מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

התא המשפחתי בעיני חוקי המס חלק ג

מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח

שינויים במבנה התא המשפחתי ועסקאות בין קרובים

חלק ג – סוגיות מיוחדות


הקדמה
המאמר הזה הוא המשך ישיר של המאמרים בחלקים א, ב.
חלק זה יעסוק בנושאים הבאים:
חוק מיסוי מקרקעין והידועים בציבור
בני זוג חד מיניים
חובות מס והסדרי הרכוש בין בני הזוג
מה דינו של הסדר רכושי בין בני זוג, אשר נישאו בחו"ל?
ילדים ואפוטרופסות

סדר הפסקאות הוא בהמשך ישיר למאמרים הקודמים.

ה. חוק מיסוי מקרקעין והידועים בציבור

אחת מהצורות הנפוצות כיום של התא המשפחתי הינה דרך חיים של שני בני זוג כידועים בציבור מבלי להינשא זה לזו.

צורה זו אשר הפכה שכיחה יותר בשנים האחרונות, נובעת בין השאר, מהרצון לקיים משק בית משותף אשר ניתן לפרקו בכל עת בלי להיזקק לפנייה לבתי הדין הרבניים וכן הרצון של בני זוג, אשר אין אלו נישואיהם הראשונים, לחיות כבני זוג לכל דבר ועניין בלי לבצע את טקס הנישואין.

הגם שהפסיקה בדין הכללי לצרכים מסוימים, ראתה בידועים בציבור בני זוג, בדיני המס אחרה ראייה זו לבוא.

חוק מיסוי מקרקעין, אשר נחקק לפני למעלה מארבעים שנה, לא עודכן בהתאם לשינויים שחלו בדיני הזוגיות ובמבנה התא המשפחתי, והוא נותר מאחור, בעוד הדין הכללי הרחיב את תחולתו גם לצורה זו של חיים משותפים.

חוק מיסוי מקרקעין הכיר, הלכה למעשה, במוסד הידועים בציבור רק במסגרת הוראות סעיף 62(ב), אשר בוחן את החיים המשותפים לצורך הענקת פטור במסגרת "מכר ללא תמורה" של דירת מגורים בין בני הזוג, החיים יחד בדירה, ומנהלים משק בית משותף.

פסק דין עליזה לבנון

בהיעדרו של תיקון חקיקה, אשר יגדיר את זכויותיהם וחובותיהם של בני זוג ידועים בציבור בעת הפעלת הוראותיו של חוק מיסוי מקרקעין, הגיעה ההכרעה לפתחו של בית המשפט העליון בעניין עליזה לבנון(1).

עובדות
המשיבה חיה במשך שנים רבות עם בן זוג כידועה בציבור.
לימים נפרדו בני הזוג זה מזו והדיינו בבית המשפט לענייני משפחה על חלוקת הרכוש ביניהם.
בני הזוג הגיעו להסכמה, לפיה יעביר בן הזוג דירת מגורים וחנות לבת הזוג ללא תמורה.
ההסכם בין בני הזוג קיבל תוקף של פסק דין.

גדר המחלוקת
מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי הואיל ובני הזוג אינם נשואים, אין הם יכולים להנות מהוראת הפטור בסעיף 62(א) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה מכר ללא תמורה בין בני זוג פטור ממס שבח וזכאי לפטור חלקי ממס רכישה לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה.

זאת ועוד, לידועים בציבור קיימת הוראת פטור ספציפית באשר לדירת המגורים בלבד בסעיף 62 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ומשכך – העברת החנות חוייבה במס רכישה מלא.

פסק דין – ועדת הערר

תקנה 20 לתקנות מס רכישה חלה גם על ידועים בציבור, מהטעם כי מדובר במכר ללא תמורה בין קרובים.

פסק דין – בית המשפט העליון
הביטוי "בן זוג" במסגרת חוק מיסוי מקרקעין ותקנות מס רכישה באשר לעיסקאות בין קרובים, חל גם על ידועים בציבור.
ביסוד הפטור מונחת מטרה חברתית, שנועדה להקל על הסדרים פנים משפחתיים. אין כל סיבה עניינית שלא להחיל הסדר זה, שהינו בעל אופי חברתי, גם על מתנה, הניתנת בין ידועים בציבור.
ההפלייה בין בני זוג נשואים לבני זוג ידועים בציבור הינה הפלייה אסורה, הפוגעת בעיקרון השיוויון, שהינו אחד מערכי היסוד.
תיקון 26 לחוק מיסוי מקרקעין, שבמסגרתו הוסף סעיף 62(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ביקש להיטיב עם ידועים בציבור, אולם אין לראות בהוראה הפרטנית בסעיף בהתייחס לדירת המגורים של הידועים בציבור כהסדר שלילי לעניין נכסים, שאינם דירת מגורים.
השופטת שטרסברג כהן בדעת מיעוט סברה, שאין להרחיב את הגדרת "קרוב" בחוק מיסוי מקרקעין גם לבני זוג ידועים בציבור וכמו כן, סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין חל רק על זוגות נשואים.

