מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

הגדרת "איגוד המקרקעין" – האם  נכסים נוספים שאינם זכויות על פי הגדרת החוק כלולים בהגדרה

 
 
מאת דורית גבאי, רו"ח
 
 

מבוא

בפסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל אביב גזית גלוב בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (1), נקבע כי  הקצאת מניות, שביצעה חברת הקניון להחזקת גזית גלוב (להלן: "העוררת 1") ב-99.9% ממניותיה, אינה נכנסת להגדרת "הקצאה" פטורה על פי חוק מס שבח, אך יחד עם זאת נקבע כי לנוכח החזקת החברה בנכסים נוספים, שאינם מקרקעין,  היא אינה מהווה "איגוד מקרקעין" על פי ההגדרה בחוק.

 

העובדות
  1. ביום 30.06.2005 הקצתה חברת קניון רוטשילד בראשון לציון מניותיה לעוררת 1, וכן הוקצו לה כלל מניות בחברת ניהול הקניון, שהינה חברה "אחות" של חברת הקניון.
     
  2. בטרם בוצעה ההקצאה החזיקו במלוא מניות חברת הקניון שמואל אולפינר וזוהר אולפינר ז"ל (להלן: "העוררים 2 ו-3" בהתאמה).
     
  3. לאחר ההקצאה מחזיקה עוררת 1 ב-99.9% מכלל זכויות חברת הקניון.
     
  4. התמורה, עליה התחייבה העוררת, היא תשלום עבור ערך המניות וכן הלוואת בעלים לפירעון הלוואת חברת הקניון.
     
  5. במועד ביצוע העסקה הצהירו הצדדים לעסקה על הקצאת המניות כנדרש בהתאם להוראת סעיף 75(ג) לחוק, וזאת  למען הזהירות בלבד והבהירו את עמדתם כי הקניון אינו מהווה "איגוד מקרקעין".
     
  6. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, לא קיבל טענות העוררים ודרש מסמכים וביצוע הצהרה, בהתאם לסמכותו, על בסיס פעולה באיגוד מקרקעין, לנוכח החלטתו כי הקניון הוא איגוד מקרקעין.
 
גדר המחלוקת 

בית המשפט התמקד בשתי שאלות משפטיות:
  1. האם הקצאת מניות מהווה "פעולה באיגוד" על פי הגדרת החוק, והאם במקרה שלפנינו בוצעה הקצאה או שמא עסקה?
     
  2. האם העובדה כי חברה, המחזיקה בקניון פעיל ובנכסים נוספים שאינם "זכויות מקרקעין" על פי הגדרת החוק, מוציאה אותה  מהגדרת "איגוד המקרקעין" על פי החוק ?
 
העוררים טוענות 
  1. בשאלה הראשונה טענו העוררים כי אף אם ייקבע, בניגוד לתפישתם, שחברת הקניון מהווה איגוד מקרקעין, הקצאת המניות שבוצעה אינה מהווה פעולה באיגוד, ועל כן אינה מהווה אירוע מס,  כיוון שהעוררים 2 ו-3 לא קיבלו כל תמורה במישרין או בעקיפין, ואין מחלוקת כי המניות שהוקצו לא נרכשו על ידי חברת הקניון בטרם הוקצו לעוררת 1.
     
  2. בהמשך לסוגיה הראשונה וחשוב עבור הסוגיה השנייה, טענו העוררים כי חברת הקניון אינה "איגוד מקרקעין" ואינה עומדת בהגדרת החוק, מפני שהקניון הינו עסק פעיל, המופעל על ידי חברת ניהול-חברה אחות. תנאי להתקיימות החברה הוא ניהול מקצועי חיצוני, ולכן  אין לראות באיגוד זה כאיגוד מקרקעין,  ואין לראות בהקצאת המניות פעולה באיגוד מקרקעין.
     
  3. לעניין השאלה השנייה בהמשך למצוין לעיל,  טענו העוררים כי מלבד הקניון עצם קיום זכויות אחרות, שאינן מהוות "זכויות במקרקעין", המצויות בידי חברת הקניון, כמו מוניטין וציוד- מוציא את החברה מהגדרת "איגוד המקרקעין".  התשלום הגבוה לחברת הקניון עבור ערך המניה  מעיד ומוכיח  קיום המוניטין כערך נפרד.
 
מנגד המשיב טוען כי
  1. לעניין השאלה הראשונה טוען המשיב כי העוררים העמידו בטוחות כנגד אשראי שניתן לחברה, חובות החברה גדלו והגיעו עד כ-50 מיליון ₪. לאור ההקצאה ניתן לעוררים פטור מחבותם למימוש ערבויותיהם, דבר הנראה לבטח כתמורה.
     
