מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

מארגן של קבוצת רכישה או מתווך המבחנים להכרעה

 
מאת: דורית גבאי, רו"ח
 
 

מבוא
כיום, נושא מעמדו של מארגן קבוצת אנשים לרכישה של זכויות ובנייה עליהן, ואף לאחר תיקון מספר 69 לחוק מיסוי מקרקעין ותיקון חוק מע"מ - שקבעו את מסלולי העבודה, נקבע בחוק. יחד עם זה  מוצע לשוב ולהכיר את המבחנים, פרי העליון, לצורך הכרעה בסוגייה – מתי הכח שניתן לאדם הופך אותו לרוכש זכויות ואז למוכר ומתי הוא בגדר מתווך עסקה ששכר טרחה בצידה?
 
בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' תפוח פז פיתוח נדל"ן (1), שניתן ביום 2.4.2013, נקבע שיש לבטל את פסק הדין של ועדת הערר בשל חוסר בנתונים עובדתיים שאינם מאפשרים לבית המשפט העליון להכריע בסוגיה המשפטית העומדת לפתחו.
 

כמו כן, נקבעו מבחנים להכרעה בדבר אופי מארגן הפרויקט, לעניין: מעורבותו בניהול הפרויקט, טיב ההסכמים, הצגת האינפורמציה לרוכש, כל אלו ומבחנים נוספים אשר יאפשרו לרשות השופטת להכריע האם מדובר ברכישה ומכירה של זכות במקרקעין או עסקת תיווך בלבד שאינה גוררת חיובי מס רכישה ושבח.
 
 

העובדות
 
  1. מינהל מקרקעי ישראל פרסם מכרז לחכירת מתחם ראשון לציון לבניית 24 יחידות דיור. בהתאם לתנאי המכרז לא ניתן יהיה לרכוש מגרש בודד, וההתקשרות תתבצע על פי מכרז של יחידים מטעם אותו צד, במרוכז.
     
  2. חברת תפוח פז פיתוח נדל"ן (להלן: "החברה"/תפוח פז") גיבשה קבוצת משתכנים והגישה הצעה לרכישת כל המתחם מטעם כל יחידי המציעים (להלן: "הקבוצה").
     
  3. בחודש דצמבר 2000, זכתה הקבוצה במכרז. לאחר הזכייה נחתם חוזה פיתוח אישי לשלוש שנים והסכם חכירה ל – 98 שנים בין מינהל מקרקעי ישראל לבין כל יחידי המשתכנים.
     
  4. במקביל חתם הנאמן של הקבוצה, עו"ד כספי בשם הקבוצה על הסכם לביצוע עבודות פיתוח במתחם בהתאם לדרישות המכרז עם צד ג'.
     
  5. בהמשך בחרה הקבוצה נציגות מטעמה ונשכרו מפקח הנדסי ומפקח פיננסי ובהמשך מינו חברי הקבוצה קבלן מבצע לפרויקט המגורים.
     
  6. בספטמבר 2001 מיסה המנהל את החברה במס רכישה, מס מכירה ומס שבח.
     
  7. חברת תפוח פז פיתוח נדל"ן  הגישה ערר לוועדת הערר. וועדת הערר קיבלה את הערר שלה בשל העובדה שלא הוכח שהאירועים לאחר הזכייה במכרז היו בשליטת החברה או שהיה קשר בינה לבין מי מבעלי התפקידים שנשכרו על ידי המשתכנים, כגון: הקבלן, הנאמן, המפקחים וכיו"ב. בשל כך, נראה כי לא הוכח כי הכוח שניתן לחברת תפוח פז מעמיד אותה במעמד של רוכשת ומוכרת.

     
  8. לפיכך נקבע על ידי הועדה כי מבחינה מהותית המשיבה אכן הייתה מארגן ולא רוכש ומוכר זכות במקרקעין.
 
מכאן הערעור שלפנינו. 
 
