דורית גבאי | מהות שינוי בביצוע עסקת קומבינציה
מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
דף הבית >> מאמרים >> מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין >> מהות שינוי בביצוע עסקת קומבינציה
מהות שינוי בביצוע עסקת קומבינציה
 
מאת: דורית גבאי, רו"ח
 
מבוא
 
בפסק דין זה (1), בוחן בית המשפט מקרה שבו חלוקת הדירות שנבנו על הנכס בפועל, שונתה מן החלוקה עליה סוכם בהסכם הקומבינציה. לטענת המשיב, יש לראות בשינוי, עסקת מכר נפרדת מעסקת הקומבינציה. המשמעות היא שומות חדשות ונוספות לעסקת הבסיס.

העובדות

1.  ביום 7.7.1994, נחתם בין נוסרת שהירי ויוסף שהארי, עוררים 3 ו-4, ובין מ. מגן אינטרנשיונל חברה לבנין והשקעות בע"מ ומתתיהו מגן דוד, עוררים 1 ו-2, הסכם מסוג עסקת קומבינציה לבניית 5 דירות.
בכותרת ההסכם הוגדרו נוסרת ויוסף כ"מוכר", והחברה ודוד כ"קונה".
 
2.  במבוא להסכם מוגדרים שני מגרשים - האחד בבעלות נוסרת, והשני בבעלות יוסף, כ"נכס".
החלק הרלוונטי לענייננו בהגדרת ה"ממכר" בסעיף 2 להסכם קובע כי ה"ממכר" הנו: "כל זכויותיו של המוכר בנכס, למעט אותו חלק יחסי מהנכס עבור 5 הדירות של המוכר בנכס, לרבות ההצמדות אליהן וחלקם ברכוש המשותף אשר נשאר בבעלות המוכר..."
כ"דירות המוכר", הוגדרו בסעיף הנ"ל חמש דירות.
 
3.  כדרכם של הסכמים מעין אלו, עיקרו של ההסכם הוא מכירת הממכר מהמוכר לקונה בתמורה לבניית "דירות המוכר" על ידי הקונה.

4.  ביום חתימת ההסכם, נחתם הסכם נוסף, ובו קבעו ביניהם יחידי הקונה את החלוקה הפנימית ביניהם ("הסכם החלוקה"). על פי הסכם החלוקה, היה על דוד לקבל שתי דירות בנות 2.5 חדרים כל אחת ב"קומה האחרונה" בבניין שייבנה בנכס, והחברה הייתה אמורה לקבל "את כל יתרת הזכויות במקרקעין".
 
5.  ביום 16.9.2001, העביר בא כח העוררים מכתב למשיב ביחד עם מש"ח.
כמו כן, הוגשה בקשה לחלוקת בעלות על פי צו בתים משותפים, שלא תאמה את החלוקה המקורית בכך שהבעלים קיבלו שש דירות במקום חמש.
 
6.  העוררים טענו כאן לתיקון ההסכם המקורי, בעוד שהמשיב קבע שמדובר במכר של דירה לבעלים.
 
7.  העוררים נימקו את מתן הדירה בכך שהסתבר שבפועל, אפשרויות הבנייה היו גדולות מאלה שהונחו בבסיס ההתקשרות, ועל כן שופר חלקם של הבעלים.
 
 
גדר המחלוקת
 
הצדדים אינם חולקים על העובדה כי החלוקה שהתבקשה כאמור על ידי בא כח העוררים, לא תאמה את החלוקה שנקבעה בהסכם ובהסכם החלוקה. די בשלב זה לציין כי כתוצאה מ"החלוקה החדשה", הופחת חלקו של דוד משתי דירות בקומה העליונה לדירה אחת בקומה הראשונה, וגדל חלקם של נוסרת ויוסף מחמש דירות לשש.
העוררים הסבירו מהלך זה, בתיקון שבוצע לטענתם בהסכם. לעומת זאת, גרס המשיב כי המהלך האמור מבטא עסקת מכר שבה מכרו החברה ודוד חלקים בבניין שנבנה על הנכס, לנוסרת ויוסף.

