מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

ללא "גורם מארגן", לא קיימת, לפי החוק, "קבוצת רכישה"
המחוזי חיפה קבע:

 "אין כל ספק כי על המשיב להוכיח קיומו של גורם מארגן במובן חוק המיסוי, כדי שיוכל לטעון כי נרכשו דירות מגורים ולא קרקע"

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, עמותת מדורגי הנחל נווה מנחם לבניה קרני שומרון נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (1), נדונה רכישת קרקע לבנייה על ידי קבוצה של הרוכשים. מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי מדובר ברכישת דירות מוגמרות באמצעות קבוצת רכישה. אולם הרוכשים הוכיחו שאין "גורם מארגן", שהוא ישות עצמאית חיצונית לקבוצה, ולכן אין מדובר בקבוצת רכישה, ומס הרכישה יחול רק על הקרקע ולא על הבתים המוגמרים.

העובדות

  1. בחודש ספטמבר 2014, פרסמה רשות מקרקעי ישראל מכרז להחכרת מקרקעין לשם הקמת בנייני מגורים בקרני שומרון. מר שרפר פנה למספר חברים, ויחדיו הם החליטו ליזום הקמה של עמותה, שתאגד מספר חברים מספיק לרכישת הזכויות באחד המתחמים שהוצעו.
     
  2. ביום 21.9.2014, הוגשה על ידי היזמים בקשה לרישום העמותה. ביום 23.9.2014, חתמו מייסדי העמותה בשמה על הסכם עם חברה שתפעל לשיווק ולגיוס מספר החברים הדרוש לעמותה לשם הגשת הצעה במכרז. העמותה התחייבה לשלם למשווק סך של 13,000 ש"ח, והוא גם היה אמור לקבל מכל משפחה המצטרפת לעמותה, תשלום נוסף בסך של 3,000 ש"ח + מע"מ. נוסף על כך, היה אמור להיות משולם סך של 1,500 ש"ח + מע"מ, בגין מתן שירותי ליווי פיננסי, על ידי כל משפחה.
     
  3. לאחר שהצטרפו מספיק חברים, הגישה העמותה את הצעתה במכרז. ביום 7.12.2014, זכתה העמותה במכרז.
     
  4. עם פרסום דבר הזכייה, התקשרה העמותה בהסכם עם חברת עורכי דין, על מנת שיעניקו לעמותה את כל השירותים המשפטיים, כנדרש בליווי הבנייה. ההתקשרות עם עורכי הדין נעשתה, בין היתר, לאור תנאי המכרז, שחייבו כל עמותה להיעזר בייעוץ משפטי.
     
  5. ביום 18.12.2014, חתמה העמותה על הסכם עם חברת ניהול לפרויקט הבנייה.
     
  6. ביום 2.2.2015, נחתם הסכם שיתוף בין חברי העמותה. בהסכם השיתוף נקבעו הוראות לגבי יחסי הצדדים, קביעת מנגנוני פיקוח, חלוקת יחידות הדיור, ועוד.
     
  7. לצורך הקמת יחידות הדיור, פנתה העמותה לקבלת הצעות מחיר מקבלני ביצוע, וביום 7.7.2015, אושרו התקשרויות עם קבלני ביצוע שונים.
     
  8. ביום 27.9.2015, נערך ונחתם הסכם בין העמותה לבין קבלן לביצוע עבודות פיתוח, וביום 30.5.2016, נחתם הסכם למתן שירותי בנייה.
     
  9. דווח למנהל מיסוי מקרקעין על רכישת זכויות החכירה במקרקעין, וצורפה שומה עצמית לתשלום מס הרכישה בשיעור של 6% משווי המקרקעין בהיותם "קרקע". המנהל לא קיבל את הצהרתה של העמותה, וקבע בהחלטה מיום 16.6.2015, כי אין מדובר בעסקה לרכישת קרקע, אלא בעסקה לרכישת דירות מגורים מוגמרות, וכי חברי העמותה הם רוכשי דירות במסגרת "קבוצת רכישה", הפועלת באמצעות "גורם מארגן", כמוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
     
  10. השגה שהגישה העמותה על החלטה זו, נדחתה ביום 21.9.2015. על החלטה זו הוגש ערר זה.
     
