מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

האם מבנה שייך לחברה שמימנה את הקמתו או לבעל הקרקע?
דיני המס מבוססים על מהותה הכלכלית האמתית של עסקה, גם אם המשמעות היא סטייה מדיני הקניין

 

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, יעקב גלדשטיין נגד פקיד שומה תל אביב 1 (1), נקבע כי מבחינת דיני הקניין הכלליים, מבנה שהוקם בכספי חברה, על קרקע בבעלות בעל המניות של החברה, שייך לבעל הקרקע. אך מבחינת דיני המס, אין לראות בהשקעת הכספים על ידי החברה, כהלוואה ללא ריבית שניתנה לבעלים.

העובדות

  1. יעקב הוא בעל מניות בחברת "יעקב גלדשטיין בע"מ", ובמסגרתה הוא עובד כמהנדס מיזוג אוויר.
     
  2. בשנת 1981, החליט יעקב להקים על קרקע פרטית שבבעלותו, מבנה חדש שישמש אותו באופן פרטי, וכן, להעביר את משרד החברה אל המבנה שיוקם.
     
  3. בשנת 1987, הסתיימה הקמת המבנה, כאשר לפחות חלק מהוצאות הבנייה מומנו על ידי החברה.
     
  4. בשנת 1981, נרשם במאזני החברה, במסגרת הרכוש הקבוע, סכום מסוים תחת הסעיף "תשלומים על חשבון מבנה", ובפירוט לסעיף זה נכתב: "החברה השקיעה כספים בבניית משרד, וזאת על קרקע פרטית בבעלות בעל המניות". בשנת 1982, הועברו הסכומים מחשבון זה לחובת חשבון "בעל מניות". ובשנת 1983, הוחזרו הסכומים ונרשמו לחובת חשבון "תשלומים על חשבון מבנה", וכך נרשמה ההשקעה בשנים 1986-1983.
גדר המחלוקת
  1. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: כיצד יש להתייחס, מבחינת פקודת מס הכנסה, להשקעה שביצעה החברה בנכס מקרקעין של בעליה, לצורך שימושה בו?
המערער טוען
  1. רישום התשלומים כהשקעה בנכס קבוע בשנת 1982, שיקף את המצב האמתי, משום שהחברה השקיעה את הכספים כדי להקים לעצמה משרד חדש. בתחילת שנת 1983, הבנייה הופסקה בשל קשיים בהשגת רישיון הבנייה, החברה איבדה את העניין בנכס, ולכן הפכה ההשקעה לחוב של בעל המניות לחברה, והדבר נרשם במאזני החברה בשנת 1983.
מנגד, טענות המשיב
  1. יש לראות את הוצאות הקמת המבנה, שרשמה החברה במאזנה במסגרת סעיף "תשלומים על חשבון מבנה", כהלוואה ללא ריבית שיעקב קיבל מהחברה, בבחינת משיכת מנהל. מכאן שיש לייחס ליעקב הכנסה של ריבית רעיונית, לפי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה.
     
  2. השינויים שנעשו ברישומי החשבונות בשנים 1983-1982, הם חסרי כל תוכן כלכלי או משפטי, והם נעשו לשם הימנעות ממס. בעת חקיקת חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה) בשנת 1982, ביקשה החברה להמעיט ב"נכסים מוגנים", לפי החוק החדש, ולכן רשמה את ההשקעה כחוב של הבעלים. כאשר התאפשר לה לצאת מתחולת חוק זה לפי הוראת סעיף 29 לחוק, היא שבה ורשמה את הנכס כהשקעה במבנה.
ההכרעה
  1. בית המשפט קבע כי מבחינה עובדתית, השתלשלות העניינים לפי תיאורו של יעקב היא הנכונה, וכי אין בסיס לטענת פקיד השומה בדבר מלאכותיות הרישומים.
     
  2. הבעלות בקרקע חלה על כל הבנוי, הנטוע והמחובר אליה, לפי חוק המקרקעין. היות ויעקב הוא בעל הקרקע, הוא גם הבעלים הקנייניים של המבנה שהוקם, ובכלל זה, של חלק המבנה המשמש כמשרד של החברה. האם העובדה שלפי דיני הקניין, הבעלות במבנה שהוקם בכספי החברה, היא של בעל המניות, גוברת על המהות הכלכלית שביחסי החברה ובעל המניות?
     