דיון
 
8.   מעיון ראשוני בסיכומי בא כח העוררים, עשוי הקורא להסיק כי מה שאירע במקרנו מבחינה תכנונית, היה מתן היתר בנייה בפועל לשטח בנייה גדול יותר מזה שהצדדים להסכם סברו שיתקבל עת חתמו על ההסכם. אם אלו אכן היו פני הדברים, הרי בהנחה שעלויות הבנייה למ"ר לא השתנו באופן קיצוני כתוצאה מהשינוי בזכויות הבנייה (ואין במקרנו אינדיקציה לשינוי כזה), קיים קושי להבין את הצעד שבו נקטו העוררים בשינוי העסקה. 

9.   נניח כי צדדים לעסקת קומבינציה סברו כי ניתן לבנות על מקרקעין פלונים 1,000 מ"ר, ועל בסיס סברה זו, מחיר השוק של העתיד להיבנות על המקרקעין ועלויות הבנייה, סיכמו כי בעסקת הקומבינציה, יותיר הבעלים לעצמו 30% מהמקרקעין. בשלב מאוחר יותר, מסתבר לצדדים כי יקבלו היתר לבנות על המקרקעין 1,200 מ"ר. שורת ההיגיון תובעת כי בסיס עסקת הקומבינציה יישאר פחות או יותר על כנו ולא ישתנה, וכי גם אם יחול שינוי מסוים בבסיס העסקה, אין זה מסתבר כי הקבלן ייוותר בסיום ביצועה של זו, עם בעלות על שטח בנוי קטן יותר מזה שהוסכם עליו במקור אם כך הם פני הדברים, לא ברור לכאורה מדוע הסכים דוד במסגרת תיקון של עסקת הקומבינציה דנן, להפחית את חלקו (בערכים מוחלטים).

10.   אלא שעיון מדוקדק יותר מעלה, שלגרסת בא כח העוררים, לא רק חלקו של דוד בעסקה הוקטן, אלא סך כל הבנייה שבוצעה בפועל היה נמוך יותר מהיקף הבנייה עליו הושתת ההסכם.
אם נלך אפוא לשיטתו של בא כח העוררים, אין לכאורה מנוס מלקרוא לתוך טיעונו את הרכיב הבא: אמנם סך כל הבנייה שבוצעה בפועל לאחר השינוי התכנוני שהותר, היה נמוך יותר מהמתוכנן לכתחילה, אך הואיל והשינוי התכנוני שהותר, התבטא באפשרות לבנות על הנכס בניין בן שבע קומות במקום בניין בן חמש, עלה ערך הדירות שנבנו על הנכס. משמעות השינוי היא כי הסתבר בדיעבד שערך המקרקעין גבוה יותר מהערך ששימש כהנחת בסיס בהסכם.
 
11.   אם נשוב לדוגמה הבסיסית שהוצגה לעיל, המצב עתה הוא שהרשות התכנונית ממשיכה להתיר בנייה של 1,000 מ"ר בלבד, אולם צורת הבנייה (למשל, תוספת קומות המאפשרת בניית דירה בקומה במקום שתי דירות בקומה) משביחה את ערך הבניין שייבנה, וממילא את ערך המקרקעין.

12.   העוררים לא דיווחו כלל על הפעולה שנטען על ידם כי היא "ביטול חלקי" של העסקה נשוא ההסכם. בא כח העוררים ברוב הגינותו אינו מתכחש לעובדה זו, ומציין בפרק ב' סע' 5 לסיכומיו:
העוררים לא מתעלמים מאי הדיווח על ביטול המכירה החלקי למס שבח בטופס הנכון ואי הגשת תצהיר על ביטול חלקי של העסקה.

13.  תרופה למחדל זה מוצא בא כח העוררים בטיעון הבא:
אולם המדובר במחדל טכני ולא מהותי, מאחר ודווח הן למע"מ והן למס הכנסה בטופס 50 על טבעה האמיתי של העסקה.
 
14.  מהו משקלו של דיווח לגורם אחד ברשות המסים, ביחס למחלוקת המתבררת עם גורם אחר ברשות המסים? יצוין כי בתקופה הרלוונטית, נושא מיסוי המקרקעין ונושא מס ערך מוסף טופלו בשני אגפים שונים במשרד האוצר. ענייני מס הכנסה טופלו אמנם באותו אגף שבו טופלו ענייני מיסוי המקרקעין, אך ביחידות שונות.
 
