מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

מהי השפעת ההנחיה ביחס לפחת על נכסים שנרכשו
לפני 1.4.1973 – בהתאם לתיקון מספר 12 לחוק חלק א

 
מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח

ניצול הפחת לצרכי מיסוי מקרקעין והקשר למס הכנסה חלק א

הקדמה


פחת הוא אובדן משוער, שחל בתקופת זמן קיימת בערכם של נכסים, כגון ציוד, מכונות, מחשבים, רהוט, מבנים וכד', המשמשים לצורך פעילות עסקית.
בתחום המקרקעין הוא קשור במבנה או דירה אשר ניתן על פי פקודת מס הכנסה לדרוש בגינן פחת. הנושא מתחיל מעצם ההגדרה, השימוש החשבונאי על פי עקרונות חשבונאים מקובלים ולצרכי מאמר זה – היישום של זה על פי דיני המסים. הניתוח ייעשה בדגש למיסוי מקרקעין והקשר למס הכנסה. הנושא שנוי במחלקות, יש פסיקה ענפה והנחיות מקצועיות חדשות.

א. פחת – הגדרה

כאמור, פחת הוא אובדן משוער, שחל בתקופת זמן קיימת בערכם של נכסים, כגון ציוד, מכונות, מחשבים, רהוט, מבנים וכד', המשמשים לצורך פעילות עסקית.
קיימות כמה שיטות להערכת הפחת:
פחת קבוע – % פחת שנתי קבוע
פחת עולה – % הפחת עולה מידי שנה
פחת יורד – % הפחת יורד מידי שנה
הפחת נפרס על פני תקופת החיים של הנכס, ומוכר לצרכי מס רק בתקופת השימוש בו בפועל.
• % הפחת הינו על מחיר התמורה, אשר שולם עבור הנכס.
פחת, המבטא ירידת ערך כלכלית, נזקף להוצאות שוטפות בדוח רווח והפסד של מי שהוא בעלים של נכס "המייצר הכנסה". הפחת מקטין את ההכנסה החייבת לצרכי מס באופן שוטף בסכומים המחושבים על פי כללי פקודת מס הכנסה והתקנות מכוחה, ודיני מס נוספים, כגון חוק עידוד השקעות הון.

ב. פחת – הגדרה בחוק מיסוי מקרקעין

בחוק מיסוי מקרקעין נכללת הגדרת "יתרת שווי רכישה" במסגרת סעיף 47, שם נקבע כי משווי הרכישה והניכויים המותרים ינוכה גם הפחת.

ציטוט סעיף 47:
"הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה".

אנו נזקקים להכרת חוקי הפחת והתקנות מכוחם כדי לחשב באופן נכון את יתרת שווי הרכישה.

מובן שבמערכת מס אחת, בעת שהוצאה הותרה בניכוי באופן שוטף על פני השנים, אין מקום לקחת בחישוב רווח הוני את מלוא שווי הרכישה (המונח בפקודת מס הכנסה – "מלוא העלות"). במילים אחרות אם נרכש מבנה, ועל פני השנים הוצאות הפחת הותרו בניכוי והקטינו את הרוח השנתי לצרכי מס הכנסה, אין מקום לקחת בחשבון את כל עלות המבנה או השווי בעת חשוב רוח הון ממכירתו.
לכן כאשר הנכס "מייצר הכנסה", הבעלים זכאי לנכות פחת. מחשבים "יתרת שווי הרכישה" בניכוי הפחת שהותר. על פי הפסיקה אם פלוני היה רשאי לנכות פחת ולא ניכה מבחינת חישוב השבח, יילקחו בחשבון סכומי הפחת שהיה זכאי לנכותם, גם אם לא ניכה בפועל.

ג. סיווג נכסים

מקרקעין כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין כוללים גם את כל הבנוי עליהם.
כיצד והאם ניתן ל"פצל" את הזכות הנמכרת למרכיב החלק, ה"זכאי" להפחתה על פי תקנות הפחת ולמרכיב, שאינו "זכאי" להפחתה, דהיינו מרכיב הקרקע?

השאלה קיימת בראש ובראשונה לצרכי פקודת מס הכנסה לעניין התרת הוצאת פחת שנתי לנכסים המורכבים מבניין ומקרקע. השאלה מורכבת יותר, כאשר הבניין מכיל חלקים, אשר לגביהם נשאלת השאלה האם הם חלק מן הבניין או לא.

לעניין מרכיב הקרקע בשווי הנכס, עקרונות השמאות וכללי השוק קובעים כי יחידת קרקע בעיר א' אינה שווה ליחידת קרקע זהה בגודלה וזהה במצב התכנוני בעיר ב'. הדבר נכון גם באותה עיר בשכונות שונות.

לפיכך מרכיב הקרקע בזכות, הכוללת (בניין, מפעל, משרד, דירת מגורים) משתנה מאיזור לאיזור ומתקופה לתקופה והא מושפע גם ממחירי עלות הבנייה ואיכותה. בעניין זה הערכת שמאי יכולה לתרום לקביעה הספציפית של הנכס.

