מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

הערכת שווי שירותי הבנייה בעסקת קומבינציה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, מנחם שוורץ ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין (1), נדרשה הוועדה לקבוע את שווי המכירה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

העובדות

  1. מנחם שוורץ היה בעלים של מגרש, שעליו מבנה בן שתי דירות מגורים ושטח מסחר.
     
  2. ביום 2.7.2014, נכרת הסכם קומבינציה בין מנחם לבין חברת בנייה, לפיו התחייב מנחם למכור לחברת הבנייה חלק מזכויותיו במקרקעין. חברת הבנייה מצידה התחייבה להרוס את המבנה, לפעול לקבלת היתר בנייה, ולבנות על המקרקעין, מבנה שיכלול שטחי מסחר ודירות מגורים. עוד הוסכם כי שוורץ יקבל שתי דירות בנות 5 חדרים כל אחת, ומחצית מהשטח המסחרי שייבנה, ולא פחות מ-100 מ"ר. כן יימסרו לשוורץ מחסנים וחניות כמפורט בהסכם. נוסף על כך, התחייבה חברת הבנייה לשלם לשוורץ 1,300,000 ש"ח במזומן.
     
  3. בעת כריתת ההסכם, הניחו הצדדים כי ניתן יהיה לבנות מבנה בן 15 יחידות דיור, וכן שטח מסחרי בשטח של כ-180 מ"ר, ללא חניון תת קרקעי. מכאן, שבעסקת, הקומבינציה יקבל שוורץ כ-30% מהבניין שייבנה. בסופו של דבר, שונתה התכנית וניתן היתר לבניית 22 דירות, בבניין הכולל גם חניון תת קרקעי.
     
  4. הצדדים הצהירו כנדרש על הסכם הקומבינציה. שוורץ ציין בהצהרתו, כי שווי הזכויות שנמכרו לחברה הקבלנית הוא 2,182,000 ש"ח, וחברת הבנייה העריכה את השווי ב-3,395,000 ש"ח. שוורץ ביקש בהצהרתו לקבל פטור עבור מכירת שתי הדירות, בהתאם לסעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין, או לחלופין, פטור על פי סעיף 49ז לחוק.
     
  5. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את ההצהרות לעניין השווי, וקבע כי שווי הזכויות שנמכרו בעסקה היה 4,500,000 ש"ח. על כך הגישו שוורץ וחברת הבנייה השגות.
     
  6. ההשגות נדחו. בהחלטה מיום 14.12.2015, הדגיש המנהל כי בסופו של יום, ניתן היתר לבניית 22 יחידות דיור. שווי הקרקע ליחידת דיור, כ-200,000 ש"ח, הוא שווי סביר. בנימוקי ההחלטה בהשגתו של שוורץ, ציין המנהל כי קבע את השווי של כל דירה שקיבל שוורץ, על סך של 600,000 ₪, וכי הכיר בחישוב מס לינארי. כן הכיר בכפל פטור לגבי שווי זכויות הבנייה, כאמור בסעיף 49ז לחוק.
     