"הבקשה לאישור לפי סעיף 50" לא דיווחה לרשויות מס הכנסה על השינוי שנעשה בהסכם. היא הציגה בפני הרשויות אך ורק את מצב עסקת הקומבינציה לאחר השינוי.
נדמה, שגם המחמירים ביותר בגישה כי יש לזקוף ליחידה אחת ברשות המסים ידיעה על דיווח שנעשה ליחידה אחרת, לא ירחיקו לכת עד כדי קביעה כי ניתן לייחס ליחידה אחת שנמסר לה דיווח על ביצוע עסקה פלונית, את הידע על דיווח ליחידה אחרת שנעשה שלוש שנים לאחר הדיווח המקורי, כאשר הדיווח האחר מתאר את מצבה של העסקה, מבלי אפילו לציין במפורש כי המבנה שלה שונה.
לסיכום עניין זה, לא נראה כי הדיווחים שבוצעו לרשויות מס הכנסה ומס ערך מוסף, עשויים לחפות על המחדל באי דיווח השינוי שבוצע בהסכם, לרשויות מיסוי מקרקעין.

15.  העוררים והמשיב מציגים בפנינו כאמור שתי אפשרויות כיצד להסביר את העובדה שחלוקת הדירות שנבנו על הנכס בפועל, שונה מזו שהוסכמה בהסכם. העוררים טוענים כי מדובר בשינוי של ההסכם, שיש לפרשו מבחינה משפטית כביטול חלקי של עסקת הקומבינציה נשוא ההסכם.
 
16.  זאת לעומת המשיב, הגורס כי מדובר בעסקת מכר שהיא חיצונית מבחינה מהותית ומאוחרת מבחינת הזמן, לעסקת הקומבינציה שנחתמה ובוצעה כלשונה וככתבה המקוריים.
 
 
נפסק
 
ההתבססות על הסכם התיקון, על מגרעותיה, אי הדיווח במועד ובדרך המתאימה על התיקון הנטען, וההנמקה שניתנה על ידי דוד לתמורה שקיבל בגין הפעולה שבוצעה, מובילים למסקנה כי העוררים לא הרימו את נטל ההוכחה המוטל עליהם, להוכיח כי ההסבר שנתנו לשוני בין המצב בעת חלוקת הדירות בין הצדדים ובין המצב הקבוע בהסכם, הוא אכן ההסבר הנכון.
 
17.  העוררים, לגרסתם, סיכמו על ביטול חלקי של עסקת הקומבינציה, אך הם לא דיווחו על כך בזמן אמת. אי הדיווח במועד משליך על מהימנות הצד שלא דיווח.
 
18.  אין לראות את הגשת טופסי הדיווח לפי סעיף 50 למס הכנסה, כעונה על הצורך בהצהרה לגבי התיקון שנעשה שלוש שנים לפני כן ושהיה אמור להיות מדווח למס שבח.
 
19.  הודאתו של מנהל החברה, כי הסכים לשינוי כדי לרצות את בעלי הקרקע, וכי אכן עשה עמם עסקה אחרת, עונה על שאלת התמורה בעסקה שנעשתה.
 
20.  העוררים לא הסבירו את ההבדל בין המצב בעת חלוקת הדירות למצב הקבוע בהסכם, ולכן יש לקבל את הסברו של המשיב לשווי, שבא לידי ביטוי בשומות נשוא ערר זה, הרואה בכך עסקה נפרדת.
 
 
הוחלט:
הערר נדחה ביום 28 באפריל 2008. כמו כן, חויבו העוררים בהוצאות כמפורט בחוות דעתו של חבר הוועדה ד"ר גדעון קלוגמן.
 
 
 
 
הערות שוליים
 
(1)  ו"ע 1262/03, מ. מגן אינטרנשיונל חב' לבניין והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, מיסים כב/3 (יוני 2008) ה-37, בוועדת ערר מס שבח מקרקעין בתל-אביב-יפו
 
 
 
המאמר נכתב 20.8.2008
 
©כל הזכויות שמורות לדורית גבאים