מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

העליון:
קיום פעילות מסחרית, בנכס שנרכש על ידי רשות מקומית, שולל זכאות למס רכישה מופחת
 

 

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא
בפסק דין של בית המשפט העליון, עיריית רמת גן נגד מנהל מס שבח מקרקעין (1) וכן בפסק דין עיריית הרצליה נגד מנהל מס שבח מקרקעין (2), נדונו שני מקרים שבהם רכשו רשויות מקומיות מקרקעין, לצורך הפעלת תיאטרון, וביקשו לשלם מס רכישה מופחת בשיעור 0.5%.
העליון קבע כי די בכך שבמקרקעין מתנהלת גם פעילות מסחרית, כדי לפסול את הזכאות להקלה במס, וָלא - כל רכישת מקרקעין באשר היא, בידי רשות מקומית, מוסד ציבורי או מוסד ללא כוונת רווח, תזכה תמיד להקלה בתשלום מס רכישה.
 
 
העובדות בעניין רמת גן

  1. ביום 23.1.2001, התקשרה עיריית רמת גן בחוזה, להקמת מרכז תרבות, אולם תיאטרון ואודיטוריום עירוני, אשר יכלול גם ציוד וריהוט. במסגרת הסכם הרכישה, נקבע כי עיריית רמת גן תוותר למוכרות על תשלום היטל השבחה בסך 6,400,000 ש"ח, וכן על תשלום בסך 4,075,000 ש"ח, ובסך הכל 10,475,000 ש"ח.
     
  2. ביום 30.7.2001, הוציא המנהל שומה זמנית לפי סעיף 78(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, שבה קבע את שווי הרכישה בגובה 11,157,697 ש"ח (כולל הצמדה  למדד), ואת מס הרכישה לפי שיעור של 5%, בסך 557,885 ש"ח.
     
  3. על שומה זו הגישה עיריית רמת גן השגה, בטענה כי יש לחשב את מס הרכישה לפי תקנה 8(א) לתקנות, היות שהנכס משמש כמרכז תרבות עירוני ללא רווח, המסובסד על ידה. נוסף על כך, שווי המיטלטלין מוערך בסך 2,650,000 ש"ח, ולכן יש להעמיד את שווי הרכישה על 8,500,000 ש"ח. המנהל דחה את ההשגה, בנימוק שבניין התיאטרון מביא להכנסה, ולפיכך יחול שיעור מס רכישה רגיל (5%). עוד קבע, כי רכיבי הציוד מהווים חלק ממבנה התיאטרון, ואינם בגדר מיטלטלין. על החלטה זו הגישה עיריית רמת גן ערר לוועדת הערר (3).
 
