מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

האם זכאי חוכר שבידו חוזה לקבלת זכות לשכירות לתקופה קצרה מ"חכירה לתקופה העולה...", אשר לאחר שקיבל גם אופציה להארכת תקופת השכירות לשלושים שנה ולא מימש אותה - להחזר מס הרכישה ששילם?

העליון הפך את החלטת המחוזי וקבע: מס הרכישה יוחזר.
הבקשה לדיון נוסף נדחתה.

מאת: רו"ח דורית גבאי

מבוא

1.     מקרה בזק (1) כולל כמה סוגיות, הדורשות עיון ודיון מעמיק, כמו גם לימוד מתוכו על היסודות של חוק מיסוי מקרקעין והבנה מנקודת הדיון המורכבת כמה הוא מיוחד, עצמאי וניתן ליישום לפי עקרונותיו הוא. ביהמ"ש העליון הרחיב והתייחס לעמדות השונות, אשר נרשמו על ידי חברי ועדת הערר, והכריע בשאלות מרתקות, אשר הכניסו יותר ודאות.

2.     כמה דגשים והגדרות בחוק לפני הכניסה לעובי הקורה:

א. במקרה זה נחתם בשנת 1990 הסכם שכירות לתקופה שפחתה מעשר שנים. אז רק "חכירה לתקופה העולה על עשר שנים", נכנסה לגדר "מכירה", וככזו היא הכניסה את האירוע לגדרו של חוק מיסוי מקרקעין. משמעות הדבר היא כי נמכרה זכות במקרקעין.

ב. לעניין זה נקבע בחוק - "חכירה לתקופה"-התקופה המרבית שאליה יכולה חכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם".

ג. תיקון מספר  40 התקף מיום 25.11.1997, קבע, שרק חכירה לתקופה העולה על 25 שנה, נכנסת לגדר "מכירה", וכי במקרה הנדון הוא לא היה בתוקף. הגדרה זו יחד עם סעיף 11 לחוק מבהירים כי תקופת החכירה-משמעותה מירב השנים הניתנות לשוכר, לרבות תקופות אופציות שניתנו ביום מתן החכירה, ולרבות צירוף כל תקופה שניתנה לקרוב וכיוצא בזה.

ד. הנושא הנדון במקרה הזה מעניין אותנו מהיבט החוכרת. המשכירה ממילא משלמת מס הכנסה על דמי השכירות, ולכן אצלה הדיון אינו רלוונטי. אם ההשכרה היא לעשר שנים או לחמישים שנה, היא משלמת מידי חודש  את מס ההכנסה. החוכרת – היא זו שנושאת במס הרכישה.


עובדות
  1. ביום 25.1.1990 נחתם הסכם שכירות בין המערערת – חברת "בזק" -לבין צד ג' להשכרת שטחי משרדים למשך 9 שנים ו - 11 חודשים, אשר תקופת השכירות תחל מיום סיום הבנייה ומסירת הנכס בפועל למערערת. הסכם זה יכונה הסכם ראשי.
     
  2. במחצית השנייה של שנת 1993 נחתמה תוספת להסכם הראשי, וניתנה למערערת אופציה להאריך את תקופת השכירות בחמש או עשר שנים עם תום תקופת השכירות הראשונה. הסכם זה יכונההסכם האופציה.
     
  3. כמו כן נחתמה תוספת להסכם האופציה, במסגרתה ניתנה למערערת אפשרות להגיע לתקופת שכירות של כמעט 30 שנה.
     
  4. ביום 1.7.1993 נמסר הנכס למערערת, ותקופת השכירות הראשונה החלה.
     
  5. ביום 26.8.1993 דיווחו הצדדים על העסקה, והמשיב הוציא שומת מס רכישה בגין רכישת זכות במקרקעין, בגין תקופה השכירות, היינו לכמעט שלושים שנה, לפי שווי של 17 מיליון ₪, המשקף את ערכם המהוון של דמי השכירות לכל תקופת השכירות.
     