הוחלט – הערעור נדחה.

חשוב
דגשים לאור הלכת עליזה לבנון:

על קבלת פטורים על פי פרק חמישי1
הגם שבנסיבות הקונקרטיות של פסק הדין היה מדובר בקבלת פטור ממס שבח וממס רכישה בעסקאות של מכר ללא תמורה בין קרובים, הרי שמאותם הנימוקים של בית המשפט, אשר רובם ככולם סבו סביב סוגיית ההפלייה האסורה בין בני זוג נשואים לבני זוג ידועים בציבור- ניתן להגיע למסקנה, כי גם החובות מכוח חוק מיסוי מקרקעין, בין השאר לעניין הגדרת התא המשפחתי המוכר בפרק חמישי אחד, יחולו על ידועים בציבור.
על הקלות המס רכישה
מכן ואילך יהיה צורך להוכיח, כי במועד רכישת דירה – בני זוג שהינם ידועים בציבור, ייבחנו כבני זוג המנהלים משק בית משותף וחיי משפחה תקינים לאור זאת מדרגות מס הרכישה המופחתות (0.5%, 3.5%, %5) יוענקו להם בעת שירכשו דירה יחידה. אם לאחד מהם תהיה דירה או חלק מדירה כי אז מדרגות מס רכישה יהיו 3.5%, 5%.

הסממנים לקיום משק בית כלכלי משותף

? משך חיי הזוגיות של בני הזוג.
? קיומם של ילדים לבני הזוג, לרבות מועד לידתם.
? אורח החיים של בני הזוג – שלום בית תחת קורת גג אחת.
? טיב הנכס – האם מדובר בדירת מגורים של בני הזוג .
? ניהול חשבונות בנק משותפים, כרטיסי אשראי משותפים.
? האם מדובר בבני זוג לאחר נישואין ראשונים.

ההשלכות של פסק הדין עשויות להיות מרחיקות לכת יותר באשר לשאלה, מה דינן של רכישות,שמבצעים שני יחידים, היוצאים יחד תקופת מה ואף חיים יחד, אך מדובר בזוג צעיר, שלאו דווקא שולל את מוסד הנישואין לצורך השלמת זוגיותו – האם גם הם ייחשבו לידועים בציבור?

קיים קושי רב להעניק תשובה גורפת למקרה זה ולמקרים רבים אחרים שעלולים להיווצר, אולם חשוב לזכור כי נטל ההוכחה הינו על הטוען כנגד השיתוף – דבר אשר יקשה על בני זוג ידועים בציבור להפריך.

השופט טירקל במסגרת הערת אגב בפסק דין עליזה לבנון ציין, כי לטעמו סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו העברות בין בני זוג אגב גירושין – צריך לחול גם על ידועים בציבור, שנפרדו ושקיבלו פסק דין המאשר את חלוקת הרכוש ביניהם.

עמדה זו של השופט טירקל היא עמדה ראויה, שכן יש לתור אחר הפירוק המהותי של
הזוגיות, ולא להסתמך על הפירוק הרישמי בעת קבלת הגט.

זאת ועוד, עמדתה של השופטת שטרסברג כהן אינה ברורה לאור עמדתה בפסק הדין
יעקובי נ' יעקובי(2), כי היצמדות לפרשנות מילולית בסעיף 5 לחוק יחסי ממון באשר לתיבה "פקיעה עקב גירושין" – מביאה להסדר רכושי לקוי, ולכן יש לחפש את התמוטטות הנישואין דה- פקטו.
צא ולמד כי הסדר המאשר את חלוקת הרכוש בין בני זוג ידועים בציבור, נכנס לגדרו של
סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין.

מה הדין, כאשר גבר הנשוי לאישה אחת, חי כידוע בציבור עם האחרת, האם ייתכן כי לאדם יהיו שני תאים משפחתיים בו בזמן?

וכן, מה הדין באשר לאדם, העובר עבירת ביגמיה ונישא לשתי נשים. האם יהיו לו שתי "דירות מגורים"? האם פטור שתבקש רעייתו האחת במכירת דירת מגורים, יכתים/יבטל את התא המשפחתי של רעייתו האחרת?

התשובה לשאלות אלה אינה חד משמעית, והיא תלויה בנסיבותיו הקונקרטיות של כל מקרה ומקרה. כך למשל, ידועה בציבור של גבר הנשוי לאחרת, אינה יכולה לפי סעיף 55 לחוק הירושה לרשת אותו, מהטעם שהיה נשוי לאחרת בעת פטירתו, ומשכך – אינה יכולה אף במהלך חייו לקבל במכר ללא תמורה מחצית מדירת מגוריהם בפטור ממס.
ואולם לאור הילכת עליזה לבנון, אשר פרצה את הסכר, והשוותה את מעמדם של הידועים בציבור למעמדם של זוגות נשואים – יכולה כיום להישמע הטענה, כי ליחיד יכולים להיות שני תאים משפחתיים.