 
הכרעת ועדת הערר
 
 
הפרשנות הנכונה לסעיף 8(א) לתקנות הנה, כי רשות מקומית נדרשת לשכנע, כי במקרקעין שרכשה אין כל פעילות אשר תניב לה סוג של "הכנסה", כדי לקבל פטור חלקי ממס רכישה. למונח "הכנסה" יש לתת את הפרשנות שניתנה לו בפסיקה: הכנסה מפעילות בעלת אופי מסחרי. תיאטרון מציע, בתמורה לתשלום, הצגות, מופעים ופעילויות על בסיס רווחיות, ולכן יש לו "הכנסה".
ועדת הערר קיבלה את טענת עיריית רמת גן, ברמה העובדתית, כי הפעילות הכוללת השוטפת של התיאטרון לא בהכרח מניבה לה רווחים, שכן באמצעות רווחים אלה, היא מסבסדת שירותים שונים, כגון תרבות לקשישים, בתי ספר ועוד. אך ברמה המשפטית, יש לבחון את הרווחים במבחן המטרה הזמנית ולא רק במבחן המטרה הסופית. לפי מבחן המטרה הזמנית, פעילות התיאטרון נושאת אופי רווחי, ולכן אינה כלולה בגדר סעיף 8 לתקנות.
בנוגע להכללת ערך הציוד והמיטלטלין ב"שווי הרכישה", נקבע כי את המונח "חיבור של קבע" המופיע בחוק, יש לפרש לאור הדין הכללי של חוק המקרקעין, כלומר: שמחוברים הניתנים להפרדה אינם נחשבים בגדר מקרקעין. לפיכך, הציוד והמיטלטלין, כל עוד על ידי הסרת הברגים מהם, מוחזרת אליהם ניידותם והם אינם מאבדים את זהותם על ידי העברתם ממקום למקום, לא יהיו חלק משווי המקרקעין. לתוצאה זו מגיעים גם לפי מבחן הכוונה, משום שקשה להניח שהצדדים התכוונו לראות בציוד חלק מן המקרקעין.
הוועדה הורתה על החזרת הדיון אל מנהל מס שבח מקרקעין, לקביעת שווי הציוד.
הערר נדחה בחלקו. ניתן ביום 21.6.2004.
  1. עיריית רמת גן הגישה ערעור על אי הענקת שיעור מופחת של מס רכישה, לפי סעיף 8(א) לתקנות, והמנהל הגיש ערעור שכנגד על אי הכללת שווי הציוד והמיטלטלין ב"שוויי הרכישה" של התיאטרון.
 
העובדות בעניין הרצליה
 
  1. עיריית הרצליה התקשרה בהסכם פיתוח עם עמותת חיל האוויר, הסכם לפיו תקים העמותה מבנה שישמש כבית חיל האוויר, ובו ייבנה אולם תיאטרון שיכלול כ-800 מקומות ואזורי סמך, המשתרעים על פני כ-1,000 מ"ר, לצורכי חזרות ואחסון.
     
  2.  מתחילת הפעלת התיאטרון (אפריל 2003) ועד ליום 3.2.2004, נמכרו כ-2500 מנויים במחיר 585 ש"ח כל אחד; העירייה קיבלה הכנסות בסך של כ-1,500,000 ש"ח; התיאטרון בגירעון על סך 3,000,000 ש"ח; התיאטרון אינו פועל למטרות רווח.
     
  3. ביום 18.1.2001, דיווחה העירייה על רכישת הזכויות, בהתאם להסכם חכירת המשנה, הסכם הפיתוח והתוספת להסכם. בשומה עצמית, ביקשה העירייה לשלם מס רכישה מופחת, בשיעור של 0.5%, לפי תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה.
     
  4. ביום 25.02.2001, הוציא מנהל מס שבח מקרקעין הודעת שומה זמנית, לפיה חויבה העיריה בתשלום מס בשיעור של 5%.
     
  5. על כך הגישה העירייה השגה אשר נדחתה, והוצאה שומה חדשה בסך 1,350,049 ש"ח. על החלטה זו הגישה העירייה ערר (4).
 
 
הכרעת ועדת הערר
 
שיעור מס הרכישה המופחת שנקבע בתקנה 8(א) לתקנות מס רכישה, מותנה בכך שלרשות המקומית אין ביום הרכישה, ולא תהיה בעתיד, הכנסה מהנכס הנרכש על ידה. יש לאמץ למונח "הכנסה", הגדרה שמשקפת את מטרת חקיקתה של תקנה 8(א) לתקנות, והיא: להקל על רשות מקומית שרוכשת מקרקעין לא לשם הפעלת עסק ולא לשם השכרתם. רווח בפועל מהפעלת עסק איננו הקריטריון הרלוונטי, גם אם אותה פעילות בהגדרתה היא ללא כוונת רווח.
התיאטרון מכר כרטיסים ומנויים, אך טרם הגיע לנקודת איזון, ולכן הוא בהפסד. למעט התחייבות העירייה לעמותה, אין מניעה כי רווחים עתידיים שיהיו לעירייה לא יוזרמו חזרה לפעילות התיאטרון, אלא לעירייה, לשימושים אחרים שאינם קשורים ישירות לתיאטרון.
 
