מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

שווי מכירה בעסקה שכוללת דירת מגורים וזכויות בניה על גג ירושלמי

איזה חלקים מהתמורה ייוחסו לדירה ואיזה לגג?
על מי רובץ נטל ההוכחה?
 
מאת: דורית גבאי, רו"ח 

תקציר
 
מקרה שנדון על ידי בית המשפט המחוזי בירושלים עמידי נ' מנהל מיסוי מקרקעין (1) דן בסוגיה נפוצה ומאוד חשובה הנוגעת לחלוקת הכסף בעסקה המשלבת שני חוזים שנערכו באותו יום על ידי אותם צדדים, כאשר חוזה אחד מתייחס למכירה של דירת מגורים והחוזה השני מתייחס למכירה של זכויות על גג. איזה חלק בכסף ילך לדירה – שכן זו במסלול פטור ממס שבח מהיבט המוכר, ואיזה חלק ילך לזכויות הבנייה – שאלו מחויבים במס מלא?

המקרה מעניין משום שגם במקרה הזה, פעל מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים במקצועיות ונתן החלטות מגובות בעבודה שמאית וניתוח האירוע לאמיתו של דבר.

בית המשפט קבע כי סדר הדברים והנטלים הוא כך:

כאשר ישנו שווי חוזי הנמוך משווי שוק, מוטלת החובה על מנהל מיסוי מקרקעין להוכיח ששווי השוק הנו גבוה יותר. לאחר שעמד המנהל בנטל הוכחת שווי השוק הגבוה, עובר נטל ההוכחה לנישום להוכיח שהסכם המכירה נחתם בתום לב, בין מוכר מרצון לקונה מרצון, וללא כל יחסים מיוחדים ביניהם.

משלא הרים הנישום את נטל ההוכחה לתום הלב – יקבע שווי הרכישה והמכירה בהתאם לשווי השוק – כקביעת המנהל.

העובדות
  1. ביום 9.6.2010, נערך הסכם מכר בין עמידי לאיתי קציר למכירת מחצית מהגג, כולל מחצית מזכויות הבנייה עליו, ואת דירתם ברחוב חזקיהו המלך 40 ירושלים. שווי המכירה הכולל נקבע לסך 700,000 ₪ בגין הגג וסך של 1,950,000 ₪ בגין הדירה.
     
  2. ביום 30.6.2010, הגישו עמידי הצהרה על הסכם המכירה לפיו מכרו לקציר ולשני נהנים בנאמנותו: פורטונה דרעי ויצחק ג'וליאן, מחצית מהגג ומחצית מזכויות הבנייה של הגג שמשקפים 168 מ"ר. לא נערכה שומה עצמית, הגישו הצהרה בהתאם למסלול הדיווח באותה עת.
     
  3. בתאריך 8.6.2010, יום לפני חתימת ההסכם עם עמידי, נחתמו הצהרות עם הנאמן והנהנים אשר צורפו לטופס המש"ח ושם פורט כי:  כי הנהנת פורטונה דרעי בעלת 26% מזכויות הבנייה, ויצחק ג'וליאן 37%.
הנהנים אינם חלק מהסכם המכר.
  1. המנהל ערך את שומתו לאחר שעמידי לא נענו לדרישתו להמציא מסמכים לשם חישוב השבח ולהשלמת נתונים שחסרו בטופס ההצהרה.
     
  2. ביום 11.11.2010 הוציא המנהל שומה לפי מיטב השפיטה וקבע את שווי העסקה של הגג לסך 3,318,400 ₪ בהתאם לשווי שוק.  
     
  3. עמידי הגישו בקשה לתיקון שומה.
     
  4. ביום 23.2.2011, תיקן המנהל את השומה המתייחסת לגג והעמידה על סך של 2,237,184 ₪.
     
  5. ביום 13.3.2011 הגישו עמידי השגה וחזרו על טענתם כי המחיר שנקבע בהסכם נכון ואמיתי. לא צורפה חוות דעת שמאי בשלב זה של הדיון.
     
  6. ביום 16.8.2012 נתקבלה החלטה בהשגה והועמד שווי השוק של הגג על סך של שני מיליון ₪, החלטתו של המנהל התבססה על חוות דעת של השמאית ולא על השוואה עם נתוני מכירות ברחוב חזקיהו כפי שעשה בשתי ההחלטות הקודמות.
גדר המחלוקת
  1. על מי רובץ נטל השכנוע להוכחת שווי העסקה – עמידי או המנהל ?
 
