מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

מהי השפעת ההנחיה ביחס לפחת על נכסים שנרכשו
לפני 1.4.1973 – בהתאם לתיקון מספר 12 לחוק חלק ג

 
מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח

לצרכי מיסוי מקרקעין והקשר למס הכנסה

חלק ג

הקדמה


בחלק זה נרכז את הנתונים ביחס לשאלות הבאות:
מתי לא ניתן לנכות פחת מואץ? כיצד נעשות שומות עצמיות למבנים שנרכשו ב"תקופה הקובעת" ? מהי השפעת ההנחיה ביחס לפחת על נכסים שנרכשו לפני 1.4.1973 – בהתאם לתיקון מספר 12 לחוק?

סדר פסקאות המשנה הינו בהמשך לחלק א ו- ב.

י. מתי לא ניתן לנכות פחת מואץ?

במקרים הבאים לא יראו את העברת המקרקעין " כרכישה" לצרכי פחת מואץ בתקופה הקובעת :
1. העברה ל"קרוב" כהגדרתה מיסוי מקרקעין .
2. העברה ללא תמורה כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין .
3. שינויי יעוד כהגדרתו בסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

נוסח התקנות נכלל באתרינו.

יא. שומות עצמיות למבנים שנרכשו בתקופה הקובעת

כאשר יימכר מבנה אשר נרכש בתקופה הקובעת כפי שהוגדרה בתיקון מספר 50 תיערך שומה עצמית על בסיס שווי רכישה של הנכס, לאחר ניטרול מרכיב הקרקע, בשיעורי פחת מואצים.
ביחס לסכומי פחת אלו המנהל יחשב את מרכיב הפחת על פי הזכות של המוכר להפחית 150% או 125% לפי העניין.

יב. פחת על נכסים שנרכשו לפני 1.4.1973 – תיקון מספר 12 לחוק

ציטוט פסקה 4:

"במכירת זכות במקרקעין בני פחת, שנרכשה לפני 1.4.1973, יחושב השבח … בהתאם להוראות החוק העיקרי לפני תיקונו בחוק זה, ובלבד שסכום הניכוי בשל פחת שהותר למוכר בניכוי על פי סעיף 4(2) לחוק מס הכנסה( מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב – 1982, ( להלן: "חוק המיסוי"), וסכום הניכוי בשל פחת לפי סעיפים 3 ו – 18 לחוק מס הכנסה ( תיאומים בשל אינפלציה)(הוראת שעה), התשמ"ה – 1985, יוכפל בשיעור עלית המדד כהגדרתו בחוק המיסוי מתום כל שנת מס שבה הותר הניכוי על פי החוקים האמורים ועד יום המכירה ויווסף לשווי המכירה…"

תכלית חקיקת הפסיקה נסקרה בפסק דין נכסי בת שבע כדלקמן:

"חקיקת תיקון מספר 12 וחוק המיסוי היוותה חלק ממכלול של "טיפול שורש" רחב היקף בנושא המיסוי בעיתות אינפלציה

אין ספק שבמסגרת חקיקת המיסוי האינפלציוני של 1982 התכוון המחוקק לקבוע שיטה קוהרנטית ונכונה לטיפול בבעיות המיסוי בתנאי אינפלציה על כל ענפיהן…. לא יכול להיות גם ספק… שהשיטה שנקבעה בחקיקה זו (השיטה החדשה) נכונה, הגיונית ועדיפה על השיטה הישנה….

אני סבור על כן כי המגמה הרצויה הינה להחיל את שיטת תיאום הפחת החדשה בצורה רחבה ככל האפשר, בהיותה תואמת את כוונת המחוקק לגבי מכלול דיני המיסוי בתנאי אינפלציה ובהיות השיטה הישנה מעוותת ובלתי הגיונית".

"המנגנון של הוראת סעיף 4 לתיקון 12 לחוק מס שבח, לפיו משוערך הפחת ממחצית תקופת הפחת, בא לפצות את הבעלים על העדר יכולתם בשעתו לדרוש פחת ריאלי באופן שוטף. בחקיקת המיסוי משנת 1982 ניתן פתרון לבעיה על ידי שיערוך פחת באופן שוטף. כאשר לנכסים ותיקים נקבע מנגנון למיסוי השבח על בסיס שיטה קודמת כאשר הניכויים הנוספים שזכו להם על פי חוקי המיסוי מתווספים לשווי המכירה"

"המרכיב הבעייתי בחקיקה החדשה, הינו מנגנון המעבר שנקבע במסגרתה לגבי נכסים "ותיקים" שנרכשו לפני המועד הקובע (1.4.73), מנגנון המעבר שנקבע בהוראת המעבר נשוא דיוננו מורה כי לגבי "נכסים ותיקים" אלו יש להחיל בעת מכירתם את השיטה הישנה של שיערוך הפחת (שערוך אמצע התקופה).."

פסק דין נכסי בת שבע

פסק דין נכסי בת שבע בע"מ(1), אשר ניתן על ידי ועדת ערר מס שבח תל אביב ביום 31.1.1995.