הערר נדחה. ניתן ביום 2.11.2004.
  1.  ומכאן הגישה עיריית הרצליה ערעור.
 
גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:
  1. האם ברכישת התיאטראות, על ידי עיריית רמת גן ועיריית הרצליה, הן זכאיות למס רכישה מופחת, בשיעור 0.5%, מכוח תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה?
     
  2. האם יש לכלול בשווי הרכישה של התיאטרון ברמת גן, גם את שוויים של הציוד והמיטלטלין שהותקנו בו, ואשר נכללו כחלק מהתמורה על פי החוזה?
המערערות טוענות
  1. הביטוי "הכנסה", בסעיף 8(א) לתקנות, לא מוגדר בחוק, ואף לא בתקנות, וניתן לפרשו בכמה דרכים. המשמעות הנכונה ביותר היא "הכנסה חייבת", כהגדרתה בפקודת מס הכנסה.
     
  2. יש לפרש את הביטוי "שאין עמם ושלא תהיה בהם בעתיד הכנסה" שבסעיף 8(א) לתקנות, כך שההטבה תינתן במידה ורשות מקומית רוכשת מקרקעין למטרה ציבורית ולא למטרות עשיית רווח.
     
  3. הטבת מס הרכישה אינה יוצרת תחרות בלתי הוגנת, משום שמחירי הכרטיסים בתיאטרון זהים לאלו הנמכרים על ידי גופים מתחרים. אלמלא ההטבה במס הרכישה ואלמלא הפעילות העסקית המתקיימת בתיאטרון, לא ניתן היה לספק שירותים בלתי מסחריים, הניתנים על ידי העירייה, לתושבי העיר. לכן, המבחן אותו ראוי להפעיל, הינו מבחן "המטרה הציבורית", שלפיו אין חשיבות לכך שהפעלת מקרקעין נעשית באופן כלכלי, כל עוד ההכנסות מיועדות לטובת הציבור.
  4. פעילות התיאטראות אינה מניבה רווחים לאור סבסוד שירותי התרבות, וישנו עודף הוצאות על פני הכנסות. העיריות השקיעו משאבים עצומים בעלויות הקמת התיאטרון ובהפעלתו השוטפת, לרווחת הציבור.
     
  5. עיריית הרצליה התחייבה להסב את כל זכויותיה והתחייבויותיה לגבי התיאטרון, ללא כל תמורה, לתאגיד ציבורי אשר יתנהל כמשק סגור. לעירייה לא יהיו כל רווח מפעילותו או תמורה מרווחיו כתאגיד ציבורי.
     
  6. המיטלטלין והציוד הייעודי שנרכשו על ידי עיריית רמת גן לטובת התיאטרון, במסגרת החוזה, אינם נחשבים "מקרקעין", ולכן אין להכליל את שוויים ב"שווי הרכישה", ואין לייחס למחוקק כל כוונה למסות שכאלו במסגרת מס הרכישה.
 
מנגד, טענות המשיב
  1. אין להוסיף ללשון הסעיף מילים נוספות, או לשנות את המונח "הכנסה" כך שיהא "הכנסה חייבת", מבלי להביא מקרים שבהם זו הייתה משמעות המונח.
     
  2. תכלית התקנה היא לתת הקלה למוסדות ציבור ולרשויות מקומיות כשהם פועלים למימוש המטרות הציבוריות שלהם, ובלבד שפעילות זו לא עולה לכדי "עסק" המתחרה עם עסקים דומים. כשעירייה רוכשת מקרקעין לצורך מטרות מסחריות המניבות הכנסות, בעניין זה היא פועלת בתחום "המשפט הפרטי", ואין כל תכלית והיגיון לתת לה הקלה, כאשר עסקים דומים משלמים מס רכישה מלא. נהפוך הוא - מתן הקלה יהווה הפליה לטובת הרשות המקומית.
     