יחד עם זאת, יש מקום לפרשנות כלכלית מחד גיסא ושומרת על זכות היסוד של אדם לקניין מאידך גיסא, לפי פרשנות זו יש לבחון מהו מקור הנכס הנמכר. למשל, אם גבר הנשוי לאחרת וחי עם ידועה בציבור, מוכר דירה בבעלותו, מכירת הדירה הינה מכירה של שני התאים המשפחתיים – כל עוד בני הזוג אינם חיים בנפרד דרך קבע.

אם הידועה בציבור מוכרת נכס בבעלותה, אשר לגבר אין כל קשר כלכלי אליו ואף אינו מתגורר בדירה זו, מכירת הדירה לא תבוא במניין הפטורים של התא המשפחתי של הרעייה.

הגם שהפרשנות האמורה לעיל עומדת במסגרת איזון האינטרסים בין פגיעה בזכות יסוד של הרעייה לבין הכרה במוסד הידועים בציבור – יש לזכור כי היישום בשטח יביא ל לתכנוני מס רבים בדרך של העברות פיקטיביות של נכסים בין בני זוג, והדרך לתקוף אותן תהא באמצעות סעיף 86 לחוק מס הכנסה, שעניינו עיסקה מלאכותית.

ו. בני זוג חד מיניים

שאלה נוספת היא האם הגדרת בן זוג בחוק מיסוי מקרקעין כולל גם תא משפחתי בו בני הזוג הינם מאותו מין, ומשכך – יש להעניק להם את הזכויות וההטבות, המוענקות בחוק מיסוי מקרקעין, ומנגד גם להטיל עליהם את החובות בחוק ?

האם במכר ללא תמורה של דירת מגורים בין בני זוג חד מיניים ניתן להנות מהוראת הפטור הקבועה בסעיף 62(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ומפטור חלקי מתשלום מס רכישה לפי תקנה 20א לתקנות מס רכישה?

פסק דין אדיר שטיינר

שאלה זו נתבררה לאחרונה בוועדת הערר בתל- אביב בעניין אדיר שטיינר(3).

עובדות

המערערים, אדיר שטיינר וצח גרניט, הינם בני זוג חד מיניים, הנחשבים ידועים בציבור.
צח גרניט העביר במכר בלא תמורה לאדיר שטיינר מחצית מדירת מגורים, שבה התגוררו.
מנהל מס שבח סירב לראות במכירה כמכר ללא תמורה בין בני זוג בדירת מגורים לפי הוראות סעיף 62(ב) לחוק מיסוי מקרקעין בהסתמך על הוראות סעיף 55 לחוק הירושה.

פסק הדין

סעיף 62(ב) לחוק מיסוי מקרקעין נותן פירוש חד משמעי למושג בן זוג, המתגורר יחד איתו בדירה, תוך הפניה מפורשת לסעיף 55 לחוק הירושה,לפיו יש צורך שבני הזוג יהיו 'איש ואישה', קרי, זכר ונקבה.
משכך, אין לראות בבני זוג חד מיניים כבני זוג לצורך קבלת הפטור במכר ללא תמורה של דירת המגורים, המשמשת למגורי הזוג.

הוחלט – הערר נדחה.

חשוב
לאחר החלטת ועדת הערר הוגש ערעור לבית המשפט העליון.
בתחילת חודש מרץ 2004 פירסם היועץ המשפטי לממשלה, מר מני מזוז, החלטה, שלפיה יש לראות בבני זוג חד מיניים כבני זוג לצורכי חוק מיסוי מקרקעין, ומשכך – נתייתר הדיון בסוגייה בית המשפט העליון.
אין ספק, כי החלטת ועדת הערר הינה החלטה מפלה, אשר לא הייתה עומדת בפני בית המשפט העליון בייחוד לאחר חקיקת חוק יסוד כבוד האדם וחירותו.
דיני המס צריכים להיות דינאמיים ופתוחים לשינויים, שחלים במצב החברתי והבין אישי בחברה הישראלית. הואיל ומבנה של תא משפחתי, בו בני זוג מאותו מין אינו בגדר תופעה חריגה, אלא רק שנויה במחלוקת בין קבוצות חברתיות שונות – אל להם לדיני המס לקבוע עמדות בסוגיות נורמטיביות אלה, אשר אינן סוגיות כלכליות כלל וכלל.
זאת ועוד, שימוש במכשיר המס להשגת יעדים חברתיים – הינו שימוש נפוץ, אשר לא אחת טוען לחלוקת הנטל הכלכלי ויצירת איזון בין שכבות האוכלוסייה השונות על ידי חלוקה מחדש של המשאבים הכלכליים. ואולם שימוש כזה צריך להיעשות בקפידה תוך ניסיון לשמור על שוויון בין הפרטים באוכלוסייה, ובוודאי שלא ליצור הבדלים על בסיס של גזע, מין ודת, המביאים להפליה אסורה.
קריאה של החלטת היועץ המשפטי לממשלה בעניין בני הזוג החד מיניים, צריכה להיעשות עם קריאת ההלכה בעניין הידועים בציבור, ומשכך – במקביל להענקת הזכויות מכוח חוק מיסוי מקרקעין יש להטיל גם את החובות מכוח חוק זה( כדוגמת הגדרת התא המשפחתי המוכר בפרק חמישי אחד).
למעשה, בהיעדרו של מירשם אזרחי ובהיעדר חוק המכיר בנישואין אזרחיים – הברירה נתונה בידי המוכר האם לפנות לרשויות המס ולבקש הקלה במס כדוגמת פטור בעת מכר ללא תמורה בין בני הזוג, ולקחת בחשבון כי בעתיד יראו בו כחלק מהתא המשפחתי המוכר בעת בקשת פטור לפי פרק חמישי אחד לחוק מיסוי מקרקעין.