עובדות

נכסי בת שבע רכשה חלק ממרתף בניין ב-24.9.1959, כאשר כבר ממועד זה היה הנכס בר פחת. בשנים 1978-1980 עשתה בו העוררת השבחות שלא שינו מהותית את המבנה וערכו. ב-25.5.1992 מכרה את הנכס.

גדר המחלוקת

המשיב דחה את השגת העוררת בטענה כי סעיף 4 לא יחול על חישוב השבח ביחס להשבחות שכן נעשו לאחר המועד הקובע (1.4.1973) ועל כן תחולנה על חישוב זה הוראות חוק מס שבח מקרקעין התשכ"ג – 1963 לאחר תיקונן בתיקון מספר 12 כאשר לעניין תאום ניכויי הפחת ביחס להשבחות, יש לתאם את הוצאות הפחת באופן מלא ולא מאמצע תקופת צבירתן בלבד ("…אין לתאם את הוצאות הפחת, שנצברו בגין השבחות אלו, מאמצע תקופת צבירתן אלא ממועד ביצוע ההשבחות בפועל").
העוררת טענה כי ההשבחות אינן זכות נפרדת אלא חלק בלתי נפרד מהזכות במקרקעין שנרכשה והיתה ברת פחת לפני המועד הקובע ולפיכך יש להחיל את סעיף 4 לתיקון לחוק.

פסק הדין

בפסק דין מקיף ומפורט דחתה ועדת הערר את הערר בפרשת נכסי בת שבע (נמנעה מלהחיל את סעיף 4 על מקרה זה), תוך מתן דברי הסבר נרחבים בנוגע למהות חקיקתו של סעיף 4 לתיקון מספר 12 לחוק, כמפורט לעיל.

פסק דין בנק לאומי לישראל בע"מ

במקרה בנק לאומי לישראל בע"מ(2), אשר ניתן על ידי ועדת הערר לפי חוק מס שבח שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו מיום 22.4.98 נדונה סוגיה דומה לזו שעולתה בפרשת נכסי בת שבע. במקרה זה דובר על נכס שנרכש ב-1967 נמכר ב-1994 ונעשו בו שינויים והשבחות במהלך השנים 1967-1974.

גדר המחלוקת

גם בפרשה זו התעוררה שאלת שיטת חישוב הפחת ביחס לנכס מקרקעין שנרכש לפני 1.4.1973 (המועד הקובע בסעיף 4 לתיקון 12), ואשר בוצעו בו השבחות לאחר המועד הקובע, וההשבחות נמכרות יחד עם הנכס.

פסק הדין

בהחלטתה בפסק דין זה חוזרת ועדת הערר ומאשרת את ההלכה שנקבעה בפרשת נכסי בת שבע כמפורט לעיל ודוחה את הערר.

פסק דין שופרסל

פסק דין שופרסל בע"מ(3), אשר ניתן על ידי ועדת ערר לפי חוק מס שבח מקרקעין תל אביב יפו ביום 29.10.2000, עוסק בשתי סוגיות מרכזיות:
האחת: הפחת בגין נכס שנרכש לפני ה- 1.4.1973 אך החל להיות בר פחת לאחר תאריך זה.
השניה: כיצד יש לתאם את הוצאות הבניה שיותרו לעוררת בניכוי ואופן הגשת המסמכים המבססים את הבקשה לניכוי.

עובדות

העוררת רכשה ב-26.12.1969 קרקע בפתח תקוה ועליה בית ובו דייר מוגן, שפונה על ידי המוכר לפני מסירת הבית.

הבניין נהרס ובמאי 1972 החלו בבניית בית משרדים חדש שבנייתו נסתיימה בספטמבר 1976. ממועד זה שימש בניין המשרדים החדש את העוררת.

העוררת מכרה בזמנו חלק מהמקרקעין וניכתה אז חלק יחסי מן העלויות.

ב- 9.8.1994 מכרה את המקרקעין שנותרו ובקשה להתיר לה בניכוי, במסגרת חישוב מס השבח בעסקה, את החלק היחסי של העלויות המתייחס למקרקעין שנמכרו.

המשיב הוציא שומה סופית עליה הגישה העוררת השגה. החלטות המשיב בהשגה מיום 16.3.1997 היו כי: "המבנה בר פחת, נשוא המכירה וההשגה נבנה לאחר 1.4.1973 וזהו המועד הקובע לעניננו" וכן הותרו בניכוי הוצאות הבניה על פי טופס שערכה המוכרת ושצורף לשומה העצמית ומהוצאות אלה נוכה הפחת.

ביום 2.7.1997 הגישה העוררת בקשה לתיקון השומה לגבי שתי סוגיות: האחת – בקשה לפרוס את הניכוי (שתואם מחודש פברואר 1975) לנכויים מהם הורכב מלכתחילה ולתאם כל אחד מהניכויים מיום הוצאתם. והשניה – בקשה לכלול בשומה ניכוי בגין עסקת קומבינציה שעשתה העוררת ב-20.4.1971 לפיה רכשה שירותי בניה ביום 1.10.1992.