  7. על כך הגישו גם שוורץ וגם חברת הבנייה עררים, שהדיון בהם אוחד. במהלך הדיונים בתיק, הושגו בין שוורץ למנהל הסכמות בעניין חישוב לינארי לשתי הדירות. נוסף על כך, התברר כי חברת הבנייה קיבלה על עצמה לשלם את מס השבח בגין סכום מזומן של 300,000 ש"ח (מתוך 1,300,000 ש"ח ששולמו), כלומר: היא שילמה סך של 54,000 ש"ח במקומו של שוורץ.
גדר המחלוקת
  1. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהו שווי המכירה בעסקה המדוברת?
העוררים טוענים
  1. בחוות הדעת של השמאי מטעם העוררים, הוערכה התמורה שיקבל מנחם, בסך של 2,409,000 ש"ח. להערכתו, שווי שירותי בנייה של כל דירה היה 470,000 ₪, ובצירוף מע"מ, והיוון לפי ריבית בשיעור 5% למועד השלמת הדירות, השווי למועד העסקה הנו 421,500 ש"ח. את שווי שירותי בניית השטח המסחרי העריך בסך של 3,500 ש"ח למ"ר, ובסה"כ שווי התמורה, הכוללת שתי דירות ושטח מסחרי בגודל 100 מ"ר, הוא 1,300,000 ש"ח.
מנגד, טענות המשיב
  1. חוות הדעת של השמאי מטעם מנהל מיסוי מקרקעין בוחנת את השווי במספר גישות; על פי "גישת העלויות", שהתבססה על "דו"ח האפס" שהכינה חברת הבנייה לבנק המלווה, קבע השמאי כי עלות הקמת הדירות היא 1,556,511 ש"ח בצירוף מע"מ. עלות הקמת השטח המסחרי הוערכה על ידו בסך של 504,700 ש"ח. בתוספת של רווח יזמי של 13%, התמורה במזומן, וכן תשלומי מס שבח על ידי חברת הבנייה ותשלום חוב לאדריכל, נקבע שווי התמורה הכולל על סך של 4,285,763 ש"ח.
על פי גישת ההשוואה, קבע השמאי כי שווי הקרקע שהועברה לחברת הבנייה, הוא 180,000 ש"ח ליחידה, וסך הכול 4,150,000 ש"ח.
בגישת החילוץ, היוצאת ממחיר מכירה של כל יחידת דיור, בהפחתת הרווח והעלויות, הגיע השמאי לשווי קרקע בסך של 161,165 ש"ח ליחידה, וסך הכול לשווי קרקע של 3,867,967 ש"ח.
ההכרעה
  1. הסכם קומבינציה אינו אלא עסקת חליפין, שבמסגרתו מוכר בעל המקרקעין את זכויותיו לצד השני, בתמורה לקבלת שירותי בנייה בעתיד. בעסקת קומבינציה, יכול בעל הזכויות להעביר את מלוא זכויותיו במקרקעין לקבלן, ולקבל בתמורה יחידות, עם סיום הבנייה (עסקת מכר מלא), או להסתפק במכירת חלק מזכויותיו במקרקעין, בתמורה לקבלת שירותי בנייה על יתרת זכויותיו ובניית יחידות התמורה (עסקת מכר חלקי). עסקת מכר חלקי מאפשרת חיסכון גדול יותר במס (הן בשל תשלום מס רכישה נמוך יותר, הודות להיותה עסקה אחת ולא שתיים, כמתחייב בעסקת מכר מלא, והן בשל תשלום מס שבח נמוך יותר, על מכירת חלק מהזכויות בלבד ולא על כולן), ועל כן היא העסקה המוכרת יותר (2). כאשר מתקשרים צדדים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שווי הזכויות הנמכרות לקבלן, הוא כשווי שירותי הבנייה אותם יעניק למוכר (3) (4). לעתים קרובות, מתעוררת מחלוקת בעניין קביעת שווי המכירה, בעסקה מסוג זה. שווי המכירה עשוי להיקבע על פי שווי שירותי הבנייה שיוענקו למוכר, או על פי שווי השוק של המקרקעין שנמכרו לקבלן.
     
  2. נקודת המוצא של המחוקק, בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, היא ששוויה של זכות הוא שווי השוק שלה, כלומר: המחיר שהיה מתקבל בעסקה בין קונה מרצון למוכר מרצון. מס השבח אינו מוטל על רווח ההון שנצבר למוכר בפועל, אלא על עליית הערך האובייקטיבית. בסעיף ישנו גם חריג לכלל זה, לפיו ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את התמורה החוזית המוסכמת, בהתקיימם של התנאים: תום לב והעדר יחסים מיוחדים. כאשר התמורה הושפעה מיחסים מיוחדים, ההנחה היא כי טובת ההנאה מעליית הערך, מצאה את ביטויה במסגרת היחסים המיוחדים ולא בתמורה המוסכמת. רק במידה שהתמורה נקבעת בתום לב, ללא יחסים מיוחדים, יחול החריג, שכן התמורה המוסכמת משקפת את מלוא עליית הערך עבור המוכר. הנטל להחלת החריג מוטל על כתפי הטוען זאת, בין אם מדובר במוכר ובין אם מדובר במנהל מיסוי המקרקעין.
     
