מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

העליון: למנהל מיסוי מקרקעין אין סמכות להאריך את תקופת ארבע השנים לתיקון שומה
סעיף 85 לחוק קובע מועד של התיישנות מהותית
הדיון בנוגע לקיזוז ההפסדים חזר לוועדה

 

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

פסק דינו של בית המשפט העליון, אבשלום בר גיורא נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (1), עוסק בבקשה להאריך את תקופת ארבע השנים שבהן ניתן לתקן שומה. בתיק זה התקיימו הליכים משפטיים רבים, ולבסוף הגיעו הצדדים להסכמה כי השומה לא תתוקן בשל התיישנות, מלבד בקשה לקיזוז הפסדים אשר תוחזר לבית המשפט המחוזי לבירור הטענות והעובדות.

העובדות

  1. ביום 12.11.2003, מונה כונס נכסים על נכסיו של אבשלום בר גיורא, בהם נכס מקרקעין שנמכר במסגרת הליכי הכינוס תמורת סך של 500,000 דולר.
     
  2. ביום 31.5.2007, הגיש כונס הנכסים למנהל מיסוי מקרקעין חדרה, בקשה ראשונה לתיקון השומה, וזו נדחתה בהחלטת המשיב מיום 10.6.2007. על החלטה זו הגיש כונס הנכסים ערר (2) אשר נדחה, וכן ערעור לבית המשפט העליון (3), אשר נדחה גם הוא.
     
  3. ביום 22.4.2012, פנה הכונס למנהל בבקשה על פי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, להאריך את המועד להגשת בקשה לתיקון השומה. בבקשת התיקון, עתר הכונס להכיר בהוצאות שונות וכן בקיזוז הפסדים בסך 700,000 ש"ח, על פי אישור שניתן על ידי פקיד השומה ביום 21.12.2008. ביום 29.4.2012, דחה המנהל את הבקשה.
     
  4. ביום 5.7.2012, הגיש הכונס בקשה נוספת להארכת המועד, וזו נדחתה בהחלטה מיום 30.8.2012, בהסתמך על סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו ניתן לבקש תיקון שומה רק במסגרת ארבע שנים מיום אישור השומה העצמית או מיום הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה. עוד נטען, כי מאחר שכל הטענות הכלולות בבקשה היו ידועות לעורר ולכונס כבר לפני שנים רבות, לא היה מקום לתת הארכה, גם אם הייתה למנהל הסמכות לכך.
     
  5. על החלטה זו הגיש הכונס ערר (4). המנהל עתר להורות על פיצול הדיון, כך שבתחילה תידונה טענותיו לסילוקו על הסף של הערר. הכונס התנגד לבקשה, וסבר כי יש לדון בטענות בעניין הארכת המועד ובערר לגופו במקשה אחת, שכן שמיעת הראיות בהליך עצמו עשויה להיות רלוונטית גם לבקשות המקדמיות. בדיון מיום 30.12.2014, החליטה ועדת הערר להיענות לבקשת המנהל, ולדון בתחילה בבקשה לסלק את הערר על הסף.
 
הכרעת ועדת הערר:

 
 א. ועדות הערר השונות חלוקות בפסיקותיהן באשר לסמכות להארכת המועד לתיקון שומה. יש שהגיעו למסקנה כי ניתן לעשות שימוש בהוראות סעיף 107 לחוק כדי להאריך מועד לתיקון ושינוי שומה, ויש מי שקבע, כי בחלוף המועד הקבוע בסעיף 85, לא ניתן עוד לתקן ולשנות את השומה, וכי מועד זה מקים מחסום התיישנות שלא ניתן להתגבר עליו בעזרת הוראות סעיף 107.
 