גדר המחלוקת
  1. על מי רובץ נטל ההוכחה בדבר מהות העסקה? והאם רשאית חברת תפוח פז פיתוח נדל"ן לפנות בערעור לבית משפט זה.
     
  2. האם קיים בעסקה פיצול אמתי של העסקאות או פיצול מלאכותי?
     
  3. מהי מידת מעורבותה של תפוח פז בפרויקט? ומהו טיב ההסכמים שנחתמו עם המשתכנים?
     
  4. מהי המסגרת הנורמטיבית של העסקה – רכישה ומכירה של זכות במקרקעין או תיווך בלבד?
  
המערער טוען
  1. המנהל סבור כי החברה רכשה מגרשים בנתה עליהם דירות ומכרה למשתכנים בתים מוגמרים, מכאן שיש למסותה בגין רכישה ומכירה של זכות במקרקעין.
     
  2. נטל השכנוע לפיו אין למסות את המשיבה בגין רכישה ומכירת זכות במקרקעין מוטל על החברה והיא לא עמדה בו כיאות.
     
  3. יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה, שכן, ישנו למעשה יזם שרכש את המקרקעין, בנה עליהם דירות באמצעות קבלן שבחר מראש ומכר לחברי הקבוצה דירות גמורות.
     
  4. כל משתכן התחייב כלפי החברה לחתום על מערכת שלמה ומגובשת של הסכמים, החל מהסכם הצטרפות לקבוצה וכלה בבניית הפרויקט כולו על ידי קבלן אחד.
     
  5. בעלי התפקידים השונים בפרויקט נבחרו כולם על ידי החברה והיו קשורים אליה.
     
  6. החברה פרסמה את הפרויקט כפרויקט למכירת דירות, הכינה מפרט טכני ושלושה דגמים של דירות ואף קבעה מראש את מחיר הדירה הגמורה.
     
  7. אמנם החברה לא הייתה צד להסכמי הבנייה אולם זהו רק פיצול מלאכותי ומדובר בהסכמים חוזיים הכוללים הן את הסכמי הבנייה והן את הסכם ההצטרפות כמקשה אחת.
 
 

מנגד טענות המשיבה – תפוח פז
  1. תפקידה התמצה בארגון הקבוצה, ולא היה לה כל קשר לחכירת המגרשים ולבניית הדירות.
     
  2. לחברה לא היה כל קשר בין ההסכמים השונים שעליהם חתם כל משתכן ואין מדובר במסגרת הסכמית אחת שפוצלה באופן מלכותי.
     
  3. חברי הקבוצה בחרו בעצמם את בעלי התפקידים השונים ולחברה אין כל קשר עמם.
     
  4. הסיכון הכלכלי הכרוך בפרויקט היה מוטל על כתפי המשתכנים, אשר לא ידעו מראש מה תהא העלות הכוללת והמדויקת של רכישת מגרש תכנון הבית ובנייתו.
 
 

ההכרעה
  1. בהקשר של השאלה הראשונה הלכה היא כי על הנישום רובץ נטל ההוכחה שמהות העסקה שונה מן האופן שבו היא מצטיירת בעיני רשויות המס, אלא שהוועדה קבעה שהנטל הורם על ידי החברה. מהבחינה הדיונית המחלוקת בין הצדדים תוכרע על בסיס הקביעות העובדתיות שבפסק דינה של ועדת הערר והמיקוד יהיה בבעיה המשפטית.

    הכלל הוא שערכאת ערעור לא תתערב בממצאים עובדתיים של הערכאה הדיונית, והבדיקה העובדתית תיערך על פי אמות מידה משפטיות.

    במקרה דנן, וועדת הערר קבעה ממצאים עובדתיים אולם קביעות אלו אינן מנומקות דיו.

     
  2. בהקשר של השאלה השנייה העסקאות המפוצלות נידונו בפסק דין רמת ויז'ניץ (2) שם נפסק שיש למסות את המארגנות בגין רכישה ומכירה של זכות במקרקעין.

