מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

מהות שינוי בביצוע עיסקת קומבינציה

 
מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין זה (1) בוחן בית המשפט מקרה שבו חלוקת הדירות שנבנו על הנכס בפועל שונתה מן החלוקה עליה סוכם בהסכם הקומבינציה. לטענת המשיב יש לראות בשינוי, עסקת מכר נפרדת מעסקת הקומבינציה. המשמעות היא שומות חדשות ונוספות לעיסקת הבסיס.

העובדות

1.  ביום 7.7.1994 נחתם בין נוסרת שהירי ויוסף שהארי, עוררים 3 ו-4 ובין מ. מגן אינטרנשיונל חברה לבנין והשקעות בע"מ ומתתיהו מגן דוד, עוררים 1 ו-2 הסכם מסוג עיסקת קומבינציה לבניית 5 דירות.

בכותרת ההסכם הוגדרו נוסרת ויוסף כ"מוכר" והחברה ודוד כ"קונה".

2.  במבוא להסכם מוגדרים שני מגרשים, האחד בבעלות נוסרת והשני בבעלות יוסף, כ"נכס".
החלק הרלבנטי לענייננו בהגדרת ה"ממכר" בס' 2 להסכם קובע כי ה"ממכר" הנו: "כל זכויותיו של המוכר בנכס למעט אותו חלק יחסי מהנכס עבור 5 הדירות של המוכר בנכס לרבות ההצמדות אליהן וחלקם ברכוש המשותף אשר נשאר בבעלות המוכר…"
כ"דירות המוכר" הוגדרו בסעיף הנ"ל חמש דירות.

3.  כדרכם של הסכמים מעין אלו עיקרו של ההסכם הוא מכירת הממכר מהמוכר לקונה בתמורה לבניית "דירות המוכר" ע"י הקונה.

4.  ביום חתימת ההסכם, נחתם הסכם נוסף ובו קבעו ביניהם יחידי הקונה את החלוקה הפנימית ביניהם ("הסכם החלוקה"). על פי הסכם החלוקה היה על דוד לקבל שתי דירות בנות 2.5 חדרים כל אחת ב"קומה האחרונה" בבניין שיבנה בנכס והחברה "את כל יתרת הזכויות במקרקעין".

5.  ביום 16.9.2001 העביר ב"כ העוררים מכתב למשיב ביחד עם מש"ח.

כמו כן, הוגשה בקשה לחלוקת בעלות עפ"י צו בתים משותפים, שלא תאמה את החלוקה המקורית בכך שהבעלים קיבלו שש דירות במקום חמש.

6.  העוררים טענו כאן לתיקון ההסכם המקורי, בעוד שהמשיב קבע שמדובר במכר של דירה לבעלים.

7.  העוררים נימקו את מתן הדירה בכך שהסתבר שבפועל אפשרויות הבנייה היו גדולות מאלה שהונחו בבסיס ההתקשרות, ועל כן שופר חלקם של הבעלים.

גדר המחלוקת

הצדדים אינם חולקים על העובדה כי החלוקה שהתבקשה כאמור על-ידי ב"כ העוררים, לא תאמה את החלוקה שנקבעה בהסכם ובהסכם החלוקה. די בשלב זה לציין כי כתוצאה מ"החלוקה החדשה" הופחת חלקו של דוד משתי דירות בקומה העליונה לדירה אחת בקומה הראשונה וגדל חלקם של נוסרת ויוסף מחמש דירות לשש.
העוררים הסבירו מהלך זה, בתיקון שבוצע לטענתם בהסכם. לעומת זאת גרס המשיב כי המהלך האמור מבטא עסקת מכר בה מכרו החברה ודוד חלקים בבניין שנבנה על הנכס, לנוסרת ויוסף.

דיון

8.   מעיון ראשוני בסיכומי ב"כ העוררים עשוי הקורא להסיק כי מה שאירע במקרנו מבחינה תכנונית היה מתן היתר בנייה בפועל לשטח בנייה גדול יותר מזה שהצדדים להסכם סברו שיתקבל עת חתמו על ההסכם. אם אלו היו אכן פני הדברים, הרי בהנחה שעלויות הבנייה למ"ר לא השתנו באופן קיצוני כתוצאה מהשינוי בזכויות הבנייה (ואין במקרנו אינדיקציה לשינוי כזה), קיים קושי להבין את הצעד בו נקטו העוררים בשינוי העסקה.

