מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

יישום תקנה 27(ב) לתקנות בעת פירוק מרצון
לעניין מס רכישה

 
מאת: דורית גבאי, רו"ח 

תקציר

פסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל אביב משה וינברג נ' מנהל מיסוי מקרקעין (1) קבע כי זכות הבעלות וזכות החכירה הינן זכויות שונות ומובחנות זו מזו. לכל אחת מן הזכויות מאפיינים משפטיים שונים, ובהתאם היא מעניקה ערך אחר לאוחז בה. אירוע מס מתעורר הן בהעברת בעלות בנכס מקרקעין והן בהעברת זכות חכירה בנכס מקרקעין.


העובדות
  1. ד"ר משה וינברג היה בעל מניות יחיד בחברה נכסי וין דור (1980) בע"מ (להלן: "החברה").
     
  2. בין המועדים יולי 1980 ופברואר 1981 רכשה החברה את זכות הבעלות על שלוש דירות, אשר הוחכרו ל- 999 שנים לדיירים מוגנים.
     
  3. בין המועדים 1991-2003 רכשה החברה את זכויות החכירה, אשר במקורן היו ל- 999 שנים, מהדיירים בעלי הזכות המוגנת.
     
  4. ביום 9.7.2007 החליטה האסיפה הכללית של החברה על פירוקה מרצון.
     
  5. ביום 1.11.2007, החליטה האסיפה הכללית של החברה להעביר את הבעלות והחזקה בדירות נשוא הערר לחזקת העורר.
     
  6. במועד הקבוע בחוק הוגשו מסמכי ההעברה למנהל במסגרת "הצהרה רגילה" ולא במסגרת שומה עצמית. במסמכי ההצהרה ביקש מר וינברג פטור מתשלום מס רכישה לפי תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה.

    בהתאם לתקנה זו חברה, הנכנסת להליך פירוק, רשאית להעביר את נכסיה למי מבעלי המניות ללא תשלום מס רכישה, בתנאי שהנכס המועבר נרכש לפני כניסת תקנות מס רכישה לתוקפן עם פרסומן ברשומות ביום 27.7.1983.
     
  7. ביום 21.4.2008 התקבלה אצל וינברג שומה זמנית, הפוטרת אותו מתשלום מס רכישה, כפי שביקש.
     
  8. ביום 11.7.2010 התקבלה אצל וינברג הודעת תיקון שומה, אשר עיקרה ביטול הודעת השומה הזמנית וחיוב העורר במס רכישה כרכישת בניין (5%) על עסקה בסך של 8,576,000 ₪.
     
  9. וינברג השיג על השומה המתוקנת וטען כי זכויות הבעלות בנכסים נרכשו על ידי החברה לפני תחולת תקנות מס רכישה ובמסגרת פגישה עם בא כוח המנהל טען שהשומה אינה בהירה והוא אינו יכול להתייחס לכל מרכיביה.
 
גדר המחלוקת
  1. האם קיומן של זכויות, שנרכשו לפני 27.7.1983  לעניין הפטור ממס רכישה צובע את כל שאר הזכויות, לרבות כאלו שנרכשו לאחר מועד זה?
     
  2. האם ניתן להפריד בין הזכויות השונות, הקיימות בכל נכס בהקשר לתקנה הספציפית 27(ב) לתקנות?
 
טענות וינברג
  1. השווי הכלכלי של העסקה אינו עומד במבחן תכלית החוק ובעקבותיה תכלית התקנה. ההבחנה בין שווי זכות הבעלות (אפס) לעומת שווי זכות החכירה נכונה על פי החוק לשומות מס שבח, ואילו  בשומות מס רכישה לא קיימת הבחנה כזו, וזכות הבעלות גוברת על כל זכות אחרת במקרקעין.
     
  2. לעניין הזכאות לפטור ממס רכישה תספיק רכישה של אחת מן הזכויות, בעלות או חכירה כדי לעמוד בתנאי הפטור.
     
  3. לחילופין, זכויות החכירה נבלעות בזכות הבעלות, הגוברת מהותית על כל זכות אחרת, אף אם שווי הבעלות חסר כל ערך.

טענות המנהל
  1. לשון תקנה 27(ב) הנה כי זכות במקרקעין, אשר הייתה בבעלותו קודם לתחולת התקנה, מקנה פטור ממס רכישה. לא בכדי השתמש מתקן התקנה במינוח "בעלות", במקרה שבפנינו זכות הבעלות קדמה למועד תחולת התקנה.
     
  2. זכויות החכירה ל- 999 שנים נרכשו על ידי החברה, אשר פורקה לאחר המועד הקובע לקבלת פטור לפי תקנה 27(ב).
     
  3. זכות חכירה הנה זכות במקרקעין על פי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. וזכות זו הינה זכות אחרת, נפרדת.
     
  4. קבלת כל הזכויות על ידי וינברג בעת פירוק החברה אין בה כדי לרפא את המועדים השונים, בהם נרכשו הזכויות, באשר חלקן נרכש לאחר המועד הקובע לקבלת הפטור.
     