  3. שווי השוק בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כשהתמורה, כלומר שירותי הבנייה, נקבעה בתום לב וללא יחסים מיוחדים, ייקבע על פי שוויים של שירותי הבנייה. קביעת התמורה על פי הערכת שווי השוק של שירותי הבנייה הצפויים, מעוררת קשיים לא מבוטלים. שווי המכירה נקבע בהתאם לשווי ביום המכירה, כלומר, בטרם ניתנו שירותי הבנייה. למעשה, יש לשום את שוויים של שירותי הבנייה הצפויים ביום העסקה, אף כי בפועל עשויה עלות שירותי הבנייה שיינתנו להיות שונה (כמו בעניין כספי ובעניין קמחי (5)), שם נפסק כי בשירותי הבנייה ייכללו גם רווח קבלני מקובל ומס ערך מוסף. מאידך, ישנן מחלוקות לגבי הוספת הרווח היזמי. קיימת מחלוקת האם לצרף חלק יחסי מהוצאותיו הקבועות של קבלן; האם יש להוון את הוצאות הבנייה הצפויות, ועוד.
     
  4. במקרה זה, הערכת שווי שירותי הבנייה מורכבת, בשל מספר גורמים נוספים: העסקה בין הצדדים כוללת הן שירותי בנייה והן תשלום מזומן; שירותי הבנייה מתייחסים גם לבניית יחידות דיור וגם לשטחי מסחר שעלות כל אחד מהם שונה; ישנו הבדל משמעותי בין תכניות הבנייה שעמדו לנגד עיני הצדדים בעת עריכת הסכם הקומבינציה, לבין תכנית הבניין מושא היתר הבנייה שהתבקש בסופו של יום; עבודות הבנייה בפועל טרם החלו, יש להביא בחשבון את פער הזמנים בין מועד ביצוע העסקה למועד מתן שירותי הבנייה, ועוד.
     
  5. במצב זה, היה עדיף לכאורה לשום את שווי הזכויות שהועברו לחברת הבנייה, בדרך של הערכת שווי הקרקע שהועמדה לה ותוך השוואה לשווי מקרקעין באזורים סמוכים. עם זאת, השמאים מטעם שני הצדדים מסכימים כי לא ניתן לקבוע שווי ראוי בדרך זו. על כן, יש לברר מהו שווי התמורה שניתנה לשוורץ, דהיינו, מהו שווי שירותי הבנייה של שתי דירות ושטח מסחרי. השמאים מטעם שני הצדדים ניסו להעריך בגישות שונות את שווי שירותי הבנייה שהתחייבה החברה הקבלנית להעניק לשוורץ, כאשר ישנן מחלוקות בין השמאים לגבי הנתונים.
     