  6. לאחר דין ודברים בין הצדדים לעסקה לבין המשיב, הושגה פשרה, לפיה העסקה תחויב במס (שבח ורכישה) על דמי השכירות בתקופה הראשונה, היינו רק עבור תקופה של עשר שנים פחות חודש. המחכירה קיבלה פטור ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק. לפשרה זו יש משמעות לדיון בהמשך.
     
  7. ביום 31.5.2003 השיבה המערערת את הנכס למחכירה ולא מימשה את תקופת האופציה.
     
  8. ביום 24.8.2003 המערערת פנתה למשיב ודרשה להשיב לה את מלוא המס ששולם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק, ובקשתה זו נדחתה.

גדר המחלוקת

הדיון המשפטי כלל שלוש שאלות מעניינות :
  1. האם חוכר מקרקעין, הבוחר שלא לממש אופציה להארכת תקופת חכירה שניתנה לו בחוזה החכירה, וכתוצאה מכך תקופת החכירה שניצל בפועל קצרה מפרק הזמן הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין לצורך מיסוי העסקה- זכאי להשבת מס הרכישה ששילם?
     
  2. נושא נוסף שנדון הוא האם קיימת מגבלת זמן בהתאם לסעיף 85 לחוק לבקשת ההחזר? השאלה עולה,  משום שחלפו עשר שנים מאז יצאה השומה על ידי המנהל. והסעיף מגביל את התיקון  לארבע שנים.
     
  3. האם אכן מדובר בבקשת החזר מס על "ביטול עיסקה" לפי סעיף 102 לחוק או השבת מס רכישה על "מס שנגבה בטעות"?

פסק דין בית משפט עליון 

דיון והצגת נקודות המחלוקת שבהן הכריע העליון:
  1. בחרתי לתאר בהרחבה את עמדת המערערת, משום שהיא הנכונה בעיניי ומציגה במדויק את הסוגיות שבמחלוקת והפתרון השיטתי להן. ההצגה בחלופה השנייה לעמדתה, היא המועדפת עליי, ומשקפת את האופן שיש לטפל באירוע הזה.
     
  2. נדגיש, כי המערערת שילמה מס רכישה שחושב על תקופת השכירות הראשונה.
     
  3. את טענתה להשבת מס רכישה בוחרת המערערת לנמק באחת משתי חלופות: הראשונה – המערערת מבקשת להשקיף על האופציה להארכת תקופת החכירה שניתנה לה על פי ההסכם, כעל זכות היוצרת חזקה הניתנת לסתירה בדבר משך תקופת החכירה. שכן אם החוכר בוחר בסופו של דבר לא לממש את האופציה, וכן אם כתוצאה מבחירתו זו תקופת החכירה אינה עולה  על עשר שנים - "יוצאת" אותה חכירה בדיעבד מגדר "זכות במקרקעין", עליה חל החוק.

    בית המשפט העליון דחה אפשרות זו ונצמד ללשון החוק, שקובע את גבול הפרשנות. דבר וקביעה, שאינני מסכימה להם.

    השנייה – אם לא ניתן "להוציא" את החכירה בדיעבד  מגדר "זכות במקרקעין" שעליה חל החוק, יש להשקיף על אי מימוש האופציה כעל התבטלות "מכירת זכות במקרקעין" לעניין סעיף 102 לחוק, ועל פיו יש להורות על החזר המס ששולם.

     
  4. בית המשפט הכריע וקיבל את עמדת המערערת בעניין זה וקבע כי קיימת זכות להשבת הכסף ששולם בשל העובדה  שאי מימוש האופציה מפחית את תקופת החכירה  לתקופה הקצרה מעשר שנים, אשר אינה מהווה זכות במקרקעין, ואי מימוש האופציה יוצר ביטול של "מכירת זכות במקרקעין", שעימה היא יצאה לדרך.
     