 ב. לדיני המס תכליות רבות. כדי לבחור לאיזו מן התכליות השונות יש לתת בכורה בפרשנות ההוראה, יש להתבונן גם על דברי החקיקה האחרים העוסקים בנסיבות דומות של תיקון ושינוי שומה, שכן יש בהם להצביע על התכלית המרכזית לפירוש ההוראה, וכן מקובל לפרש את הדין תוך התבוננות כוללת ולמען קידום ההרמוניה החקיקתית. הוראות בדבר תיקון ושינוי שומות, מצויות בדיני המס השונים. בכל דיני המס, נדרש המחוקק לאזן בין האינטרס של גביית מס אמת לבין הצורך בוודאות, ביעילות ובשמירה על עקרון סופיות השומה, והוא קבע מנגנונים לתיקון ושינוי שומות. בכל הדינים נקבעו גם מגבלות זמן על האפשרות לפתוח שומות ולתקנן. מגבלות זמן אלו פורשו כקביעת "התיישנות מהותית", דהיינו, כי בחלוף המועדים לפתיחת השומות, אין סמכות לרשות לנקוט צעדים לשינוי או לתיקון.
 
 ג. משבאים לפרש את הוראת סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לבחון האם ההוראות לתיקון שומות בחוק מיסוי מקרקעין, כוללות בחובן תכלית מיוחדת המצדיקה פרשנות שאינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות ההרמונית של החקיקה בתחומי משפט קרובים. ההתייחסות לסעיף 85 כהוראת התיישנות, מחייבת את המסקנה, כי לא ניתן להאריך את המועדים מכוח שיקול הדעת הנתון למנהל לפי סעיף 107 לחוק.
 
 ד. על פי התכליות המגוונות של דיני המס, לרבות התכלית של שמירת הוודאות והיעילות וסופיות השומה, ובמסגרת הרצון לשמור על הרמוניה חקיקתית, יש לפרש את הוראת סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין בצמצום, ואין להחילה על הארכת התקופות לתיקון ושינוי שומות כקבוע בסעיף 85. פירוש מצמצם שכזה ימנע פגיעה בסופיות השומה, וישמר את הזיקה שבין חוק מיסוי מקרקעין לבין מיסוי רווחי הון על פי הפקודה.
 
 ה. הוועדה אינה מוצאת מקום לבחון את אפשרות הארכת מועד מכוח סעיף 15 לחוק הפרשנות ועקרונותיו הכלליים של המשפט המנהלי, שכן בכל מקרה, לא עומדת להתעורר עילה ראויה המצדיקה הארכת מועד לתיקון ולשינוי. הכונס אינו מבהיר מדוע המתין שנים כה רבות עד הגשת הבקשה לתיקון. מדובר בהוצאות שהוצאו לפני חלוף המועד לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. גם האישור לקיזוז הפסדים ניתן בשנת 2008, בטרם חלף המועד לבקש את התיקון. בכל ההליכים הקודמים, יכול היה הכונס להעלות את טענותיו, לבקש להביא ראיות או לבקש לתקן את השומה כדי לכלול את ההוצאות הנטענות, אך הוא לא עשה כן. אין כל הסבר למחדל זה של הכונס.
 
 ו. נישום אינו יכול להניח כי מנהל מיסוי מקרקעין יפעל מיזמתו לביצוע הקיזוז ולתיאום המס. לכן, גם הטענה שהוספה בערר המתוקן, אינה יכולה להצדיק את הארכת המועד, לאחר שחלף המועד לתיקון ושינוי השומה.
 חברי הוועדה מקבלים את עמדת המנהל, קובעים כי לא נפל כל פגם בהחלטתו כי אין להאריך את המועד להגשת בקשה לפתיחת השומה, ומורים על דחייתו של הערר על הסף.
     (ניתן ביום 28.5.2015.)
  1. על כך הוגש ערעור זה.
גדר המחלוקת
  1. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם ניתן להאריך את המועד הקבוע לתיקון שומה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, מכוח הוראות סעיף 107 לחוק?
המערער טוען
  1. לשונהּ של ההוראה בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה למנהל סמכות להאריך "כל מועד", אינה כוללת כל סייג להחלתה על סעיף 85 לחוק. יש לפרש את הסעיף על פי התכלית של גביית מס אמת. תכלית זו מחייבת מתן כלים לתיקון טעויות ללא מגבלה של זמן. החלטות שונות של ועדות ערר קבעו כי ניתן להאריך את המועד. בעניין כספי (5), נאמר: "... אף יהא זה צודק, במקרים מסוימים, גם אם מועטים – לאפשר הארכת המועד הקבוע בסעיף 85".
     