  6. השמאי מטעם העוררים העריך את התמורה שקיבל מנחם, בסך של 2,409,000 ש"ח. בחקירתו, התברר שהוא לא הביא בחשבון את עלויות בניית החניון התת קרקעי, ואותן יש להוסיף להערכתו.
נוסף על כך, עמדתו היא שיש להוון את ערכה של התמורה העתידית. יש לכך תמיכה בפסיקה (6) (7). אך ישנם גם פסקי דין הפוכים, לפיהם התמורה שצפו הצדדים ביום העסקה, כוללת כבר את ממד הזמן, כלומר, בקביעת התמורה, הביאו הצדדים בחשבון את דחיית מועד השלמת הבנייה (8) (9). במחלוקת זו, עמדת הוועדה היא כי כל עוד לא ניתן ללמוד אחרת מההסכם שבין הצדדים, אין להוון את התמורה הניתנת בשירותי בנייה. הערכת השווי במועד העסקה, מבוססת על עלות שירותי הבנייה הצפויה ביום ההסכם, ולא על עלותה בפועל. שווי שירותי הבנייה הצפוי על ידי הצדדים ביום העסקה, מגלם בתוכו גם שינויים עתידיים צפויים, לרבות מועד צפוי להשלמת הבנייה. הוספת מקדם דחייה בנסיבות כאלו, מעוותת את חישוב השווי, משנה את ציפיות הצדדים, ומשנה את התמורה עליה הסכימו על בסיס ציפיות אלו. יש לציין כי אין מדובר בתמורה חד פעמית שניתנת במועד עתידי, אלא בתמורה מתמשכת שנפרסת על פני תקופה ארוכה. היוון עלויות שירותי הבנייה בהתאם למועד הצפוי למסירה, אינו משקף את העובדה כי השירותים ניתנים בכל התקופה עד למסירת הדירה. בענייננו, הצדדים הסכימו כי התמורה, כלומר, הדירות, יימסרו תוך 24 חודשים מיום 1.11.2015, ולא יאוחר מ-42 חודשים מיום החתימה. משמע, הצדדים הסכימו כי התמורה תימסר במועד מאוחר ממועד החתימה, ולא קבעו כל הוראה ביחס לעלויות המימון.
בדעת מיעוט, סבור חבר הוועדה מרגליות, כי בכל תמורה דחויה מסתתר מרכיב של היוון, שפירושו ערך נוכחי של תמורות עתידיות שמעבר ליום המכירה - יום החוזה, ומפנה לעניין המכון הגיאופיזי (10) לפירוט דעתו.
גישת השמאי, שאין לצרף לעלות שירותי הבנייה רווח יזמי, אלא רק רווח קבלני, אינה מקובלת על הוועדה. הערכת שווי העסקה מבוססת על שירותי  הבנייה, שלוּ היה על מנחם לרכוש מקבלן, היה הקבלן נהנה מהרווח הצפוי בפרויקט, לרבות הרווח היזמי. בעניין כספי, נאמר כי: "שווי  הבנייה יחושב כשווי השוק של שירותי  הבנייה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, אך ללא מרכיב הקרקע". בית המשפט לא הבחין בין רווחיו של קבלן הביצוע, לרווחיו של יזם הפרויקט. לכן יש לצרף לעלות הבנייה, גם רווח יזמי.
הערכת השמאי מטעם העוררים, לאחר התיקונים שלעיל, קובעת שווי תמורה בסך 3,383,786 ₪, בדומה לסכום עליו הצהירה חברת הבנייה - 3,395,000 ש"ח.
  1. השמאי מטעם מנהל מיסוי מקרקעין התבסס על דו"ח האפס של חברת הבנייה. על פי "גישת העלויות", נקבע שווי התמורה הכולל על סך של 4,285,763 ש"ח. על פי גישת ההשוואה - 4,150,000 ש"ח. על פי גישת החילוץ - 3,867,967 ש"ח.
בחישוביו נפלה טעות, והוא כלל את תשלום מס השבח על ידי חברת  הבנייה על סך 300,000 ש"ח, ולא 54,000 ש"ח כפי ששולם בפועל.
החישוב נעשה לפי 25 יחידות דיור, בעוד שבמועד העסקה, הצפי היה ל-15 יחידות בלבד. כאמור לעיל, על פי הלכת כספי, יש לחשב את שווי עלויות הבנייה על פי היקף הבנייה הצפוי במועד העסקה ולהתעלם משינויים מאוחרים.
נתונים נוספים בשמאות, אשר סותרים את נתוני דו"ח האפס, הביאו את הוועדה לקבוע כי דו"ח האפס אינו יכול לשמש כבסיס לקביעת עלות שירותי הבנייה בעסקה, וכי יש להעדיף את עמדתו של השמאי מטעם העוררים, שבחר לקבוע את שווי עלויות הבנייה בגישת ההשוואה, ולא מתוך הסתמכות על דו"ח תיאורטי שהכינה חברת הבנייה.
  1. לסיכום, נפסק כי שווי התמורה בהסכם הקומבינציה, נכון ליום העסקה, הוא 3,380,768(*) ש"ח, וכי המס על שתי הדירות יחושב בחישוב לינארי, כפי שהוסכם בין שוורץ למנהל מיסוי מקרקעין. שומות חדשות יוצאו לשוורץ. לחברת הבנייה לא תוצא שומה חדשה, שכן שווי התמורה בהצהרתה, דומה לשווי התמורה שנפסק.
הערר התקבל בחלקו. ניתן ביום 30.11.2017.