ז. חובות מס והסדרי הרכוש בין בני הזוג

לא אחת עולה טענה כנגד נושה של אחד מבני הזוג, לפיה נכס, אשר נרכש ואף רשום על שם אחד מבני הזוג בלבד, שייך במחציתו לבן הזוג האחר, מכוח הילכת השיתוף.

טענה זו מועלית אף כנגד רשויות המס הן בעת היותן נושה של אחד מבני הזוג מכוח חוב מס, והן לצורכי הפחתת שיעור המס, בה נתחייבה מכירת זכות במקרקעין.

בדרך כלל, לאחר פטירת אחד מבני הזוג או שניהם, טוען היורש ליום רכישה מוקדם, כדי שיוכל לקבל עיתוי רכישה מוקדם באשר למחצית הנכס, ובכך ליהנות משיעורי מס מופחתים בעת עיסקאות עתידיות במקרקעין.

כאמור, חזקת השיתוף בנכסים חלה, כאשר לאור התנהגותם הכללית והתנהגותם בעניינים הכספיים של בני הזוג ניתן להסיק, כי ניהלו נכסיהם על דרך השיתוף.

פסיקה
ניסיון להקדמת עיתוי הרכישה על ידי היורש נעשה בעניין וינפלד(4), שבו הפך בית המשפט את הילכת כבשני, אשר קבעה כי בן זוג, אשר לא טען לשיתוף במהלך חיי בן הזוג האחר – יראו אותו כמי שוויתר על זכותו למחצית הרכוש – וקבע כי אין כל מניעה שטענת השיתוף בנכסים תועלה לראשונה שנים רבות לאחר שנוצר השיתוף, וכי אין לראות בזמן שעבר משום ויתור בן הזוג על זכותו. ואולם כאשר מעמדו או זכויותיו של צד שלישי עלולים להיפגע מן ההחלטה המאוחרת בדבר הזכויות, יראו בבן הזוג, אשר "ישן על זכויותיו", כמי שויתר על זכויותיו כלפי אותו צד שלישי, לרבות רשויות המס.

פסיקה
ואכן פסיקה זו בעניין וינפלד, אשר הרחיבה את זכויותיהם של היורשים להעלות טענה בדבר קיומו של שיתוף בין בני הזוג, אומצה מאוחר יותר בפסק דין בעניין יהלום שריג(5).

במקרה שריג נכסי המקרקעין נרשמו על שם אחד מבני הזוג בלבד, ויורשיו של בן הזוג השני, אשר הלך לעולמו, פונים לבית המשפט ותובעים הכרה בזכויותיו של המנוח על פי הילכת השיתוף בנכסים.

פסק הדין
בית המשפט קבע, כי הזכאים לפנות בבקשה להצהיר כי הילכת השיתוף חלה, הם כל אחד מבני הזוג, ויורשי בני הזוג, ובלבד שאם לבן הזוג המנוח הייתה הזדמנות סבירה להעלות טענה בדבר שיתוף בנכס, לא תינתן אפשרות ליורשים להעלות טענה זו בשנית.

בעקבות פסק הדין שריג הוציאו רשויות המס את הוראת ביצוע 7/95(6), אשר מפרטת מהם המבחנים, שאותם יש לבחון אם מועלית בפני רשויות המס טענה בדבר שיתוף בנכסים, שאינה תואמת את רישום הנכסים:

מועד הנישואין של בני הזוג:
בני זוג אשר נישאו לפני 1.1.1974- יכולים להעלות את טענת השיתוף ולהוכיחה בביתה משפט, ובהתאם – לקבל מבית המשפט המחוזי צו, המצהיר על זכויותיהם האמיתיות בנכס. על מנת שצו כאמור יחייב את רשויות המס, יש לצרפם כמשיבים לבקשה.