טענות עמידי
  1. עמידי הנם בעלים של מחצית זכויות הבנייה במחצית הגג הנמצא בבניין מגוריהם. חציו השני של הגג נמצא בבעלותם של מרים משעלי ודוד דרעי שהעביר את זכויותיו לאמו פורטונה דרעי ביום 17.12.2007.

    עמידי טוענים כי דרעי ומשעלי ניסו, מאז שעמידי רכשו את המחצית השנייה של הגג, להשתלט על החצי שלהם וזאת באמצעים פסולים שכללו פלישה. בנסיבות אלו, כאשר העמידו עמידי את מחצית הגג למכירה, הם התקשו למצוא קונה שיסכים לרכוש מהם את מחצית הגג ועל כן הסכום הסופי שסוכם הנו 700,000 ₪.

     
  2. עמידי סבורים כי המחיר שנקבע בהסכם הוא מחיר שוק, בהתחשב בכך שמדובר בגג שמעל בית כנסת, שקרבתו מטילה הגבלות על מיקום השירותים והאמבטיות, לפיכך התמורה הנקובה בהסכם המכר שולמה בתום לב ובלי שהתקיימו יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה.
     
  3. עמידי מבהירים כי נודע להם רק בדיעבד ששכניו היו שותפים של קציר.
טענות המנהל
  1. עמידי לא הצליחו לערער את קביעת המנהל המבוססת בדבר שווי הנכס, לפי שווי שוק ובנסיבות המקרה לא התקיימו התנאים לסטייה משווי שוק ואימוץ הקביעה של התמורה בהסכם.

    זאת ועוד, השווי שנקבע בהסכם הנו כ- 35% משווי השוק של הגג.

     
  2. עמידי לא מזכירים בהודעת הערר כי קציר רכש כאמור בנאמנות עבור השכנים הבעייתיים, חלקים מזכויות הגג וכי במעמד חתימת ההסכם למכירת הגג ערכו עסקה נפרדת עם קציר למכירת הדירה בסך של כשתי מיליון ₪. לפי מה העולה מהסכם המכר של הדירה, קציר קנה דירה בת ארבעה חדרים במצב רעוע, בשטח כולל של מאה מ"ר. הסתרת עובדה זו מעידה על העדר ניקיון כפיים. בעוד שזכויות הבניה של הגג הגדולות ב- 70% מגודל שטח הדירה נמכרו בסך של 700,000 ₪.
     
  3. הסכסוך בין עמידי לשכנים אינו משפיע על שווי הגג ומקדם ההפחתה המרבי הנו כ- 10%.
     
  4. הכלל לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"(2) הוא שהמס ישולם בהתאם לשווי שוק של הזכות הנמכרת, אם טוענים לחריג יש לקיים את תנאי סעיף 1 לחוק המגדיר "שווי מכירה".

    עמידי לא הוכיחו את התנאים לחריג והנטל בעניין זה רובץ עליהם, כאשר הפער גדול, כמו במקרה דנן, הנטל כבד יותר.

    פער זה מקים חזקה שהמחיר נקבע בחוסר תום לב או בהשפעת יחסים מיוחדים.
 
ההכרעה
 
  1. בהקשר של השאלה הראשונה: נטל הראיה להראות שהמנהל טעה בקביעת שווי העסקה של מכירת זכויות בגג מוטל על עמידי.

    בפסיקה נקבע כי על דרך הכלל יש לקבוע את שווי הזכות בהתאם לשווי השוק, אלא אם כן מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף קטן (1), שלפיהם מדובר בהסכם בכתב שבו התמורה נקבעה בתום לב מבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

    כך מבהיר השופט רובינשטיין בפסק דין כספי (3) "נוכח הוראות החוק, רואה הפסיקה את שווי המכירה, על דרך הכלל, כמחיר השוק של הנכס הנמכר, או, במקרים התואמים את תנאי סעיף קטן (1) – את התמורה המוסכמת, ביום ההסכם". 

    בפסק דין פרידמן חכשורי  (4) אומר השופט פוגלמן:

    "נראה אפוא כי כלל, יש לראות את שוויה של זכות במקרקעין, לצורך חישובו של "שווי המכירה" כשווי השוק של הזכות הנמכרת. לכלל זה מעמיד חוק מיסוי מקרקעין שני חריגים: החריג הראשון, עניינו במצב שבו שוכנע מנהל מיסוי מקרקעין כי התמורה שעליה הסכימו הצדדים להסכם מכר שנעשה בכתב, נקבעה על ידם בתום לב ומבלי שהיקפה הושפע מדבר קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים. במקרה זה יקבע "שווי המכירה" על בסיס תמורה חוזית מוסכמת זו. והיא תהווה את הבסיס לחישובו של מס הרכישה; החריג השני עוסק במקרים שלעניינם נקבעה בחוק הגדרה פרטנית ל"שווי מכירה"..."