9.   נניח כי צדדים לעסקת קומבינציה סברו כי ניתן לבנות על מקרקעין פלונים 1,000 מ"ר ועל בסיס סברה זו, מחיר השוק של העתיד להבנות על המקרקעין ועלויות הבניה, סיכמו כי בעסקת הקומבינציה יותיר הבעלים לעצמו 30% מהמקרקעין. בשלב מאוחר יותר מסתבר לצדדים כי יקבלו היתר לבנות על המקרקעין 1,200 מ"ר. שורת ההיגיון תובעת כי בסיס עסקת הקומבינציה יישאר פחות או יותר על כנו ולא ישתנה, וכי גם אם יחול שינוי מסוים בבסיס העסקה, אין זה מסתבר כי הקבלן יוותר בסיום ביצועה של זו, עם בעלות על שטח בנוי קטן יותר מאשר זה שהוסכם עליו במקור
אם כך הם פני הדברים, לא ברור לכאורה מדוע הסכים דוד במסגרת תיקון של עסקת הקומבינציה דנן להפחית את חלקו (בערכים מוחלטים).

10.   אלא שעיון מדוקדק יותר מעלה שלגרסת ב"כ העוררים, לא רק חלקו של דוד בעסקה הוקטן, אלא סך כל הבנייה שבוצעה בפועל היה נמוך יותר מהיקף הבנייה עליו הושתת ההסכם.
אם נלך אפוא לשיטתו של ב"כ העוררים, אין לכאורה מנוס מלקרוא לתוך טיעונו את הרכיב הבא: אמנם סך כל הבנייה שבוצע בפועל לאחר השינוי התכנוני שהותר היה נמוך יותר מהמתוכנן לכתחילה, אולם, הואיל והשינוי התכנוני שהותר התבטא באפשרות לבנות על הנכס בניין בן שבע קומות במקום בניין בן חמש עלה ערך הדירות שנבנו על הנכס. משמעות השינוי הנו כי הסתבר בדיעבד שערך המקרקעין גבוה יותר מאשר הערך ששימש כהנחת בסיס בהסכם.
11.   אם נשוב לדוגמא הבסיסית שהוצגה לעיל, עתה המצב הוא שהרשות התכנונית ממשיכה להתיר בנייה של 1,000 מ"ר בלבד, אולם צורת הבניה (למשל תוספת קומות המאפשרת בניית דירה בקומה במקום שתי דירות בקומה) משביחה את ערך הבניין שייבנה וממילא את ערך המקרקעין.

12.   העוררים לא דיווחו כלל על הפעולה שנטען על ידם כי היא "ביטול חלקי" של העסקה נשוא ההסכם. ב"כ העוררים ברוב הגינותו אינו מתכחש לעובדה זו ומציין בפרק ב' ס' 5 לסיכומיו:
העוררים לא מתעלמים מאי הדיווח על ביטול המכירה החלקי למס שבח בטופס הנכון ואי הגשת תצהיר על ביטול חלקי של העיסקה.

13.  תרופה למחדל זה מוצא ב"כ העוררים בטיעון הבא:
אולם המדובר במחדל טכני ולא מהותי מאחר ודווח הן למע"מ והן למס הכנסה בטופס 50 על טיבעה האמיתי של העסקה.

14.  מהו משקלו של דיווח לגורם אחד ברשות המסים ביחס למחלוקת המתבררת עם גורם אחר ברשות המסים, יצוין, כי בתקופה הרלבנטית נושא מיסוי המקרקעין ונושא מס ערך מוסף טופלו בשני אגפים שונים במשרד האוצר. ענייני מס הכנסה טופלו אמנם באותו אגף בו טופלו ענייני מיסוי המקרקעין, אך ביחידות שונות.