    ראשית: שלוחים של המארגנות ביצעו חלק מהפעולות המקדמיות כגון פנייה לקבלת היתרי בנייה ופנייה לאדריכל. שנית: בעלי התפקידים בפעלו בהמשך אף הם פעלו בשליחות המארגנות. שלישית: החזקה בקרקע הועברה למשתכנים 24 חודשים לאחר החתימה על ההסכמים מול המארגנות, וזכויות הבעלות הועברו רק לאחר השלמת הליכי הרישום של בית משותף לגבי יחידות המגורים שייבנו. רביעית: הפרת הסכם השיתוף תגרום לביטול הסכם המכר. חמישית: חלק מהמשתכנים חתמו על הסכם המכר לאחר שהפרויקט כבר היה בשלבי בנייה.

    אף בפסק דין מלונות צרפת (3) נדונה הסוגיה הזו, כאשר המארגנת חתמה על שני הסכמים באותו היום עם המוכר. האחד לרכישת מלוא הזכויות במגרש שעליו היה שלד בית מלון והשני להשלמת בניית המלון בידי המוכר. שם נפסק כי המהות הכלכלית האמתית של העסקה היא מכירת בית מלון מוגמר מהמוכר למארגנת מהטעמים הבאים: ראשית: שני ההסכמים נחתמו באותו היום והצדדים חופפים כמעט באופן מלא. שנית: הצדדים כרתו על הסכם מסגרת שמציין בין היתר את שני ההסכמים כחלק מאותה מסגרת. שלישית: בתוך הסכם המגרש נכללה הוראה לפיה מדובר בהסכמים שלובים שקיומם מותנה זה בזה. מאידך נקבע כי המארגנת קיבלה זכויות קנייניות בשלד.

     
  3. בהקשר של השאלה השלישית יש לבחון את מידת מעורבותה של החברה בהקמת הדירות: החל מפעולות הבנייה וכלה במעטפת שסובבת את הבנייה, כגון: תכנון, רישוי, פיקוח, תשתיות וכן הלאה. ככל שהמעורבות של החברה גבוהה יותר ייטה בית המשפט לפסוק שהעסקה הנה בגדר רוכש ומוכר של זכויות במקרקעין.

    טיב ההסכמים עליהם חתמו המשתכנים אף הוא נתון חשוב שיש לקחתו בחשבון. יש לבחון האם מדובר בהסכם לרכישת מגרש או בהסכמים נוספים לבניית הדירות ולשכירת בעלי תפקידים. באופן אחר יש לבדוק את הקרבה בזמן ובמקום בין ההסכמים, איזה מהם הוכנו על ידי המארגן והאם יש חפיפה בין הצדדים החתומים.

    כמו כן, יש לבדוק את אופן הצגת הפרויקט למשתכנים, האם הייתה ידועה להם העלות הכוללת האם הוצע להם לחכור קרקע או דירה מוגמרת.

    עולה כי החברה יצרה מערכת של הסכמים, וכי כבר בעת הצטרפות המשתכנים לקבוצה התחייבו האחרונים לחתום על מכלול הסכמים שיבטיח להם קבלת דירה מוגמרת בסופו של יום. הסכם ההצטרפות היה מעין הסכם מסגרת בו הובהרה במפורש עובדת קיומם של סדרת הסכמים. כל משתכן התחייב כלפי החברה לחתום על שאר ההסכמים והפרה של אחת ההסכמים תגרור ביטול של יתר ההסכמים. וכך הוצג הפרויקט למשתכנים רכישת דירות ולא רכישת קרקע לחכירה.

    יחד עם זאת, מרבית ההסכמים נחתמו בפועל במועדים אחרים והחברה לא הייתה צד להם, דבר אשר מערער את הרושם כי המסגרת החוזית שנוצרה על ידי המשיבה חלשה על הפרויקט כולו.