  3. העיריות מפיקות מהתיאטרון הנאה מסחרית-עסקית. העובדה שההכנסה מהתיאטרון מופנית לסבסוד פעולות אחרות, אינה משנה דבר, שכן רשות מקומית חייבת לעשות זאת במסגרת תפקידיה.
     
  4. שווי הרכישה של התיאטרון ברמת גן הוא כשווי החוזי המוסכם, הכולל ציוד ומיטלטלין, שהם חלק בלתי נפרד מאולם התיאטרון וממפרט הבנייה שלו. פרשנות ועדת הערר מובילה לאבסורד, לפיו רק הבטון וחיפוי האבן ייחשבו כמקרקעין, וכל יתר האלמנטים במבנה, בהיותם "פריקים", ייחשבו כמיטלטלין.
     
  5. על פי מבחן הכוונה, הציוד והמיטלטלין שהופיעו במפרט הבנייה נועדו להיות חלק קבוע מהמבנה, שאחרת לא תוכל העירייה לתפעל את התיאטרון על פי ייעודו. זאת, כל עוד לא הובאה כל ראיה לכך שחלק מהציוד והמיטלטלין הם "ארעיים", וכי בכוונת עיריית רמת גן לסלקם לאחר תקופה קצרה.
ההכרעה
 
  1. בהקשר לשאלה הראשונה, סעיף 8(א) לתקנות קובע כי: "רשות מקומית מחויבת במס רכישה של 0.5% לגבי מכירת זכות במקרקעין שבהם שוכנע המנהל שאין עמם ושלא תהיה בהם בעתיד הכנסה". בענייננו, עיקר המחלוקת טמונה בפירושו הנכון של המונח "הכנסה": האם משמעותו היא "הכנסה חייבת" או שמא "תקבול מפעילות מסחרית". שתי האפשרויות הן אפשריות מבחינה לשונית. בעניין חצור (5), נקבע: "מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס".
תכליתו של סעיף 8(א) לתקנות היא להעניק הקלת מס לרשות מקומית הפועלת למען מטרה ציבורית, כל עוד היא פועלת כגוף ציבורי למען מטרה ציבורית וכל עוד אין בפעילות תחרות עם גופים מסחריים, שכן הענקת ההקלה לפעילות העומדת בתחרות עם גופים מסחריים, עלולה לפגוע בתחרות ולהעניק לרשות המקומית יתרון בלתי הוגן. לאור תכלית זו, יש לפרש את המונח "הכנסה", כ"הכנסה מפעילות מסחרית". התיאטראות פועלים בתנאי תחרות מסחרית עם כל יתר אולמות התיאטרון בקרבתם הגיאוגרפית, הן מבחינת תוכן הפעילות והן מבחינת מחירי הכרטיסים, אשר מספקים לעירייה הכנסה. התיאטרון הוא עסק על פי כל קריטריון, ולכן אינו נכנס בגדר סעיף 8(א) לתקנות.
 
הטענה, כי חרף ההכנסות המסחריות מהתיאטרון, אין לעירייה למעשה כל הכנסות בפועל, משום שכספים אלו, מועברים לצורכי סבסוד פעילויות שונות, אינה משנה לענייננו, שהרי, כספים אלו מהווים למעשה הכנסה לעירייה, וזאת ללא קשר לאיזו מטרה וכיצד ישתמשו בהם, ובמנותק מהשאלה האם, בסופו של דבר, הם יהוו רווח או לא. בדומה לכך, נאמר בעניין עמותת "בשערייך ירושלים" (6): "האם ניתן לומר שמטרת עיסוקה של המערערת אינה השגת רווחים? אכן, אין זו מטרתה הסופית, שהיא עשיית צדקה. אולם מטרתה הזמנית היא השגת רווחים, כדי לממן את פעילות הצדקה. [...] סבורני שבהפעלת מבחן המטרה יש לבחון גם את המטרה הזמנית ולא רק את המטרה הסופית".
 