"הבקשה לאישור לפי סעיף 50" לא דיווחה לרשויות מס הכנסה על השינוי שנעשה בהסכם. היא הציגה בפני הרשויות אך ורק את מצב עסקת הקומבינציה לאחר השינוי.
נדמה, שגם המחמירים ביותר בגישה כי יש לזקוף ליחידה אחת ברשות המסים ידיעה על דיווח שנעשה ליחידה אחרת, לא ירחיקו לכת עד כדי קביעה כי ניתן לייחס ליחידה אחת, שנמסר לה דיווח על ביצוע עסקה פלונית, את הידע על דיווח ליחידה אחרת שנעשה שלוש שנים לאחר הדיווח המקורי, כאשר הדיווח האחר מתאר את מצבה של העסקה, מבלי אפילו לציין במפורש כי המבנה שלה שונה.
לסיכום עניין זה, לא נראה כי הדיווחים שבוצעו לרשויות מס הכנסה ומס ערך מוסף, עשויים לחפות על המחדל באי דיווח השינוי שבוצע בהסכם, לרשויות מיסוי מקרקעין.

15.  העוררים והמשיב מציגים בפנינו כאמור שתי אפשרויות כיצד להסביר את העובדה שחלוקת הדירות שנבנו על הנכס בפועל, שונה מזו שהוסכמה בהסכם. העוררים טוענים כי מדובר בשינוי של ההסכם שיש לפרשו מבחינה משפטית כביטול חלקי של עסקת הקומבינציה נשוא ההסכם.

16.  לעומת המשיב הגורס, כי מדובר בעסקת מכר שהיא חיצונית מבחינה מהותית ומאוחרת מבחינת הזמן, לעסקת הקומבינציה שנחתמה ובוצעה כלשונה וככתבה המקוריים.

נפסק

ההתבססות על הסכם התיקון על מגרעותיה, אי הדיווח במועד ובדרך המתאימה על התיקון הנטען וההנמקה שניתנה על-ידי דוד לתמורה שקיבל בגין הפעולה שבוצעה, מובילים למסקנה כי העוררים לא הרימו את נטל ההוכחה המוטל עליהם, להוכיח כי ההסבר שנתנו לשוני בין המצב בעת חלוקת הדירות בין הצדדים ובין המצב הקבוע בהסכם, הוא אכן ההסבר הנכון.  

17.  העוררים, לגרסתם, סיכמו על ביטול חלקי של עיסקת הקומבינציה אך הם לא דיווחו עליה בזמן אמת.  אי הדיווח במועד משליך על מהימנות הצד שלא דיווח.

18.  אין לראות את הגשת טפסי הדיווח לפי סעיף 50 למס הכנסה כעונה על הצורך בהצהרה לגבי התיקון שנעשה שלוש שנים לפני כן והיה אמור להיות מדווח למס שבח.

19.  הודאתו של מנהל החברה, כי הסכים לשינוי כדי לרצות את בעלי הקרקע, וכי אכן עשה עימם עיסקה אחרת, עונה על שאלת התמורה בעיסקה שנעשתה.

20.  העוררים לא הסבירו את ההבדל בין המצב בעת חלוקת הדירות למצב הקבוע בהסכם, ולכן יש לקבל את הסברו של המשיב לשווי, שבא לידי ביטוי בשומות נשוא ערר זה, הרואה בכך עיסקה נפרדת.

הוחלט:

הערר נידחה, ביום 28 באפריל 2008, כמו כן חוייבו  העוררים בהוצאות כמפורט בחוות דעתו של חבר הוועדה ד"ר גדעון קלוגמן.

עמדת המחברת

פסק הדין לא נכון לעניות דעתי היה מקום לבחון את יישומן של הנחיות פניות שפורסמו בנוגע ל"החלפת דירה בדירה אחרת באותו פרוייקט", משנת 1997. במקרים רבים אדם מבקש להחליף דירה למקום אחר באותו פרוייקט וכי אז הנוהג היה לאשר ביטול עיסקה וקבלת עיסקה חדשה עם מועד חדש. בשל היות קיומה של עיסקה קצת יותר מורכבת – קומבינציה, הרי שהיה מקום שהמנהל יאשר ביטול לצורך הוצאת שומה חדשה עם מועד חדש ושווי חדש. תחשיב קצת יותר מורכב אבל מחוייב המציאות.

הערות שוליים 


(1)  ו"ע 1262/03, מ. מגן אינטרנשיונל חב' לבניין והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין                                                  

מרכז. מיסים כב/3 (יוני 2008) ה-37, בוועדת ערר מס שבח מקרקעין בתל-אביב-יפו

ניתן לפנות לשאלות ולייעוץ