  2. תוצאת שומה שאינה צודקת היא סיבה מספקת להארכת המועד, גם אם לא ניתן הסבר מניח את הדעת לעיכוב בהגשת הבקשה לתיקון.
     
  3. עם קבלת אישור פקיד השומה לקיזוז הפסדים, היה על המנהל לתקן את השומה מיוזמתו. אישור פקיד השומה מועבר ישירות למנהל מיסוי מקרקעין, ועל כן חובה על המנהל ליזום את התיקון, גם אם הנישום אינו מגיש בקשה נוספת.
טענה זו לא נטענה בכל ההליכים שקדמו לבקשת התיקון, אך ועדת הערר התירה לתקן את הודעת הערר ולהוסיף אותה.
 
החלטת הוועדה:

 
 א. ערעור על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין בהשגה או על ההחלטה שלא להאריך מועד על פי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, כמו גם ערעורי מס בעניינים אחרים, אינם הליך של ביקורת שיפוטית רגילה על החלטות מנהליות. מחד, לערעור המס יש סממני ביקורת בלבד, ומאידך, יש בו סממנים של הליך בראשיתי. לוועדת הערר יש סמכות לדון בכל דבר שהמנהל רשאי להחליט בו, ויש לה סמכויות כשל ועדת חקירה לגביית ראיות מיוזמתה.
 
 ב. לא מדובר בהכרח בהליך ערעורי. הליך ערעור המס טומן בחובו היבטים שונים, החל בביקורת שיפוטית על החלטת רשות מנהלית, דרך ביקורת על שיקול הדעת של מנהל מיסוי מקרקעין, וכלה בקביעת השומה.
 
 ג. נכונות בית המשפט או ועדת הערר לאפשר הוספת טענות וראיות, עשויה להשתנות בשים לב לטיבו של ההליך. ככל שמדובר בטענה בעלת חשיבות רבה לקביעת שומת האמת, תיטה הוועדה לקבלהּ, בעוד שכשמדובר בעניינים משניים, הטענה תידחה. יובא בחשבון אם נהג המבקש בחוסר תום לב, ואז תהא הנטייה לחסום בפניו את הדרך ל"תיקון" מחדליו על ידי הגשת טענות חדשות. גם היקף הפגיעה בצד שכנגד ייבחן, לפי הכללים הנהוגים בבקשה לתיקון כתבי טענות. עם זאת, מרכז הכובד של הליך בירור השומה, צריך להימצא במסגרת הדיונים בפני המנהל, ולא בהליך הערר לוועדה.
 
 ד. הטענה שמבקש העורר להוסיף, היא טענה משפטית, שמשמעותה ערר על מחדלו של המשיב מלתקן את השומה ביוזמתו, ולא ערר על החלטתו שלא להאריך את המועד.
מן הראוי היה להפנות את הבקשה למנהל, ורק לאחר קבלת החלטתו בעניין, לאפשר לעורר להשיג עליה בדרכים הקבועות בדין. עם זאת, מאחר שהמנהל כבר הביע את דעתו, כי לא מוטלת עליו החובה לתקן את השומה מיוזמתו, הרי שהחזרת הדיון להליך מנהלי תוביל לבזבוז של זמן ומשאבים.
 
 ה. לפיכך, יש לקבל את טיעוני העורר ולאפשר לו להגיש כתב ערר מתוקן, בתנאי שישלם הוצאות משפט בסך של 3,000 ש"ח.
(ניתן ביום 11.6.2013.)

מנגד, טענות המשיב
  1. לא ניתן להאריך את המועד להגשת בקשה לתיקון שומה, באמצעות הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, המעניק למנהל סמכות להאריך רק מועדים דיוניים ולא תקופות של התיישנות מהותית, כמו מגבלת הזמן לתיקון שומה.
     