    עמידי לא הצליחו להרים את הנטל ולהראות כי התקיימו במצטבר שני התנאים להכרה בתמורה החוזית: תום לב והיעדר יחסים מיוחדים. התנהלותם בהגשת הערר, העלמת מסמכים מהוועדה, חוסר אמון בגרסותיהם, עדויות סותרות בין המוכר לקונה, שיתוף הפעולה עם השכנים – פועלים לרעתם ומערערים את אמינותם.

    יש להתייחס לדבריה של השופטת שטרסברג כהן בפסק דין חדיג'ה (5): "מקובל עליי מה שנקבע לא אחת, כי פער גדול מדי בין מחיר השוק למחיר החוזי יכול להעיד על חוסר תום לב או על יחסים מיוחדים בין הקונים למוכר. עם זאת נראה לי כי הוכחת שווי השוק כזהה או קרוב למחיר המכירה איננה הדרך היחידה לעמוד בתנאי פסקה (1) הנ"ל, שאילו היה כך, היה מחיר השוק הקריטריון היחיד לקביעת מחיר מכירה, והחריג שבסעיף האמור היה ריק מתוכן. במה דברים אמורים? יכול שיהיה פער בין מחיר השוק למחיר המכירה, ואף על פי כן יעמוד המוכר בדרישת תום הלב והיעדר יחסים מיוחדים עם הקונה. 

    ...לכך מתקשרת שאלת נטל ההוכחה. לשיטתי, משמציג נישום בפני המנהל חוזה שאינו נחזה להיות פגום, יש להתייחס לתמורה המופיעה בו כתמורה אמיתית לכאורה... מכאן מתבקשת המסקנה כי נטל ההוכחה להוכיח את שווי השוק, הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון היא על המנהל. בכל מקרה, נטל השכנוע לעניין שווי השוק נשאר על כתפי המנהל. משהרים המנהל את הנטל להוכיח את שווי השוק, והפער בינו לבין מחיר המכירה גדול, עובר הנטל לכתפי הנישום להוכיח את הסייג שבפסקה (1), לאמור: שעל אף הפער נקבעה התמורה בתום לב וללא קיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה".

    עמידי לא השכילו להראות בראיותיהם כי בנסיבות המקרה חלה עליהם פיסקה (1) להגדרה בחוק, דהיינו ההסכם נחתם בתום לב וללא כל יחסים מיוחדים בין הצדדים.

    לעומת זאת המנהל הוכיח שהמחיר שהוסכם בחוזה הוא רק 35% משווי השוק, פער גבוה מאין כמותו.

    דין הערר להידחות. 
 
 
לסיכום,
 
מוצע לפני עריכת הסכמים המשלבים נכסים שמסלול המיסוי שלהם שונה – חלק פטור וחלק חייב במס – לבצע הערכת שווי. מתוך העובדות ניתן ללמוד כי הנישומים ניסו להטות את השווי לעבר דירת המגורים שהייתה במצב גרוע, מה שלא איפשר, אובייקטיבית, ליחס לה שווי גבוה. ברור הוא שהשווי הכולל הוא השווי המצרפי של שני הנכסים. אולם חלוקת השווי ביניהם היא קריטית ונדרשת משום שבהעדר שומה עצמית – הכח לשקול ולהחליט עובר למנהל.
 
ממליצה כיום, לאחר תיקון 70 שמחייב בהגשת שומה עצמית, לערוך שומה עצמית מפורטת. בנוסף, להקפיד למלא את כל הפרטים בטופס 7002 ולצרף כל הסכם נוסף בין הצדדים כחלק מהמצגים – עורך הדין אינו יכול שלא לעשות כן. להבנתי הנתונים לא הוגשו יחד.
 
פסק הדין ניתן ביום 6.1.2013. 
 
 
הערות שוליים:
  1. ו"ע 55640-09-11 עמידי נ' מנהל מיסוי מקרקעין.
  2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963.
  3. ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה.
  4. ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה לבניה והנדסה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור ת"א.
  5. ע"א 3632/01 סמיר חדיג'ה ואח' נ' מנהל מס שבח חיפה.
 
 
 
נכתב בתאריך 29.7.2014.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי, רו"ח