בני זוג שנישאו לאחר 1.1.1974 – על בני זוג אלה יחול חוק יחסי ממון, ומשכך – כל עוד לא קיים הסכם הקובע אחרת, יכולים להיחשב בני הזוג בעלים משותפים בחלקים שווים בנכסים, שנוצרו או נרכשו במהלך חייהם המשותפים.

מיהו הטוען לשיתוף בנכסים ?
הטוען הינו אחד מבני הזוג- על רשויות המס לבקש מבן הזוג תצהיר, ובו פירוט העובדות של רישום הנכס, לרבות הסיבה לרישום הנכס על שם אחד מבני הזוג. רשויות המס יבדקו את עובדת הרישום, את משך הזמן, בו "ישן בן הזוג על זכויותיו" ואת המס, שבו נתחייב או שנגבה בהסתמך על הרישום.
כמו כן, יש לבחון האם בעבר הוטל עיקול על הנכס, ובמסגרתו נטענה הילכת השיתוף, כדי לבדוק האם בני הזוג לא טענו טענה בדבר אי התקיימותה של הילכת השיתוף, שעה שהיה מדובר בחובות.

אי העלאת הטענה של שיתוף בנכסים במועד הראשון, שבו ניתן היה להעלותה – כמוה כוויתור עליה.

אם שולם מס עיזבון על מחצית הנכס בעת פטירת בן הזוג, עובדה זו תחזק את קיומה של הילכת השיתוף בין בני הזוג.

אם שני בני הזוג נפטרו, תידחינה רשויות המס את טענת השיתוף בנכסים.
בבסיס קביעה זו של רשויות המס קיימת ההנחה, כי המדובר ביחסים פנימיים בין בני הזוג, מעין 'חוזה' להסדרת הרכוש בין בני הזוג עוד בתקופת נישואיהם, ולא ניתן להוכיח שיתוף על ידי הצד השלישי לאחר מות בני הזוג.
אני סבורה, כי הנחת יסוד זו הינה בעייתית, שכן בין בני הזוג אשר הילכת השיתוף חלה עליהם, אכן קיים חוזה לשיתוף ברכוש, אולם ההלכה הפסוקה הינה, שאף צד שלישי יכול לתבוע הפעלת הילכת השיתוף, שעה שמבקש הוא להיפרע מחובו של בן הזוג האחד מנכסים הרשומים על – שם בן הזוג האחר. אם כך, הכיצד ניתן לטעון כי המדובר בחוזה פנימי בין בני הזוג בלבד?!

כך למשל, כאשר רשויות המס מבקשות להפעיל את חזקת השיתוף בנכסי מקרקעין, על אף הרישום, לשם גביית חובות- יהא עליהן לפנות לבית המשפט ולבקש הצהרה, כי הנכסים נמצאים בבעלות משותפת מכוח הילכת השיתוף.

מנגד חשוב לזכור, שכל האמור לעיל חל גם לגבי שיתוף בחובות בין בני הזוג, ומשכך – אם ימהרו היורשים ויטענו לשיתוף על נכסי בני הזוג, עלולה להישמע כנגדם טענה כי ניתן להיפרע בגין חובו של בן הזוג האחד מנכסי בן הזוג האחר.

חשוב

הגם שיש פיתוי רב בהעלאת טענה בדבר קיומו של שיתוף בין בני הזוג, יש להיזהר מאוד בהעלאת טענה זו, שכן לא אחת העלאת הטענה יכולה להביא נזק רב יותר לבני הזוג, כאשר בתמחור כולל אל מול החיסכון במס מגלים כי אין הצער שווה בדרך המלך.

פסיקה
בתאריך 13.11.2002 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין בעניין ורד עצמון(7), אשר קבע, כי העברת נכסים והפרדת רכוש במטרה להתחמק מנושים אינן שוללות את תחולתה של הילכת השיתוף בנכסים, לרבות לעניין השיתוף בחובות, ושמכך יש לבדוק כל מקרה לגופו ולבחון האם מדובר בהפרדת רכוש אמיתית, המעידה על כוונה אמיתית של משטר רכושי נפרד בין בני הזוג.

עובדות
בעניין עצמון, נדון מקרה, שבו המערערת ובעלה נישאו בשנת 1982. בני הזוג מתגוררים מאז נישואיהם תחת קורת גג אחת ומנהלים משק בית משותף.
בשנת 1978 העביר הבעל את הזכויות בדירה לאישתו ללא תמורה, ומשכך – גם נרשמה הדירה על שמה של האישה.
הבעל,שהיה קבלן בניין, נקלע לחובות, ובשנת 1991 הכריזו שני בני הזוג על פשיטת רגל.
הנאמן בפשיטת הרגל פנה לבית המשפט וביקש להצהיר כי המערערת חייבת במחצית חובות הבעל, וכן כי הדירה הינה חלק מהרכוש המשותף של בני הזוג.