  11. במקביל, הוגשו שלושה עררים נוספים על ידי עמותות אחרות שרכשו זכויות במתחמי בנייה נוספים באותה שכונה, בהם הושגו הסכמי פשרה והדיון בהם הסתיים.
גדר המחלוקת
  1. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מתי יראו ברכישת קרקע על ידי קבוצת רוכשים, כרכישת מקרקעין, ומתי תוגדר העסקה כרכישת דירות מגורים מוגמרות?
העוררת טוענת
  1. חברי הקבוצה אינם "קבוצת רכישה", כמובנה על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין. היוזמה להקמת קבוצת הרכישה הייתה של חברי הקבוצה, ולא של גורם חיצוני.
     
  2. חברי הקבוצה, באמצעות העמותה, הם שהתקשרו עם המשווק. בין המשווק לחברת הניהול ולקבלן, לא היה קשר.
     
  3. אף גורם לא שימש כגורם מארגן, אלא ההתארגנות לכל שלבי הפרויקט הייתה של חברי הקבוצה ובאי כוחם בלבד.
     
  4. חברי הקבוצה לא התקשרו עם אף גורם לרכישת דירות, אלא התקשרו ביניהם בהסכם שיתוף לבנייה משותפת של מקרקעין.
מנגד, טענות המשיב
  1. תכלית התקשרותם של כל חברי הקבוצה בכלל החוזים שנחתמו, הייתה רכישת דירות מוגמרות.
     
  2. מערכת החוזים גובשה, עוד טרם גיבושה של קבוצת הרוכשים, והיא הוכנה ואורגנה על ידי הגורמים המארגנים. מייסדי העמותה, עורכי הדין וחברת הניהול יחדיו הם "הגורם המארגן".
     
  3. לחברי הקבוצה לא הייתה כל שליטה על ההתקשרויות עם הקבלנים, על הפיקוח על הבנייה או על הכנת מערכת החוזים, והם התכוונו לרכוש דירות מוגמרות.
ההכרעה
  1. אחת מדרכי הרכישה שהפכו מקובלות יותר ויותר, היא רכישת קרקע על ידי קבוצת רכישה ובנייה משותפת על המקרקעין. בדרך זו, ניתן להשיג יתרונות כלכליים, ובהם ניצול כוחה של הקבוצה להתקשרויות עם נותני שירותים, הוזלה של עלויות הבנייה, של עלויות המימון ממוסדות פיננסיים ועוד. כך נחסכות הוצאות מימון של הקבלן, הוצאות הפרסום והשיווק, וכן ישנו חיסכון ברווח היזמי. רכישת דירות באמצעות קבוצות רכישה, עשויה להביא ליתרונות גם באמצעות חיסכון במס. למשל, עלות הקרקע אינה חייבת במס ערך מוסף, אם נרכשה מאדם פרטי. כמו כן, מס הרכישה משולם רק על סכום הקרקע, ואילו על רכיב עלויות הבנייה אין חבות במס רכישה.
     
  2. תקנות מס רכישה מבחינות בין שיעור המס החל על רכישת זכויות במקרקעין שאינם דירת מגורים (תקנה 2(1)), לבין רכישת זכות בדירת מגורים (תקנה 2(2)). ההבחנה, כשמדובר ברכישת מקרקעין באמצעות קבוצת רכישה, הובהרה בתיקון מספר 69 לחוק מיסוי מקרקעין, ולפיו, רוכש דירה במסגרת קבוצת רכישה, ייחשב, אם התקיימו התנאים הקבועים בחוק, כמי שרכש דירת מגורים, וישלם מס רכישה כאילו רכש דירה ששוויה כולל הן קרקע והן שירותי בנייה. זאת, בהתבסס על ההנחה כי "העסקה האמתית" אותה כורתים חברי הקבוצה, היא רכישת דירה.
לפי התיקון, כדי לקבוע שאכן מדובר בקבוצת רכישה, אין די בכך שתכלית ההתארגנות היא בניית דירות עבור חברי הקבוצה.
 
