגה כבעלת המניות, אלא בעלת המניות הקודמת המשיכה לנהוג, כאילו היא עדיין בעלת המניות, עסקה במכירת הדירות וטיפלה בהעברת הכספים לצורכי כיסוי הוצאות המימון שלה. חסרים  מעט נתונים לראות מה הופיע בדו"חות הכספיים ועוד כהנה דברים, אולם, בשונה מפסיקת בית המשפט, לעניות דעתי, העיסקה של מכירת המניות לא הכתה שורשים בקרקע המציאות. הבחינה של עיסקה שהכתה שורשים באה לידי ביטוי בשימוש בכוח המוענק כתוצאה מהמניות שהועברו. אציין שאם כך היו פני הדברים ממש ובסמוך להתרחשות, ואולי בטווח הזמן של השנה הראשונה – בקשת ביטול כזו הייתה מאושרת ומוצדקת, ולבית המשפט היה קל יותר עם העניין.

גם מימוש הנכסים בחברה, שמניותיה נמכרו, מקשה ומטה את הכף לעבר העיקרון שהעסקה "הכתה שורשים" במובן זה, שבחברה שמניותיה נמכרו המשיכה פעילות כלכלית, אלא שלדעתי היא נמשכה מכוח הפעולה של בעלת המניות הקודמת, ולא של זו החדשה, ולכן  היה טעם להתעקש שהעסקה הראשונה בטלה גם בטלה, משום שהכוח הכלכלי במניות לא עבר לחברה הרוכשת. זה בא לידי ביטוי בעובדה שהחברה שמכרה קבעה לאן יועברו הכספים ומה ייעשה בהם , כאילו אין חברה חדשה.

הטעות המרכזית של העוררות היא – מועד הגשת הבקשה לביטול. הגשת הבקשה לאחר זמן כה רב זו הזנחה פושעת! זוהי הטעות של החברות, שהתרשלו בהצגת האמת. ייתכן ויש אמת, שאינה גלויה לעינינו, שפעולת המכירה הייתה אמיתית, ואז בקשת הביטול הייתה חלק מתכנון מס בדיעבד, כאילו הרעיון לבטל נולד מאוחר יותר. ומהיבט זה גם צריך לבחון את העניין, ולכן אולי צודק בית המשפט שנותן משקל רב לעובדת השיהוי הגדול בהגשת הבקשה. ואולי מהיבט זה בלבד – אם לא נתייחס להליכים שבוצעו בפועל על ידי המנהל- לא היה מקום לאשר הביטול.
 
מצד שני, אני סבורה שאין להחמיר במקרה הזה עם העוררים, משום שיש בידם החלטה מטעם המנהל ושומה חדשה, שיצאה על ידו לאחר אישור הביטול. שתי הפעולות הללו יחד מלמדות, שיש מאחוריהן שיקול דעת. אין פה שום טעות בשומה, שסעיף 85(3) מכניס בגדרו. ייתכן שהמנהל לא חקר את העובדות מספיק ולא חקר די את ההתרחשויות שהתגלו אחר כך, אבל משבחר והחליט, עליו לעמוד מאחורי זה.
 
האינטרס הציבורי  נפגע, כאשר נותנים לרשות ציבורית לשגות, וטעויות שלה, שנובעות מהרבה סיבות, נכנסות לגדר "סיבות מוצדקות". אולם טעויות העוררת, כמתואר על ידי, הן טעויות שלא ניתן לקבל, והפסיקה במקרה זה הכריעה לטובת הטעות של הרשות ולא של העוררים.
 
לסיכום,

לדעתי, היה מקום לאשר הביטול,  למרות שהנכסים נמכרו לצדדים שלישיים. התנהלות החברה המוכרת בפועל הייתה כאילו לא מכרה, ובסך הכול המניות הן אלה שהועברו, והקרקע והבנוי נותרו בידי אותה חברה, שמניותיה נמכרו, כי מה קרה בעצם? כלום.

בעלת הדירות מכרה אותן, הכספים הופנו לטובת בעלת המניות ערב המכירה, ובהתנהגות ומהיבט הכוח - לא קרה דבר.
 
פסק הדין ניתן ביום 3.9.2008.

 
הערות שוליים:
  1. ו"ע 1059/05 עופר לוי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים      
  2. ע"א 738/89 מנחם ינובסקי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין
  3. ע"א 309/85 מנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב נ' עידית זמר ואח'
  4. ע"א 2330/04 מנהל מס שבח, ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ      
  5. ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל אביב נ' משכנות כללי מגדלי הים התיכון בע"מ                                                                                   
 
המאמר נכתב ביום 6.7.2014
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2014