מנהל מיסוי מקרקעין ישלם לכל אחד מהעוררים הוצאות משפט בסך 7,500 ש"ח.
(*) השגיאה לגבי הסכום שקבע השמאי מטעם העוררים ( 3,383,768 ש"ח ו- 3,380,783 ש"ח), קיימת בפסק הדין במקור.
 
דעת המחברת

כמה דגשים:
השווי נקבע ליום המכירה, הוא יום חתימת ההסכם. אולם, אם קיימת הסכמה כי המוכר ייהנה מתוספת הזכויות העתידית, אין ספק שהשווי אמור להתעדכן לפי מצב הזכויות החדש.
יחד עם זאת, לעתים בעסקאות, קיימת הסכמה מצד הבעלים, שלמרות תוספת בזכויות שיקדם הקבלן, הם אינם חפצים בתוספות הנגזרות מכך, והם מסתפקים במה שניתן להם על יסוד מצב הזכויות ביום המכירה. נתקלתי מספר פעמים בכך שבעל הזכויות לא נלחם, והסכים לחתום על עסקת קומבינציה, לפיה הוא מוותר על שטחי מסחר או על חלק נוסף בדירה, והמנהל התעקש לחשב את השווי של עסקת הקומבינציה כאילו מומשו התוספות הללו.
המנהל חייב להפנים, שכמו שבעסקת מזומן, אדם מוכן למכור נכס בשווי נמוך יותר משווי השוק, או ממגמת השווי הקיימת, כי זה השווי שמספק את המוכר (ולא חלילה, העלמות כספים וכן הלאה), הוא (המנהל) חייב לאשר את השווי הזה, בהתאם להגדרת "שווי" בסעיף 1 לחוק. כמובן שאם קיימים יחסים מיוחדים או אם נתגלה חוסר תום לב, המנהל יכול להעלות את השווי לשווי שוק. כך גם בקומבינציה.
ניכר כי זה המקרה הנדון. התוספות בזכויות לא היו קיימות ביום המכירה, והוועדה החליטה להתעלם מהתוספות הללו ולקבוע את השווי בהתאם לשווי שנקבע לרוכש.

הערות שוליים:
  1. ו"ע 24859-01-16, 28728-01-16 מנחם שוורץ ואח' נ' מיסוי מקרקעין חיפה
  2. ע"א 1827/15 זיונץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
  3. ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין
  4. ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה
  5. ע"א 6351/12 קימחי נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
  6. ו"ע 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל נ' מנהל מס שבח מקרקעין
  7. ע"א 4125/90 אליהו ענבר נ' פקיד השומה, גוש דן
  8. ו"ע 1305/04, אברהם חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז
  9. ו"ע 1167/00 זקס רחל ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות
  10. ו"ע 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז

 

המאמר נכתב ביום 7.12.2017.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017