  5. שומת מס הרכישה נשוא ערר זה אינה כוללת בחובה את זכויות הבעלות, אשר נרכשו לפני מועד תחולת התקנות, אלא רק את זכויות החכירה, אשר נרכשו לאחר תחולת התקנה. עדותו של מר מנחם אודר  התקבלה במלואה, וממנה למדים כי מס הרכישה הוצא רק לגבי זכויות החכירה – זכויות, אשר נרכשו לאחר 27.7.1983.
 
ההכרעה – אימוץ גישת המנהל
  1. המנהל נהג כדין בהבחינו בין הזכויות השונות כבעלות או חכירה, ובדק לאור החוק והתקנות כל זכות באופן נפרד.
     
  2. זכות הבעלות וזכות החכירה הינן זכויות שונות ומובחנות זו מזו. לכל אחת מן הזכויות מאפיינים משפטיים שונים, ובהתאם היא מעניקה ערך אחר לאוחז בה.  ניתן לטעון כי זכות הבעלות היא הבכירה מבין שתי הזכויות, שכן היא לכאורה טומנת בחובה מגוון רחב יותר של הטבות לאוחז בה, וכוללת אף את ההטבות, הנובעות מתוקף זכות החכירה.

    עם זאת, פוסק בית המשפט, אין בכך כדי להוביל למסקנה כי זכות הבעלות "בולעת" את זכות החכירה. הן זכות הבעלות והן זכות החכירה הן מושא להטלת מס שבח ומס רכישה, שכן הן מהוות, כל אחת בנפרד, זכות במקרקעין, כמשתמע מסעיף 1 לחוק.
     
  3. אירוע מס מתעורר הן בהעברת בעלות בנכס מקרקעין והן בהעברת זכות חכירה בנכס מקרקעין, מדובר בשני אירועי מס שונים. לא ניתן לטעון כי מרגע שהועברה הבעלות, העברת זכות בחכירה מהווה מעין נגזרת של זכות הבעלות, שאינה יוצרת אירוע מס. פרשנות כזו שמה לאל את כוונת המחוקק ומרוקנת מתוכן את הגדרת המונח "זכות במקרקעין".
     
  4. זכות החכירה ל- 999 שנים בכמה יחידות נרכשה לאחר המועד הקובע בתקנה 27(ב), ולכן תכלית התקנה האמורה לעודד פירוק איגודים - אינה חלה כאן.

    עוד נטען על ידי מר דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, כי: ".. גישתו של העורר היא לא להגיש שומות עצמיות, אלא הצהרות כחוק. החיסרון בגישה זו הוא שיש לפרט את כל העובדות הרלוונטיות, למעט אופן החישוב של המס (שזה יסוד חיוני בשומה עצמית).  על העורר היה, לדעתי, לפרט את כל העובדות שיש בהן כדי להשפיע על השווי, חישוב המס וקבלת פטור. זריקת "תפוח האדמה הלוהט" לחיקו של המשיב ללא כל הסבר ממצה בליווי מסמכים, יוצרת בעיה של הבנת הנקרא". 

    מכאן עולה חשיבותה הרבה של הגשת שומה עצמית, הכוללת את חישוב המס. ייתכן שאילו היה מפרט הנישום את אופן החישוב בהתבסס על שווי הבעלות ומצידו שווי החכירה, היה מקום ללכת לקראתו לעניין שווי הזכויות הנפרדות במקרקעין ולהפחית את גובה המס כתוצאה מכך. 

    דין הערר להידחות. וינברג יישא בהוצאות המנהל, ובכלל זה שכר טרחת עורך דין בסכום כולל של 25,000 ₪.

פסק הדין ניתן ביום 1.7.2013.


דעת המחברת

בית משפט אימץ את שומת המנהל, אשר שם במס רכישה בשיעור 5% רק את הנכסים, אשר נרכשו לאחר 27.7.1983, ולא פסל את יישום התקנה על כלל הנכסים. לכן הוא נדרש להערכת שווי של הנכסים במצבם ליום הפירוק – הוא יום המכירה באירוע זה.

מדבריו של דן מרגליות ניתן להבין מהי חשיבות הערכת שומה עצמית, ומדוע תיקון 70 יצר חובה בחוק להגיש שומות עצמיות. במצב שקדם לתיקון 70, הוגשו הצהרות ללא נתונים, וגרמו, למנהל להשקיע זמן רב בעריכת השומה ובאיתור הנתונים. פעולה, שהיה בה  סיכון להיות מופתע מתגליות המנהל וחוסר ודאות גדול אצל הצדדים לעיסקה. אני מסכימה עם ההערה שלו ,משום שאילו העורר היה עורך שומה עצמית, והיה מספק נתונים והבהרות, ייתכן שהפער היה קטן יותר, ואולי היה מתייתר הערר.

 
 
הערות שוליים:
  1. ו"ע 11297-04-11 משה וינברג נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
 
  

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי, רו"ח
נכתב בתאריך 15.7.2014.