  5. במילים אחרות, ניתן לומר שהדרך להסתכל על מה שקרה היא לראות את נקודת ההתחלה והסיום. המערערת יצאה לדרך ביום שקיבלה את החזקה, והתחילה תקופת החכירה עם זכות לתקופת שכירות של כמעט 30 שנה. הכוח להחליט היה בידיה , ולכן מנקודת מבטה – היא רכשה את הזכות, ונכנסת לגדר "רכישת זכות במקרקעין". אם נצמדים לזה, הרי שמנהל מיסוי מקרקעין היה אמור למסות את המערערת במס רכישה על מלוא התקופה, כולל תקופת האופציה. אבל הסכם הפשרה שנעשה שיקף מדיניות ושכל ישר, בהבינו את חוק מיסוי מקרקעין שממסה כל מפגש עם כסף ובהתאם למימוש בפועל.

    התחנה הראשונה לתקופת עשר השנים היא ודאית בנקודת הזמן הראשונה, ולכן די במיסוי חלק זה של התקופה. אילו היה מימוש של האופציה, היה המנהל ממסה בנקודת הזמן של המימוש את יתרת השנים בהתאם למה שהיה ממומש. זה יישום ריאלי וענייני של החוק הדווקני, אשר ניתן להבין מניסוחו כי ניתן להטיל מס רכישה על מלוא תקופת החכירה והדבר לא נעשה, ככל הידוע לי, בשום משרד מס בארץ, ובצדק.

    במקרה שלנו הואיל והזכות לאופציה לא מומשה בתחנה הראשונה, התוצאה היא שה "רכישה" בוטלה. אם בוטלה, בהתאם לכללי החוק יש להחזיר המס  בערכו הריאלי.

    בוועדת הערר, כעמדת מנהל
    מס שבח, התעוררה השאלה בדבר הכרת אי מימוש האופציה כביטול, ונקבע שלא ניתן לאשר במקרה הזה ביטול מכר, משום שנמסרה חזקה, והעסקה השתרשה בקרקע המציאות. הם הסתמכו על פסק דין עידית זמר. לדעתי, הוועדה שגתה, משום שאילו המערערת השתמשה בנכס מכוח זכות השכירות הראשונה שלה, ולא התנהגה כאילו היא הולכת להתגורר בנכס 30 שנה, דבר שהיה בא לידי ביטוי בהשקעות ובסממנים ממשיים של יציאה למסלול של 30 שנה ולא לעשר שנים - הייתה הוועדה צודקת, ולמרות כל האמור  קודם, לא הייתי מאשרת הביטול הזה, משום שהעסקה הכתה שורשים בקרקע המציאות.

    אולם במקרה הזה,  בתקופת השכירות הראשונה, במסגרת זמן שאינו בגדר זכות במקרקעין, אם נבחן האם המערערת "תפסה חזקה, והעסקה הכתה שורשים" מנקודת מבט של עסקה ארוכת טווח - סביר להניח שלא, אחרת המנהל היה טוען את הטענה הזו. בנקודת ההתחלה – המערערת קיבלה את הנכס לשימוש "קצר טווח", ובמובן הזה לא הכתה העסקה שורשים. אין אירוע מס, ולכן השימוש וההנאה הכלכלית שהופקו הינם במסגרת תקופת השכירות הראשונה, זוהי הנאה פירותית שוטפת ולא הונית, וככזו – היא מביאה לאישור הבקשה לביטול והשבת המס.
 
לסיכום,

בית המשפט קבע כי:
  1. די בכך שבעל דין בוחר לחתום על הסכם חכירה (2), בו קיימת אופציה להארכת החכירה היוצרת פרק זמן כולל המגיע לכדי זכות במקרקעין, ללא קשר אם בחר לממשה או לאו -  על מנת לקבל תוקף משפטי וחבות במס בהתאם, המתגבשת  במעמד החתימה.
     
  2. הענקת זכות אופציה כגון זו בענייננו בהתאם למונח "מכירה" בסעיף 1 לחוק, נתפסת כמכירה החייבת במס בעצם התקיימותה. המחוקק הרחיב את המונחים "מכירה" ו-"חכירה לתקופה" על מנת למנוע פרצות ותכנוני מס, ולכן נוצרה כאן חזקה חלוטה על ידי צירוף התקופות. במצב בו האופציה לא נוצלה בדיעבד , ובוטל החוזה בביטול אמיתי משיקולים עסקיים ולא מפאת שיקולי עסקה מלאכותית - יש להחיל את תנאי ה"ביטול" בסעיף 102 לחוק (3), ולראות באי מימוש האופציה ביטול עסקה, ובמקרה זה יש להשיב ל"בזק" את המס ששולם.
     