  2. לעניין השאלה השנייה,  העוררים נדחו בעבר על פי החלטת בית המשפט העליון, כמו בהלכת "אספן" (2), שם נקבע לגוף העניין, כי בעלות במקרקעין כוללת גם  זכויות כמו הסכם מול משרד הבינוי, ועוד ציין השופט רובינשטיין כי הינו נוטה להגדרה הרחבה של "איגוד מקרקעין", כלומר כמעט כל נכסיו השוליים חסים תחת קורתו.
     
  3. בהמשך לכך ציין המשיב כי בדו"חות החברה לא ניתן יחס לערך המוניטין, ו לא ניתנה התייחסות במסמכי ההקצאה על מהות העברת המוניטין מיד ליד.
     
  4. בנוסף  לכך  טען המשיב  כי גם אם יוכח שהנכסים להם טוענת החברה הינם נכסים נוספים, הנבדלים מן הקניון, עדיין הינם טפלים בערכם למטרה העיקרית של חברת הקניון, ולא החברה עצמה עסקה בניהול הקניון ותפעולו. 
 
ההכרעה
  1. בשאלה הראשונה קבע בית המשפט כי במקרה שלהלן אין מדובר בהקצאה אלא בפעולה באיגוד, אותה יש למסות על פי החוק.

    על מנת להבין הכרעה זו יש  לבחון כמה היבטים בסוגיה הנדונה.

    על פי הגדרת החוק "פעולה באיגוד" הינה כל העברת ו/או הענקה של זכות באיגוד (מניה) מאחד למשנהו, בין בתמורה ובין שלא בתמורה, למעט הקצאה.

    החרגת פעולת הקצאת המניות, שבוצעה בתיקון 50 לחוק, החל על עסקאות שבוצעו אחרי חודש נובמבר 2001, קבעה כי הקצאה איננה מהווה פעולה באיגוד. הקצאה על פי הגדרת החוק הינה "הנפקה של זכויות באיגוד, שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין", כלומר מצב הדברים בחברה לא משתנה לנוכח ההקצאה, החברה מנפיקה זכויות חדשות, שלא היו בבעלותה קודם לכן, ותמורת הזכויות הללו בעלי המניות בחברה אינם מקבלים כל תמורה. לעניין זה ציין בית המשפט כי  העוררים אכן קיבלו תמורה עבור נטילת זכויותיהם, וכי מהות העסקה הינה כי העוררים יוותרו על כל זכויותיהם בחברת הקניון בתמורה לשחרורם מערבויותיהם האישיות לבנק בגין התחייבויות החברה. ניסיון העוררים להתבסס על הוראת ביצוע 9/2003, בה נקבע כי פירעון יחסי של הלוואת בעלים או הקטנת ערבותם באופן יחסי של בעלים המבוצעת במקביל להקצאה אינה מהווה תמורה לבעלי הזכויות- איננה תקפה במקרה שלהלן לנוכח העובדה שהעוררים קיבלו פירעון ערבויות על סך 50 מיליון ₪, סכום שאינו מהווה ערובה יחסית. בית המשפט ציין כי אם היו נותרות  בידי העוררים 2 ו-3 זכויות בשיעור ממשי, היה מקום לבית המשפט לשקול טיעון זה לעומק.
     
  2. בשאלה השנייה קבע בית המשפט כי במועד הפעולה באיגוד, כפי שצוין בסעיף הקודם,  חברת הקניון אינה מהווה "איגוד מקרקעין" על פי הגדרת החוק- הכרעה מרחיקת לכת ושונה בתפישתה מקודמותיה, אותה נבחן להלן.

    החוק מגדיר מהי זכות במקרקעין, מהי עסקה במקרקעין החייבת במס ומהו איגוד מקרקעין.

    איגוד מקרקעין, על פי סעיף 1 לחוק הינו "איגוד, שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו, אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית".

    מכאן עולה כי על מנת להכריע האם האיגוד שלהלן הינו איגוד מקרקעין, יש צורך במבחן המורכב מכמה שלבים, שלב ראשון-איתור כל נכסיו של האיגוד. שלב שני- מיון כל הנכסים שנמצאו והבחנה בין אותם נכסים הכלולים בהגדרת זכויות במקרקעין לנכסים אחרים.
     