השיעור המקובל ליחס לקרקע הינו 1/3 משווי כל הזכות, אך באזורים, בהם הקרקע יקרה, מיוחס לה מרכיב בשיעור 50%-45% משווי הנכס.

פסיקה

המקרה שדן בית המשפט בסוגיית מרכיב הקרקע ביחס לנכס כולו היה עפרונות ירושלים(1). ניתן לומר כי באזורים, שבהם הקרקע יקרה, הזכאות לפחת מצטמצמת לחלק יותר קטן משווי כל הזכות. הפחת השנתי מצטמצם באופן יחסי לכל הנכס.
בית המשפט קיבל את עמדת החברה ליחס לקרקע 22.5% משוויה הכולל של הזכות. משמעות הפסיקה הינה כי ינוכה פחת באופן שוטף על 77.5% משווי הנכס, לצורך חישוב ההכנסה החייבת למס הכנסה ובעת המכירה. במישור מס שבח זה הבסיס לחישוב "יתרת שווי רכישה מופחתת".

לסיכום, הפחת, אשר הותר בניכוי מהרווח השנתי, יקטין את שווי הרכישה בעת שתימכר הזכות. כתוצאה מכך השבח יגדל.

ד. הייעוד הפיסי ושימושו הכלכלי

סיווג מעניין נוסף מתייחס לחלוקה פנימית בתוך המבנה. נשאלת השאלה האם להתיר פחת על כל מרכיבי הבניין/המבנה המחוברים אליו באותו שיעור הפחת המיוחס לבניין, או שמא יש לפצל את המבנה ולהתיר אחוז פחת שונה בגין "המחוברים" למבנה?

בעניין זה דן פסק הדין קולנוע רינה(2), שם נבחנה השאלה האם הבמה הינה חלק מן המבנה לצורך פחת או חלק מרהוט וציוד, הזכאי לפחת גבוה יותר.

המבחן, אותו קבע בית המשפט: מהו היעוד הפיסי של הנכס ושימושו הכלכלי לצורך ייצור הכנסה? מובן היה שאם נפריד את הבמה מהקולנוע היא תאבד מערכה ואת זהותה. לפיכך נקבע שהבמה הינה חלק מהמבנה, ותופחת יחד עימו באותם שיעורי פחת.

מקרה נוסף הוא הסוגייה שנדונה בבית המשפט בענינו של מאבן ואח'(3) אי התרת ניכוי כפול של הפחת.
כידוע, על פי הגדרת "מקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין המכירה כוללת את כל המחובר לקרקע, לכן לגבי מרכיב המבנים שניתן להתיר פחת בניכוי ואכן, והותר ונוכה בפועל פחת – אין להתיר
את ניכוי עלותם בקביעות סכום השבח, פעם נוספת משום שהתרת ניכוי ההשקעה של חלק הבנייה בנוסף לפחת השנתי שנוכה תהווה בבחינת ניכוי כפול של הוצאות בנייתם.

חשוב

לעניין חוק מיסוי מקרקעין התוצאה היא שהבמה היא חלק מן המבנה, וכאשר תימכר כל הזכות, היא תיכלל בשווי הזכות הנמכר, והפחת יחושב גם על חלקה בשווי הרכישה ובהתאם לשיעור הפחת הניתן למבנה(4). במילים אחרות – נניח כי בקניון מתקינים את הדרגנועים ומוכרים את הקניון. צפויה להיות מחלוקת עם פקיד השומה באופן שוטף ובוא העת במכירה – גם עם מנהל מס שבח ביחס לשיור הפחת על הרכיב הזה במבנה. האם 10% או 4%?
אם מנהל מיסוי מקרקעין יגיע לכלל מסקנה כי הייעוד הכלכלי של הדרגנועים הוא כזה שהם חלק מהמבנה הרי שייחשב את השבח לפי 4% פחת לשנה ויודיע לפקיד השומה על תיקון שיעור הפחת בדוחות השנתיים. כל זאת במסגרת הלכי שומה ולוחות זמנים שבחוק.

מבחנים נוספים :

1. מבחן העצמאות התיפעולית, לפיו נבחנת השאלה, האם ניתן להשתמש ברכיבים מסויימים בנכס לצרכים אחרים, במקרה כזה יפוצל הנכס לרכיביו.

2. מבחן השיחלוף, לפיו הפחת יינתן לפי הרכיב המרכזי בנכס כולו, אשר בלייתו היא הגדולה ביותר וגוררת את החלפת הנכס כולו.

לעניינינו, ההבחנה חשובה בהקשר למבנה והחלוקה הפנימית בו.

הערות שוליים

(1) עמ"א 48/77 עפרונות ירושלים בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, פד"א 1, עמ' 27 (2) ע"א 706/72
(3) עמ"ש 5944/99 מאבן ושח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין מיסים יב/1 642 (תמצית 33)
(4) פסק דין נוסף בעניין זה ובזיקה גם לצרכי חוק מיסוי מקרקעין הוא זלמן קליאוט.

בחלק ב' של המאמר ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

פחת על בנינים על פי חוקי המיסוי בתנאי אינפלציה.
תכלית תיאום הפחת בהתאם לחוקי המיסוי.
תקנות פחת מואץ, האם חובה לנכות את הפחת?
שיעורי פחת מיוחדים.