צריכים להתקיים ארבעה תנאים: 1) קבוצת רוכשים הפועלת במשותף; 2) התארגנות גם לרכישת מקרקעין וגם לבנייה משותפת; 3) קיומה של מסגרת חוזית שתסדיר את ההתארגנות על כל שלביה; 4) התארגנות הקבוצה נעשית על ידי "גורם מארגן" - גוף עסקי חיצוני לקבוצה.
  1. "הגורם המארגן" נמצא במוקד הדיונים בשאלה, האם רכישה באמצעות קבוצת רכישה היא עסקה לרכישת דירה. הגורם המארגן מוגדר כך: "מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר, לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכול בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור". מכאן, שבגורם המארגן צריכים להתקיים מספר תנאים:
א. הגורם הוא חיצוני לקבוצה, כלומר, אינו חבר מחברי הקבוצה.

ב. הגורם פועל על מנת לקבל תמורה עבור השירותים הניתנים על ידו לקבוצה.

ג. הגורם פועל בכל שלבי ההתארגנות, החל בייזום הקבוצה, דרך רכישת המקרקעין, וכלה בעבודות הבניה. הוא אינו חייב לפעול בעצמו בכל השלבים, והוא יכול לפעול גם באמצעות אחרים הפועלים בשמו ומטעמו.

ד. הגורם המארגן הכין את המסגרת החוזית הכוללת להתארגנות על כל שלביה.

לקביעה שגורם כלשהו הוא "גורם מארגן" בקבוצת רכישה, ישנה השפעה על חיובי מס שונים: מס הרכישה שישולם על ידי כל חבר בקבוצה, יחושב לפי שווי הדירה המוגמרת; הגורם המארגן יישא בתשלום מס הרכישה על המקרקעין; הגורם המארגן יחויב בתשלומי מס ערך מוסף על מלוא שווי הדירות, ועוד.
  1. במקרה זה, מנהל מיסוי מקרקעין לא הצביע מי הם אותם גורמים שמהווים יחדיו "גורם מארגן" בקבוצה, ולא הצביע על קשר בין אותם גורמים, או על זיקה ארגונית כלשהי בין הגורמים השונים, שפעלו לטענתו יחדיו לארגון קבוצת הרכישה. יש לציין, שהמנהל אף לא הטיל מס על אותו "גורם מארגן", כפי שנקבע בחוק.
     
  2. מהעדויות עולה כי מי שיזם את ההתארגנות, היה אחד הרוכשים, שפנה לחברים ומכרים שהקימו עמותה כדי לאסוף קבוצת רוכשים לשם התמודדות במכרז. העמותה פנתה למשווק, על מנת לגייס מספיק חברים לצורך התמודדות במכרז. מימון הפרסום והשיווק נעשה מתוך כספי המצטרפים. אין ראיה או טענה כי המשווק היה מעורב בדרך כלשהי בייזום הפרויקט, בהשתתפות בהכנת מסמכי ההצעה במכרז, בתכנון הבנייה או בליווי הבנייה. תפקידו של המשווק היה רק פרסום, שיווק וליווי המשא ומתן להתקשרות עם גורם מממן לפרויקט.
לאחר הזכייה במכרז, התקשרה העמותה עם משרד עורכי דין לשם קבלת שירותי ליווי וייעוץ משפטי. עורכי הדין ליוו את העמותה וחבריה, ונתנו להם ייעוץ וייצוג משפטי תמורת שכר טרחה, אולם ברור כי עורכי הדין לא ארגנו את הקבוצה, ולא שימשו כגורם הבונה והמוכר את הדירות.
בהתאם לתנאי המכרז, נדרשה העמותה להתקשר עם חברת ניהול שתנהל עבורה את הפרויקט, וכך עשתה. בחירת חברת הניהול נעשתה על ידי הנהלת העמותה. לעמותה נשמרה השליטה בזהות הגורם שינהל את הפרויקט עבור חבריה.
  1. הסכם השיתוף בין העמותה וחבריה, נחתם רק לאחר חתימת הסכם הניהול ולאחר רכישת המקרקעין. לפיו, ענייני הקבוצה מאורגנים ומנוהלים על ידי מועצת העמותה. אין מדובר ב"גורם מארגן" חיצוני, אלא בחלק מהרוכשים עצמם. לכאורה, צפוי שהסכם השיתוף בין החברים ייחתם, עוד בטרם החל ה"מסע"  לעבר הדירה. עם זאת, עיתוי חתימת הסכם השיתוף אינו מספיק כדי לקבוע שהעסקה האמתית בה התקשרו החברים, הייתה רכישת דירה מוגמרת. נראה שהחברים ביקשו לברר האם זכו במכרז, טרם חתימת ההסכם. בכל מקרה, כבר בטרם הגשת ההצעה למכרז, היו החברים קשורים זה בזה בתנאי תקנון העמותה, כך שה"שיתוף" ביניהם החל בטרם הרכישה.
     