  3. לעניין ההשוואה למקרה זמר, כאן השופטים דחו את טענת מנהל מס שבח משני טעמים. בנסיבות מקרה זמר לא אפשרו השבת מס מאחר שהעסקה הכתה שורשים והניבה הנאה כלכלית לרוכש, הן בשל הזמן הרב שעבר, תפיסת החזקה ותשלום המס על ידי הרוכשת. מנגד במקרה זה תקופת השכירות הראשונה בהסכם אינה עונה על הגדרת זכות במקרקעין, אינה חייבת במס ממילא, וזכות האופציה לא התקיימה כלל. שנית, זכות האופציה כשלעצמה, כפוטנציאל, כדברי ועדת הערר, לא עלתה כטענה בפי המשיב, ואין לדון בה בערכאה זו, אך נקבעה כדרך אגב על ידי בית משפט העליון כזכות, העשויה לגלם הטבה כלכלית החייבת במס.
     
  4. זכות ההחזר נובעת מסעיף 102 ולא מכוח סעיף 103. בשל העובדה שזכות ההחזר נובעת מסעיף 102, לא חלות עליה המגבלות של סעיף 85 אפילו  חלפו מעל ארבע שנים ממועד עשיית השומה.
     
  5. הביטול הוא למפרע ולא מכאן ואילך, כדעת הוועדה.

    הערעור התקבל ביום 23.12.2011

דעת המחברת

בנוסף להערותיי לעיל, ניתן להבין מהסכם השומות אשר נחתם  את כוונת המנהל. בעצם הוא קבע, כי מכלול התקופות מגיע כדי אירוע מס. הואיל ותקופת האופציה טרם הגיעה, ולא היה ידוע אם תמומש, נקבע בהסכם שאירוע המס יחולק לשניים (בראייה ארוכת טווח)והוא ימוסה תחילה בגין תקופת השכירות הראשונה. זה מבסס הנחת עבודה כי מדובר בחוזה דו-שלבי. שהשלב השני, אם יתממש, ימוסה  בעתיד בגין תקופת השכירות השנייה בלבד, ואם לא יתממש, הוא משליך על האירוע הראשון ומבטל את החיוב בגין התקופה הראשונה. בית המשפט עשה סדר ומנע בלבול ואי ודאות.

בבקשה לדיון נוסף מספר 1879/11 ניתנה החלטה ביום 17.4.2012, ביהמ"ש העליון דחה את הבקשה, משום שאינה עומדת בתנאי סעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט. וכך נרשם בהחלטה:

"
על מנת שיתקיים ההליך הנדיר והמיוחד של דיון נוסף בפסק דין של בית המשפט העליון, על החידוש, החשיבות או הקשיות בהלכה שנפסקה, להיות מהותיים ומשמעותיים באופן המצדיק דיון מחודש. במקרה דנן, ההלכה שנקבעה עולה בקנה אחד עם הגישה הפרשנית לדברי חקיקה הנהוגה במשפטנו, ועם פסיקה קודמת ביחס לפרשנות סעיף 102 לחוק. אשר לקשיים, אם הקשיים הם אכן כה גדולים כנטען על ידי רשויות המס, הרי פתוחה בפניהן הדרך להביא לתיקון החוק בנושא.


הערות שוליים
  1. ו"ע 1363/03 - בזק - החברה לתקשורת בע"מ נ' מס שבח רחובות
  2. סעיף 1 "חכירה לתקופה" לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 - תקופה העולה על עשר שנים (ערב תיקון 40 ולאחריו תקופה העולה על 25 שנים)
  3. סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963
  4. עליון, 307/85 מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נ' עידית זמר
 
 

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2016
המאמר נכתב ביום 23.1.2016