פסק הדין
בית המשפט העליון ביטל את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, וקבע, כי בהעדר הוכחה כי המדובר בחוב משותף של בני הזוג, אין מקום לאור חלוף הזמן הרב בין העברת הדירה ליצירת החובות, לראות בדירה משותף של בני הזוג.

פסיקה
בית המשפט העליון בעניין גוברשטיין נ' גוברשטיין(8) קבע, כי נטל ההוכחה בדבר אי הכללת חוב מסויים או נכס מסויים במסגרת החובות או הנכסים המשותפים – הוא על הטוען להוצאתם מן המסגרת השיתופית.

שעה שכל אחד מבני הזוג בעל מקור פרנסה משלו, או כשיש רגליים לראיה כי יש משטר של הפרדה רכושית כלשהי, לא ימהר בית המשפט לקבוע שיתוף בחובות(9).

פסק דין שרה לויאן
כך למשל,במקרה שרה לויאן נ' בנק כרמל למשכנתאות בע"מ(10), נדונה השאלה מה גורלה של משכנתא המוטלת על דירה, הרשומה כולה על שם אחד מבני הזוג, בעוד בן הזוג האחר טוען לזכויות על מחצית הדירה מכוח הילכת השיתוף.

העובדות
במקרה זה מדובר בבני זוג שנישאו לפני 1974, הבעל שהיה איש עסקים, משכן את כל דירת בני הזוג, אשר הייתה רשומה על שמו בלבד, לטובת הבנק, בלי שהבנק החתים את האישה על שטר משכנתא או על הסכמה מצידה לקיום המשכנתא.
האישה טענה, כי הבעל לא יכול למשכן יותר מזכותו בנכס, קרי 50%, בעוד שלטענת הבנק תשלומי המשכנתא השוטפים נעשו מחשבונם המשותף של בני הזוג.

פסק הדין
בית המשפט קבע כי זכותה של האישה מכוח הילכת השיתוף גוברת על המשכנתא, הרשומה לטובת הבנק, ובכך למעשה הלך שלב נוסף מעבר להילכת בן צבי סיטין, שקבעה כי זכותו של בן זוג מכוח הילכת השיתוף גוברת על משכנתא, אשר אינה רשומה, בהיותה רק זכות חוזית.

פסיקה
במקרה מזל אהרונוב(11) נדונה השאלה במתח הזכויות שבין בעל זכות חוזית לבעל עיקול – זכותו של מי גוברת?

בפסק הדין נדון מקרה, שבו, שניים טוענים לזכות בקרקע חקלאית: גרושתו של הבעלים הרשום מכוח זכותה לפי הסכם גירושין, שאושר כהסכם ממון בין בני זוג מכוח חוק יחסי ממון או לחילופין למחצית הזכות מכוח הילכת השיתוף בנכסים; והבנק, נושהו הבלתי מובטח של הבעל, מכוח עיקול אשר הטיל על המקרקעין – מי מבין השניים גובר?

בית המשפט קבע, כי זכות במקרקעין מכוח הסכם רכישה עדיפה על עיקול מאוחר, גם אם לא נרשמה הערת אזהרה.

ח. מה דינו של הסדר רכושי בין בני זוג, אשר נישאו בחו"ל?

סעיף 15 לחוק יחסי ממון התייחס למקום מושב בני הזוג.

ציטוט סעיף 15:
"על יחסי ממון בין בני זוג יחול חוק מקום מושבם בשעת עריכת הנישואין, אולם רשאים הם בהסכם לקבוע ולשנות יחסים אלה בהתאם לחוק מושבם בעת עשיית ההסכם".

סעיף 15 לחוק יחסי ממון חל גם על בני זוג, אשר נישאו טרם חקיקתו של הסעיף(12), אולם לאור הדין הכללי לא ניתן על דרך תחולה למפרע של חקיקה לפגוע בזכויות, אשר רכשו בני הזוג טרם כניסתו של החוק לתוקף.

פסיקה
בפסק דין מאוחר יותר בעניין נפיס(13), נאמר, כי בני זוג, שנישאו מחוץ לישראל לפני כניסת החוק לתוקף, ומתקיימים בהם התנאים של שיתוף נכסים בישראל – יראו אותם כמסכימים לקיים בישראל משטר של שיתוף בנכסים.

לאור זאת, על בני זוג, אשר נישאו מחוץ לישראל, יחול מקום התושבות שבעת עריכת הנישואין, ומיום הפיכתם לתושבי ישראל רואים בזוג כמי שהסכימו להחיל עליהם את המשטר השיתופי המשפטי, החל במדינת ישראל.