פסק הדין: די בכך שבמקרקעין האמורים מתנהלת גם פעילות אשר נחשבת מסחרית, כדי לפסול את זכאותן של עיריית רמת גן ועיריית הרצליה להקלה במס. שאחרת, כל רכישת מקרקעין באשר היא, בידי רשות מקומית, מוסד ציבורי או מוסד ללא כוונת רווח, תזכה תמיד להקלה בתשלום מס רכישה.
 
  1. בהקשר לשאלה השנייה, מחוברים הניתנים להפרדה אינם בגדר מקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין. הכללתם של חפצים, כגון ציוד התאורה וההגברה, מסך, צגים חשמליים, כיסאות, במה, מראות ומערכות מיזוג אוויר, בחישוב סך שווי הרכישה, איננה מתיישבת עם תכלית החקיקה. חפצים שעל ידי הסרת ברגים, שבים להיות ניידים ואינם מאבדים את אופיים או את זהותם העצמאיים, מהווים למעשה מיטלטלין.
 
בעניין קולנוע רינה בע"מ (7), נאמר: "(ש)את האבחנה בין ריהוט וציוד מצד אחד, לבין בניין מהצד השני, יש לבסס לא רק על הניידות הפיזית, אלא גם על ההיבט הכללי. אפשר להצמיד לבניין כיסא, ראי, מנורה וכו', ועל ידי ההצמדה, הם מאבדים את ניידותם, אך ניידות זו היא זמנית; על ידי חסרת הברגים, מוחזרת הניידות לחפצים אלה." וכן בעניין ג'השאן מוריס (8): "ארון וכוננית הקבועים בקיר החדר, כורסאות הקבועות ברצפת אולם התיאטרון, מנורה שהוצמדה אל התקרה או אל קיר, וכל כיוצא באלה. המכנה המשותף לכל אלה מתבטא בשניים: הם יוצרו בתהליך ייצור נפרד, וחרף התקנתם במבנה, הריהם קיימים במובחן מן המבנה עצמו, אין הם מהווים חלק בלתי נפרד מן המבנה, ובדרך כלל אף ניתנים להפרדה ממנו".
נקבע כי במקרה זה, המיטלטלין והציוד אינם חלק מהמקרקעין.
 
הערעורים נדחו. ניתן ביום 8.3.2006.
נפסק כי כל צד יישא בהוצאותיו.

דעת המחברת
שאלת ההכנסה חשובה מאוד לעצם ההכרעה האם להעניק הקלות במס רכישה. ככל שעירייה מתנהלת כעסק, זה לא משרת ולא מזכה אותה בקבלת ההטבה של חצי אחוז מס רכישה מהשווי.
לגבי סוגיית מה נכלל בשווי הרכישה - האם לצרף לשווי הנרכש גם את המחוברים וכל הנוגע לתיאטרון - מה שנקבע במקרה הזה, ניתן בפסק דין מאוחר יותר – "מלונות צרפת"- שקבע את מבחן העל בשאלה מה מצרפים לשווי הנרכש.
מה שקובע הוא לא מבחן הבורג, אלא מבחן הכוונה. האם הכוונה מלכתחילה הייתה לנתק את הציוד. בית המשפט קבע שמבחן הכוונה גובר. פסק הדין נכלל באתרנו בהרחבה.
 
 
הערות שוליים:
  1. ע"א 8817/04 עיריית רמת גן נ' מנהל מס שבח מקרקעין
  2. ע"א 11716/04 עיריית הרצליה נ' מנהל מס שבח מקרקעין
  3. ו"ע 1393/02 עיריית רמת גן נ' מס שבח ת"א 2
  4. ו"ע 1276/01 עיריית הרצליה נ' מס שבח נתניה
  5. ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות
  6. ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ
  7. עמ"ה 949/70 קולנוע רינה בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 3
  8. ע"א 412/86 ג'השאן מוריס נ' מנהל המכס והמע"מ

המאמר נכתב ביום 1.2.2018.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2018