  3. בפסק דין יצחק רז (2), נקבע: "ככלל, יתפרש כל חוק מס על מושגי היסוד המופיעים בו, על פי הדין הכללי. אולם מקום בו ההיגיון שביסוד חוק המס ומטרתו אינם זהים לדין הכללי ואינם חופפים אותו, מן הראוי לסטות מהדין הכללי ולפרש את חוק המס פירוש מיוחד המגשים מטרתו אפילו תוך סטייה מעקרונות משפטיים מקובלים". לפי גישה זו, יש לקבוע נקודת איזון רצויה בין שאיפת המשפט לקיים הרמוניה תחיקתית בפרשנות מושגי יסוד הלקוחים מהדין הכללי, לבין ההתחשבות המיוחדת שבדיני המס, בנטיית הנישומים להימנע מתשלום מס בדרכים עקלקלות ומלאכותיות, ומתן פירוש נאות להוראות החוק, מתוך ראיית התכלית שביקש המחוקק להשיג בחקיקתו. בעניין מועצת פועלי חיפה (3), נאמר: "סטייה ממושגי הדין הכללי, מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום דיני המס, ראויה להכרה כחריג לגיטימי לעקרון ההרמוניה התחיקתית". בעניין קו מוצרי דלק (4), נקבע כי "אין עילה הנעוצה בהקשר החקיקתי ובמטרת החוק, שתצדיק סטייה מסיווג הזכויות המקובל בדיני הקניין...".
     
  4. במקרה שלנו, הסטייה מדיני הקניין הכלליים מוצדקת, לאור העובדה שנעשתה השקעה בפועל על ידי החברה בבניית משרד לניהול עסקיה, ושהחברה קיבלה בפועל את זכות השימוש במשרד, מבלי לשלם דמי שכירות לבעל המקרקעין. התייחסות להשקעת החברה כאל הלוואה שניתנה לבעליה, כתוצאה מרישום הנכס על שמו, היא תוצאה מלאכותית מבחינת עקרונות המיסוי.
     
  5. גם ההיגיון הכלכלי והמשפטי המונח ביסודו של סעיף 3(ט) לפקודה, אינו מצדיק התייחסות לנכס המדובר כאל הלוואה שניתנה ליעקב. בעניין רימון ביטוחים (5), נקבע כי: "הרעיון מאחורי סעיף 3(ט)... היה להטיל מס על הטבות הניתנות על שכר עבודה או שירותים בשווה כסף, בהיותן גם הן הכנסה בידי המקבל, ובתקופת האינפלציה המואצת, ערכן הריאלי גדל וטפח... אופייה המדויק של העסקה שעל פיה הוקנו אותן הטבות, לא הוא שהיה ביסודו של אותו רעיון. הרעיון היה לפרוש את רשתו של מס הכנסה גם על הכנסה שנתקבלה בשווה כסף". הכסף שהושקע במבנה על ידי החברה, לא עמד לרשותו של יעקב, על מנת שיוכל להפיק ממנו הכנסה, ואין מקום להנחה שהוא הפיק ממנו הכנסה כלשהי, בכסף או בשווה כסף. ייחוס הכנסה ליעקב, אך ורק כתוצאה מהעובדה שהנכס רשום על שמו לפי חוק המקרקעין, מחטיא את המטרה שבחקיקת סעיף 3(ט) לפקודה.
     
  6. בית המשפט בחר לתקן את השומה, לבטל את החיוב לפי סעיף 3(ט) לפקודה, ולרשום את ההשקעה שנעשתה במשרד, כ"נכס קבוע", גם בשנת 1982.
הערעור התקבל. ניתן ביום 15.12.1992.

נפסקו הוצאות משפט בסך 2,500 ש"ח.

דעת המחברת

בית המשפט החליט נכון כי לא ניתן לייחס את ההכנסה או ההטבה הגלומה בהשקעה על ידי החברה ביום נתינתה או ביצועה בפועל, אלא רק בעת שהנכס יחזור לבעליו, ובערך מופחת ליום הזה.
הדרך הנכונה לטפל במקרים כאלה היא להעביר את הקרקע לחברה כנגד הקצאה, כי אז הקרקע תהיה בבעלות החברה ויהיה ממשק וקשר ישיר בין הקרקע לבין המבנה שנבנה עליה. היסודות של דיני המס הם כאלה, שההתעשרות נבחנת בעת שהיא מתרחשת. הסעיף שמאפשר לבצע את זה, הוא סעיף 104א או 104ב לפקודה, והעלות במיסוי היא 0.5% מס רכישה משווי הקרקע המועברת.
לפיכך, קבע בית המשפט כי את ההשקעות יש לסווג כרכוש קבוע תחת הסעיף המאזני: "השבחות במקרקעי בעל מניות", וכי החברה יכולה להפחית את ההשקעה הזו על פני השנים, כי היא זו שעמדה בהוצאה.

הערות שוליים:
  1. עמ"ה 274/89 יעקב גלדשטיין נ' פקיד שומה תל אביב
  2. ע"א 571/84 פקיד השומה חיפה נ' יצחק רז
  3. ע"א 526/87 מנהל מס שבח נ' מועצת פועלי חליפה ואח'
  4. ע"א 103/87 קו מוצרי דלק בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים
  5. ע"א 32/86 רימון ביטוחים ופיננסים בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב

המאמר נכתב ביום 4.9.2017.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017