לסיכום לאור ההלכות, אשר יצאו מבית המשפט בערכאותיו השונות, חל בשנים האחרונות מעבר בתחום ההסדר הרכושי בין בני זוג מדיני משפחה ודיני קניין לדיני החוזים. קיימת ראייה של מוסד הנישואין כחוזה לכל דבר ועניין, בין בכתב ובין בהתנהגות באשר להסדרי הרכוש בין בני הזוג תוך חתירה לגילוי המהות הכלכלית ביסוד ההסדרים בין בני הזוג, הן לעניין מעמדם כבני זוג, והן לעניינן חובותיהם וזכויותיהם.

פרשנות זו היא אותה הפרשנות, שאותה מבקש בית המשפט להשריש אף בדיני המס בתורו אחר המהות הכלכלית האמיתית של העיסקאות ומיסוי הרווח הכלכלי האמיתי.

ט. ילדים ואפוטרופסות

במסגרת חלק זה ננסה ליתן תשובה באשר לדין, שיחול על ירושות שמקבל ילד, או נכסים הניתנים במתנה לילד, והאם מכירה של נכסים כאלה תהא מכירה, אשר כפופה לעיקרון התא המשפחתי, או שמא אין במכירות אלה כדי להיכנס למסגרת התא המשפחתי.

סעיף 20 לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ"ב-1962 קובע אילו פעולות, אשר הורים מבצעים, מחייבות את אישורו של בית המשפט:

ציטוט סעיף 20:
"ואלה הפעולות, שבהן אין ההורים מוסמכים לייצג את הקטין בלי שבית המשפט אישרן מראש:
1.   העברה, שעבוד, חלוקה או חיסול של יחידה משקית בחקלאות, בתעשייה, במלאכה או במסחר, או של דירה.
2.   פעולה, שתקפה תלוי ברישום בפינקס המתנהל על פי חוק.
3.   נתינת מתנות, זולת מתנות ותרומות הניתנות, לפי הנהוג בנסיבות העניין.
4.   נתינת ערבות.
5.   פעולה משפטית בין הקטין לבין הוריו או קרובי הוריו, זולת קבלת מתנות הניתנות לקטין"

לאורו של הסעיף, עולה השאלה האם אישורו של בית המשפט בדבר קיומה של מטרה לטובת הקטין – אין בו כדי לייתר את היסוד השלילי בהגדרת התא המשפחתי בחוק מיסוי מקרקעין, לפיו המטרה השלילית של ההגדרה הינה למנוע תיכנון מס של העברות ללא תמורה לקטינים, ומכירה על ידי הקטינים בפטור ממס.

מחד גיסא יכולה להישמע הטענה, כי ההורים ייקחו לכיסם את תמורת המכירה, ובכך גם יתחמקו מתשלום מס השבח בגין העיסקה וגם לא ימלאו אחר הוראות חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, שכן לשם שימוש בהכנסותיו אלה של הקטין נדרש אישורו של בית המשפט לפי הוראות סעיף 23 לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות.

מנגד, אם יוכח כי הכספים מוחזקים בחשבונו של הקטין עד להגיעו לגיל, 18 נעלמת הבעייתיות של שימוש בכספי המכירה על ידי ההורים.

אני סבורה, כי דירה, אשר נתקבלה במתנה על ידי קטין מהוריו או מקרובי הוריו, אינה יכולה להוציאו מגדר הגדרת התא המשפחתי במסגרת חוק מיסוי מקרקעין, שכן הילד הקטין יהפוך להיות מושא לתיכנון מס של הוריו, מה גם שהוראותיו המפורשות של סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין קובעות תקופת צינון לצורך מניין השנים, שעל קטין להמתין כדי לקבל פטור ממס שבח במכירת דירת המגורים, ותקופות צינון אלה מתחילות בהגיעו לגיל 18.
כך יוצא שהדין הספציפי בחוק מיסוי מקרקעין מונע, הלכה למעשה, הכרה במכירות, הנעשות על ידי קטין, כמכירות, שאינן חלק ממכירותיו של התא המשפחתי.

מה קורה, כאשר ילד מקבל דירה בירושה? ירושה לילד מהורה יכולה לזכות אותו בפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין בכפוף לתנאי הסעיף. פטור זה אינו בא במניין תקופת ארבע השנים בסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין- משכך – אם מדובר בדירה העומדת בתנאי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, אין כל מניעה למכירת הדירה על ידי התא המשפחתי, בלי שהדבר יפגע בפטורים, שלהם זכאי התא המשפחתי.