  2. ממכלול הראיות ברור, כי בניית הדירות לא נעשתה על ידי "גורם מארגן" חיצוני כלשהו, הפועל בתמורה עבור חברי הקבוצה. בכל שלב בפרויקט, נערכה התקשרות נפרדת של העמותה או של החברים עצמם, עם נותני שירותים ומבצעי עבודות הבנייה. עלויות הבנייה, דגם הדירות, מיקום הדירות וכדומה, נקבעו רק במהלך חיי הפרויקט, ולא היו ידועים טרם הצטרפות החברים לעמותה. כל אלו מלמדים, כי בעת ההצטרפות לעמותה, לא רכשו החברים דירות מוגמרות, אלא הצטרפו לפרויקט של רכישת קרקע ושל בנייה עצמית על ידי החברים.
     
  3. המנהל לא טען שהעמותה היא "הגורם מארגן", ובצדק. עמותה, שבה חברים רק הרוכשים, שנוסדה לצורך הבנייה המשותפת ושאינה מקבלת תמורה כלשהי, אינה "גורם חיצוני", ואינה יכולה להיחשב כגורם מארגן.
     
  4. רכישת הקרקע והקמת יחידות הדיור נעשו על ידי העמותה, בנאמנות עבור החברים. הקמת הפרויקט נעשתה על ידי החברים בעצמם שפעלו במסגרת עמותה, ללא כל גורם מארגן. לפיכך, חברי הקבוצה לא רכשו דירות מוגמרות, אלא רכשו, באמצעות העמותה, את הקרקע, שעליה בנו בבנייה עצמית את דירות המגורים.
הערר התקבל. ניתן ביום 26.12.2017.

נפסקו הוצאות משפט בסך 30,000 ₪.
 
דעת המחברת

פסיקה זו עולה בקנה אחד עם נושא עמותות בנייה שמהוות נאמן לחברה.
אין הבדל בין עובדות מקרה זה לבין מקרים קודמים שנעשו בכל הארץ, שבהם החברים שהקימו והיו חלק מהקבוצה בשלב ההקמה, ועוד בטרם נחתמו הסכמי הפיתוח, רכשו קרקע.
מרגע שנחתם הסכם הפיתוח בהתאם לתנאי המכרז, היה צורך לארגן כסף למימון הפיתוח, לפי ההסכם עם העמותה (עבור חבריה), ולכן פסק הדין הזה, כוחו יפה לכל המייסדים ולכל אלה שהיו בקבוצה עד להסכם הפיתוח. מרגע זה, מיום הסכם הפיוח ואילך, חברים שנכנסו והחליפו חברים שיצאו, נחשבים למי שרכשו דירות, הואיל ומערכת ההסכם בשלב הזה סגורה מכל הכיוונים האפשריים.
ליוויתי פרוייקטים כאלו בכל הארץ, וזה המוטו: עד ליום החתימה והתשלום של הסכם הפיתוח (שני תנאים מצטברים – המאוחר מביניהם) – כל מי שרכש, משלם לפי מס רכישה על שווי הקרקע ושיעור הפתוח לאותו יום. ומי שהצטרף לאחר מכן, רואים אותו כמי שרכש דירת מגורים.

הערות שוליים:
  1. ו"ע 40703-11-15 עמותת מדורגי הנחל נווה מנחם לבניה - קרני שומרון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

 

המאמר נכתב ביום 5.3.2018
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2018