  3. בפסק הדין מליסרון (3) שניתן ביום 23.10.2014, ובו דובר על מכר מניות של חברה שבבעלותה מרכז מסחרי, קבע בית המשפט כי אין מקום להבחנה בין נכסים שאינם מוחשיים (מוניטין וכדומה) ובין הנכס העיקרי, וכי נכסים אלו טפלים לערכו ואינם בעלי קיום עצמאי נפרד מן הנכס.  לדוגמא צוין בפסק הדין:

    18.1. לעניין המיטלטלין, הזכיר בית המשפט את הלכת מלונות צרפת (4) שם נקבע כי  המבחן העיקרי להבחנה בין מקרקעין והמחוברים להם למיטלטלין הינו "מבחן הכוונה", במסגרתו יש לבחון   האם הייתה כוונה מלכתחילה לחיבור המיטלטלין כדרך של קבע אל המבנה. בנוסף הציע בית המשפט בפסק הדין מבחני עזר נוספים, כמו גם מבחן כלכלי, המבקש לבחון האם ערך המטלטלין שהיה מחובר, לאחר ניתוקו פוחת בצורה משמעותית. ובנוסף מבחן הייעוד, הבוחן האם האובייקט שבמחלוקת מאבד את זהותו ואופיו העצמאי אחר ניתוקו, או האם המקרקעין מאבדים את זהותם בשל הניתוק.
     
18.2. לעניין המוניטין, הוא כולל בין השאר את קהל לקוחות החברה, הידע של החברה בניהול קניונים, שם החברה כמותג מוביל וצבר הלקוחות, אותם צברה החברה. לעניינים אלו קבע בית המשפט כי כל אלו מהווים חלק מהותי מן הנכס, והם נצברו עקב החזקת החברה בנכס.

18.3. 
לעניין חברת הניהול, קבע בית המשפט כי עצם החזקת נכס מקרקעין מצריכה מבעל הנכס את ניהולו  בין אם על ידי חברת ניהול חיצונית ובין אם באופן עצמאי. על כן חברת הניהול אינה מהווה נכס מנותק מן המקרקעין.

18.4. 
לסיכום סוגיה זו קבע בית המשפט בבחינת הנכסים במקרה הנדון, הן המוחשיים והן אלו שלא, כי  אלה לא היו מתקיימים ללא קיום הנכס העיקרי, ועל כן הם מהווים חלק אינטגרלי מהמרכז המסחרי, ובכך דחה את שלל טיעוני העוררים.
 
  1. בעניין שלפנינו קבע בית המשפט כי יש להכיר בנכסי החברה כי אינם מהווים זכויות במקרקעין, ועל כן מוציאים את החברה מהגדרת "איגוד מקרקעין" לנוכח נסיבות אלו:

    19.1. העדר תקדים מובהק המכריע בין שתי גישות- האחת מציינת כי   הנכסים הבלתי מוחשיים מהווים חלק אינטגרלי מן הנכס העיקרי (5), והאחרת המציינת כי לשון החוק איננה מאפשרת לכלול את הנכסים הבלתי מוחשיים בנכסי התאגיד, וכי תרופתו היחידה של מנהל מס שבח היא להכריע על פי סעיף 84 לחוק, המאפשר להתעלם מ העסקה ולמסותה כראות עיניו, אם מטרתה, להערכתו, הינה התחמקות מתשלום מס.

    19.2. עדות השמאי המומחה מטעם המשיב, שבה צוין כי מדובר בקניון פעיל ובו מקבץ חנויות, המנוהל על ידי מערכת אחת בהבדל מ קובץ חנויות אחר, ועל כן ערכן שונה, כלומר מוניטין המנהל משפיע על ערכו של הנכס.
     
  2. לסיכום קבע בית המשפט כי טענת העוררים מתקבלת וכי לא ניתן לקבוע כי נכון למועד הפעולה באיגוד מהווה האיגוד "איגוד מקרקעין" בשל נכסים נוספים, מלבד זכויות במקרקעין, המצויים ברשותו.  אומנם פעולות האיגוד אינן חסות תחת החרגת ההקצאה, אך כיוון שאינו איגוד מקרקעין, אין לשום את האיגוד על פי חוק מס שבח.
 