הבעיה הינה כשמכירת הדירה אינה עומדת בתנאי הפטור הקבוע בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, מסיבות אלה ואחרות, או שהמוכר – הקטין אינו צאצא של המוריש.
במצב דברים שכזה הואיל וליורש אין שליטה על ירושות, אשר מועברות אליו, בין מכוח ירושה ובין מכוח צוואה – יש מקום לפרשנות, לפיה מכירה של נכס, אשר התקבל בירושה, אינה מכירה, אשר צריכה להיות כפופה להגדרת התא המשפחתי המוכר בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.
הטעם לכך נעוץ בראש ובראשונה בפרשנות הכלכלית, שיש ליתן לחוק מיסוי מקרקעין בכלל ולפרק חמישי אחד בפרט. אם הקטין יראה, כי כספי תמורת המכירה מופקדים בחשבון לפקודתו, וכי כספים אלה הינם לשימושו האישי בלבד, תוך הוכחת האמור על דרך צו בית משפט, המצהיר על זכויותיו הבלעדיות של הקטין בחשבון, שבו מופקדים הכספים, וכן הצהרת ההורים על אי שימוש בכספים – הרי שבכך לא נתקיים היסוד השלילי של העברת דירות לקטינים לשם ניצול הפטור במכירה.

פסיקה
ועדת הערר בעניין אבן קרן עזרא(14) לא סברה, שכך הם פני הדברים, וקבעה כי גם מכירת דירת ירושה על ידי הקטין כפופה להגדרת התא המשפחתי המוכר בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

אני חולקת על החלטת וועדת הערר ולעמדת האגף, כפי שבאה לידי ביטוי בעניין קרן אבן עזרא. אני סבורה, כי מדובר בפסיקה, אשר אינה תרה אחרי המהות הכלכלית האמיתית של ההעברה, וראתה בחזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין משום חזקה חלוטה, הגם שחזקה זו צריכה להיות חזקה הניתנת לסתירה, בין השאר, על דרך המסמכים, אשר הוצגו לעיל.
זאת ועוד, המדובר בהלכה מחוזית, אשר אינה מחייבת, ובסוגיה זו טרם אמר בית המשפט העליון את דברו.

מה קורה, כאשר ילד מקבל במסגרת פסק דין לגירושי ההורים לפי סעיף 4א דירה ומוכר אותה – האם זכאי לפטור?
סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר במסגרת גירושין להעביר את נכסי בני הזוג ביניהם או מהם לילדיהם, משכך – עולה השאלה, האם נכס, שקיבל ילד מהוריו כחלק מהסכם הגירושין בין ההורים, הינו דירה, שיש לראותה כחלק ממכירות התא המשפחתי, או שמא יש להעניק בגינה פטור נפרד לקטין.

בסעיף 4א' נקבע כי ההעברה אגב פסק דין לגירושין אינה מכירה, בין אם ההעברה הינה מבן הזוג האחד למשנהו ומהם לילדיהם.
כאשר ילד מוכר דירה שקיבל מהוריו, כאמור, תיבחן זכאותו לפטור בהתאם לגילו. אם מלאו לו 18 שנים, הרי שיצא מן התא המשפחתי והואיל וקיבל את הדירה במסגרת פסק דין לגירושין, אין להחיל את תקופת הצינון לפי סעיף 49ו'. לעומת זה, אם טרם מלאו לילד 18 שנים, עולה השאלה לאיזה תא משפחתי לשייך את הילד? לאם, לאב, לשניהם?

לעניות דעתי, המבחן הוא היכן מרכז חייו, במובן האדם הסביר. יש ליחס את הדירה לתא המשפחתי המהווה את מרכז חייו ולבחון את פעילות התא הזה בהקשר מכירת הדירה, רכישת דירות נוספות ועוד.

הערות שוליים

(1) ע"א 2622/01 מנהל מס שבח מקרקעין נ' עליזה לבנון
(2) ע"א 1915/91 יעקובי נ' יעקובי, פ"ד מס(3), 529
(3) ו"ע 1228/01 אדיר שטיינר נ' מנהל מס שבח ת"א
(4) ע"א 177/87, פד"א יט, 21
(5) ע"א 5774/91 יהלום שריג ואח' נ' מנהל מס שבח
(6) מיסים ט/4 ג-3
(7) ע"א 4374/98 ורד עצמון נ' עו"ד אורי רפ ואח'
(8) ע"א 1967/90 גוברשטיין נ' גוברשטיין, פ"ד מו(5) 667
(9) ראה לעניין זה פש"ר 1167/00 גאון נ' בלס, תק- מח 2001 (2), 274; וכן, בש"א 7137/01 ויגר חבצלת נ' אי.אי.אם, תק- מח 2001 (2).
(10) ה"פ 192/00 שרה לויאן נ' בנק כרמל למשכנתאות בע"מ
(11) ע"א 189/95 בנק אוצר החייל נ' מזל אהרונוב, פ"ד נג(4), 199
(12) ע"א 2/77 אזוגי נ' אזוגי, פ"ד לג(3) 1
(13) דנ"א 1558/94 נפיסי נ' נפיסי, פ"ד נ(3) 573
(14) ו"ע 1393/2001 קרן אבן עזרא נ' מנהל מס שבח נתניה (טרם פורסם)

בחלק ד' של המאמר ירוכזו נתוני המפתח בסוגיה הבאה:

הזכאות לחישוב נפרד בגין הכנסת השבח