  2. גביית מס אמת היא רק אחת מתכליות דיני המס. אין להעדיף תכלית זו על פני תכליות נוספות, כמו יציבות, ודאות ויעילות.
     
  3. לפי הלכת פאליי (6), אין למנהל סמכות טבועה לתקן שומות. לאור הלכה זו, מתן סמכות להאריך מועד להגשת בקשה לתיקון המוגשת על ידי נישום, ייצור א-סימטריה בין הנישום לבין מנהל מיסוי מקרקעין. הדבר מנוגד לצורך בהרמוניה חקיקתית. בעניין כספי, לא נקבעה כל הלכה, ודברי השופט רובינשטיין היו בבחינת אמירות אגב.
     
  4. לא עומדת לעורר עילה להארכה, מאחר שלא הצביע על סיבה מספקת להארכת המועד.
     
  5. הוראת סעיף 85א לחוק מיסוי מקרקעין מעניקה סמכות מיוחדת למנהל להאריך את מועד תיקון השומה במקרה של שינוי מבנה בחברה. חקיקת הוראה מיוחדת המאפשרת ארכה בנסיבות מיוחדות, מלמדת כי המחוקק סבר כי אין סמכות אחרת להארכת מועד.
     
  6. לא ניתן להוסיף טענות להודעת הערעור אשר כלל לא נטענו בשלב ההשגה. הליך הערר מהווה הליך ביקורת שיפוטית על החלטות המנהל, ואינו הליך בירור ראשוני שבו ניתן להביא טענות חדשות. לבקשה לא צורף תצהיר המבהיר את עילת העיכוב בהעלאת הטענה. כמו כן, מדובר בטענה שסיכוייה קלושים, שכן בלי הגשת בקשה לתיקון, לא חלה על המנהל חובה ליזום בעצמו תיקון של שומה.
פסק הדין

בהמלצת בית המשפט, הגיעו הצדדים להסכמה כדלקמן:
  1. הערעור יידחה ברובו, וזאת בהינתן ההתיישנות המהותית הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, שאת המועד הקצוב בו לא ניתן להאריך מכוח הוראת סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין.
     
  2. בסוגיה אחת, סוגיית הזכאות לקיזוז הפסדים לצורך חישוב מס שבח, יוחזר הדיון אל בית המשפט המחוזי. בעניין זה יתקיים דיון לגופם של דברים, ויתבררו הטענות העובדתיות והמשפטיות שבפי הצדדים.
למען הסר ספק, מובהר כי אף שמוסכם כי יתקיים דיון לגופם של דברים בסוגיה זו, שמורה למנהל, בין היתר, הטענה בדבר השתק עילה בהקשר זה.

ניתן ביום 8.5.2017.

לא ניתן צו להוצאות.

דעת המחברת

חודש בלבד לפני פרסום פסק הדין שלעיל, ניתנה החלטה בעניין רייך (7), אשר אישרה את הארכת המועד לתיקון שומה. הפסיקות הסותרות בוועדות הערר מחייבות התייחסות ברורה ומפורטת מצד בית המשפט העליון. במקרה זה, פסק הדין ניתן בהסכמה בין הצדדים וללא נימוקים, וספק אם הוא מהווה הלכה מחייבת.

הערות שוליים:
  1. ע"א 5070/15 אבשלום בר גיורא נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין חדרה
  2. ו"ע 8057/07 אבשלום בר גיורא נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
  3. ע"א 1074/08 אבשלום בר גיורא נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
  4. ו"ע 53452-09-12 בר גיורא נ' מנהל מס שבח חדרה
  5. ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה
  6. ע"א 417/74 מנהל מס שבח מקרקעין נתניה נ' פאליי
  7. ו"ע 9451-10-16 מיטל אביבי רייך ודור רייך נ' מנהל מס שבח תל אביב ראו מאמר באתרנו

המאמר נכתב ביום 29.5.2017.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017