    ניתן לומר שהמסגרת החוזית שיצרה המשיבה בתחילה הייתה בבחינת רישום ראשוני, בסיסי מעין מסגרת התחלתית לעתיד לבוא ולכן קשה לראות את שלל ההסכמים כמערכת אחד מלוכדת שנוצרה על ידי החברה.

    הוועדה דחתה את הטענות בדבר מעורבות יתר של החברה בניהול הפרויקט והגיעה לכלל מסקנה כי השליטה הייתה בידי המשתכנים ולא בידי המארגן, אולם לא ברור מדוע דחתה הוועדה את טענות המנהל.

     
  4. בהקשר של השאלה הרביעית מיסוי המארגן תלוי בהגדרת העסקה כרכישה ומכירת זכות במקרקעין או תיווך. על פי חוק מיסוי מקרקעין (4) רק בעסקה של רכישה ומכירת מקרקעין יש למסות מס רכישה, מכירה ושבח.

    יש לבחון את העסקה מבחינה מהותית כלכלית ואין להיצמד ללשון שמות ההסכמים בפי הצדדים.

    בפסק דין קווי נדל"ן (5) נקבע שיש למסות את המארגן כרוכש ומוכר של זכות במקרקעין, בהתבסס על מספר טעמים: ראשית: המשתכנים ידעו מראש מהי העלות הכוללת של הדירה לרבות עלות קרקע ועלויות בנייה. שנית: המשתכנים לא היו חלק מתהליך קבלת ההחלטות ולא היו מעורבים כלל עד לסיום הבנייה. שלישית: המארגן היה מעורב ישירות בקביעת המחירים וניהל את הפרויקט באמצעות מינוי נאמן לפרויקט. וזאת על אף שהמארגן טען על פי "מבחן רווח וסיכון" שמדובר בעסקת תיווך, היות ושכרו היה קבוע ושווה ל 2% מעלות הקרקע.

    במקרה דנן, נראה כי החברה לא הייתה צד להסכמי בניית הדירות אלא רק להסכם ההצטרפות לקבוצה.

    החברה לא העניקה למשתכנים ערבויות ביצוע ביחס לבניית הבתים, ובסופו של יום רווחיה של החברה נעמדו בסך של כ- 750 אלף ₪, סכום שמשקף הכנסות בגין ארגון בלבד.

    לסיכום נראה כי החברה יצרה מסגרת הסכמית המכילה את כל הדרוש להקמת דירה מוגמרת זהו גם המצג שיצרה המשיבה כלפי המשתכנים והדבר גם משתלב עם לוח הזמנים להעברת הזכויות בקרקע.

    פסק הדין – עליון

    בית המשפט פסק כי, על הוועדה להביע עמדתה ביחס לאמור ולהבהיר כנדרש את טיבה של המסגרת ההסכמית ומידת שליטתה ומעורבותה של החברה באירועים שלאחר הזכייה במכרז. 

    הערעור התקבל, פסק הדין של ועדת הערר בוטל והתיק הוחזר לוועדה על מנת שתשלים את הבירור העובדתי ותיתן פסק דין חדש (6).
 
נראה כי בית המשפט בחר שלא לקבל החלטה על בסיס עובדות לוקה בחסר אולם העמיד באופן ברור את פני הדברים והמבחנים העומדים בפני הרשות השופטת טרם קבלת החלטה באם מדובר בעסקת רכישה ומכירה או בעסקת תיווך.
 

הערות שוליים:
  1. ע"א 4378/11 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' תפוח פז פיתוח נדל"ן.    
  2. 6165/04 ע"א ועד הקהילה רמת ויז'ניץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה.
  3. ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ.
  4. חוק מיסוי מקרקעין (שבח רכישה), 1973 – התשכ"ג.
  5. ע"א 11125/08 קווי נדל"ן גינדי ירון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות.
  6. לא ידוע אם הוגש ערעור.                                                                                                                          
 
המאמר נכתב ביום 6.3.2014
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2014