הבקשה נדחתה ומכאן הערר.

גדר המחלוקת

האם המבנה המקורי אשר היה בנוי על המקרקעין היה בר פחת אצל העוררת בסמוך לרכישה? האם שימש אצלה בייצור הכנסה?

האם זכאית העוררת לחישוב מס השבח לפי סעיף 4 לתיקון מספר 12 לחוק מס שבח מקרקעין?

לחילופין: העוררת מבקשת להתיר לה בניכוי את הוצאות הבניה, תוך פירוק סכומן הכולל לסכומים וחודשים, ותוך תיאום הסכומים מחודש הוצאתם ועד ליום המכירה.

בענייננו (פרשת שופרסל) הנכס הנמכר לא כלל את המבנה שנהרס, אשר עמד על המקרקעין בעת רכישתם, אלא מבנה חדש שהוקם שנים לאחר מכן.

המשיב הביא אסמכתא מספרו של פרופ' יצחק הדרי "מס שבח מקרקעין" הטוענת כי אם הפחת אינו בר ניכוי לפי דיני מס הכנסה, כגון בגין תקופה שהנכס לא שימש בייצור הכנסה, אזי אין להביאו בחשבון לעניין מס שבח.

העוררת טענה כי רכשה את הזכות במקרקעין לפני 1.4.73 (היום הקובע) ולכן יש להחיל עליה את הוראת סעיף 4 הנ"ל, גם אם הפכה נכס בר פחת לאחר מועד זה, שכן הסעיף מקנה הגנה אינפלציונית טובה יותר לגבי נכסים שהפחתתם החלה לפני 1.4.82, ובשל הגנה זו ראוי להרחיב את גבולות סעיף 4 גם לנכסים שלא נועד לחול עליהם, שלא היו בני פחת במועד הקבוע.

פסק הדין

ועדת הערר קבלה את דעת המשיב וקבעה כי סעיף 4 מבחין בין נכסים שנעשו בני פחת לאחר המועד הקובע (1.4.1973) לאחרים שהיו כבר בני פחת במועד זה והוא לא נועד לחול על כל זכות במקרקעין שנרכשה לפני המועד הקובע מבלי להתחשב במידת היותה או אי היותה ברת פחת. "אי לכך, ייעשה תיאום הפחת לפי השיטה החדשה, שהונהגה בחקיקת המיסוי האינפלציוני, ולא מאמצע תקופת צבירתו, כמוצע על ידי העוררת".

סיכום

העובדות בשופרסל הינן פשוטות. העוררת אומנם רכשה את הנכס לפני התאריך הקובע (1.4.1973) אך הוא לא היה בר פחת במועד הקובע, שכן הבניין שהיה קיים עליו במועד הרכישה ונהרס לצורך הקמת בניין המשרדים החדש, לא שימש את העוררת, וכן לא נעשו בנכס כל השבחות לפני או אחרי המועד הקובע, לפיכך קל וחומר, לאור הספרות והפסיקה הקיימת כי שיטת חישוב הפחת המוטלת עליו הינה "השיטה החדשה" (שיערוך הפחת באופן מלא) ולא "השיטה הישנה" (שערוך מאמצע התקופה), שכן אין בניין המשרדים נחשב ל"נכס ותיק" עליו חל סעיף 4 לתיקון.

פסק דין נווה אריאל

במקרה נווה אריאל בע"מ(4), העובדות דומות לאלו הקיימות בפרשת שופרסל (זכות במקרקעין שנרכשה לפני המועד הקובע ונעשתה ברת פחת לאחריו). העוררת רכשה קרקע בינואר 1973 לבניית 26 דירות. 9 נמכרו והשאר הושכרו מ-1974. ב-1.10.1986 מכרה דירה נוספת מהמושכרות בעטיה הוגשה השומה שבמחלוקת. המשיב דחה השגה של העוררת לגבי אופן הפחת ותיאומו. העוררת טענה כי יש לפרש את סעיף 4 כך שהמועד הקובע מתייחס ל"מועד הרכישה של הזכות במקרקעין" ולא ל"מועד שהזכות נהייתה זכאית לצבירת סכומי פחת". ועדת הערר דחתה את פרשנותה זו של העוררת לסעיף 4 לתיקון 12 לחוק.

הערות שוליים

(1) עמ"ש 887/93 נכסי בת שבע בע"מ נ. מנהל מס שבח
(2) בעמ"ש 1933/95 בנק לאומי לישראל בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין ת"א
(3) עמ"ש 2046/97 שופרסל בע"מ נ. מנהל מס שבח אזור המרכז
(4) עמ"ש 818/88 נווה אריאל בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין

לסכום, נושא הפחת הוא נושא מעניין ומרתק ואחד מחוליות הקשר לפקודה המצריכות תשומת לב מרובה. בקיאות בנושא יכולה לעזור בהפחתת מס משמעותית.