עמדת המחברת

לאור תיקון מספר 76, אשר החזיר לקדמותה את הגדרת "הקצאה" לעניין מס רכישה, הדיון המורכב בנושא "איגוד מקרקעין" חוזר להיות רלוונטי ויעסיק אותנו יותר. נזכיר, שכאשר תוקנה ההגדרה בתיקון מספר 50, והקצאה שאין עימה תמורה במישרין או בעקיפין הוצאה מגדר  "פעולה באיגוד", הנושא ירד מסדר היום, ואכן הדיון התמקד בשאלה האם הפעולה, אשר נעשתה במניות מגיעה לכדי "פעולה באיגוד", כי אז היא חייבת במס שבח ובמס רכישה. המוטיבציה שהייתה  למנהל היא להוכיח שהפעולה אשר בוצעה הייתה פעולה באיגוד – כלומר מניות נמכרו ולא הוקצו. אם נמכרו, חל אירוע מס. אם האירוע הוא הקצאה – אין מכירה ורכישה של מניות, ואין אירוע מס.

לעניות דעתי היה צריך ראשית לדון אם האיגוד שחל בו אירוע כלשהו (מכירה או הקצאה) הוא "איגוד מקרקעין", ואם התשובה היא – כן, לעבור לדון במהות האירוע – האם הוא מכירה או הקצאה.

משפטית, מילולית, צדק בין המשפט בקובעו כי האיגוד אינו איגוד מקרקעין. הדבר תואם את עמדת רשות המסים בכל השנים ואף כיום, כי קניון (ואף בית מלון ) אינו "איגוד מקרקעין".

אולם לאחר פסק דין מלונות צרפת וההבנה שהנכסים, שהם בגדר ציוד מבחינה חשבונאית ולצרכי הדוחות הכספיים, הם חלק אינטגרלי מהמקרקעין ואין כוונה להשתמש בהם באופן אחר או במנותק מהמקרקעין שאליהם הם מחוברים- הרי שכל קניון הוא איגוד מקרקעין. בית המשפט בחר שלא לחרוג מהמסגרת המשפטית בהגדרה ולא פתח חזית זו. כמו כן חייבת להיות התייחסות לשימוש, אשר נעשה במקרקעין הללו.
 

לכן לעניות דעתי, צריך לשנות את ההגדרה באופן שתתאים לכוונות ולמהות הנכס המוצמד למקרקעין ולא להשאיר ספק נושא זה.

לפיכך, התיקון הבא, אשר אמור להתרחש בחוק מיסוי מקרקעין, צריך להיות תיקון שנוגע להקצאה לעניין מס רכישה, ומחזיר את ההגדרה לזו שהייתה בתיקון 50.  כן יש לתקן  את הגדרת איגוד מקרקעין, שתכיל את מה שצריך ותגדיר באופן מפורש האם הנכסים של האיגוד לצורך בחינת " כל נכסי האיגוד" כוללים גם נכסים מוחשיים השלובים בנכס גופו.
 

מאז תיקון 76 ירדה המוטיביציה להתקשר במסגרת חברות, והקצאה  מולידה חבות במס רכישה למשקיע, שמכבידה על העיסקה ומושתת על הצרכנים הסופיים כחלק מהעלות. המוטיבציה של גביית עוד מס רכישה כדי לכסות עוד גרעון תקציבי, אינה יכולה להיות המוטיבציה המובילה בחקיקת המס, שהופכת להיות חקיקה לגבייה מיידית ומביאה לשיתוק המשק.
 

בקשר לשאלה הראשונה, לעניות דעתי, שגה בית  המשפט בקובעו שביטול ערבות אישית באופן יחסי לאחזקה במניות הופכת את ה"ערב" ל"מוכר" זכויות. זה פוגע במהות של קיום  ישות נפרדת בין החברה לבעל מניותיה, וזה גם בניגוד לעמדת הרשות, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראת הביצוע אשר פירסמה.

אין בביטול ערבות אישית כל תמורה. ההגדרה של "תמורה" אינה מתקיימת כאן.
 

אסכם ואומר, שלעניות דעתי שגה בית המשפט בקובעו שהאירוע, אשר התרחש נכנס לגדר "פעולה באיגוד" וכן שגה בקובעו כי הקניון אינו "איגוד מקרקעין".
 

מה שלא יהיה, אני שמחה  שהמייצג הצליח להציל את החברה ממלתעות מס רכישה.
 

פסק הדין ניתן ביום 20.10.2014
 
 

הערות שוליים:
  1.  ו"ע 1429/08 גזית גלוב בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות
  2. ע"א 924/12 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אספן בנייה ופיתוח
  3.  ו"ע 54436-11-10 מליסרון בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
  4.  ו"ע 2587/12 מלונות צרפת ירושלים בע"מ נמנהל מס שבח אזור
  5.  מיסוי מקרקעין מאת פרופסור אהרן נמדר (עמוד 603-604)
 
המאמר נכתב ביום 15.1.2015
©  כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2015