מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

מחוזי תל אביב:
מימוש אופציה על ידי חוכר מ"יד שנייה" חייב במס רכישה

חוכר "יד שניה" נכנס לנעלי החוכר המקורי, לכל הזכויות המשפטיות והקנייניות שהיו לחוכר המקורי במקרקעין, אך לא לעניין הזכויות המיסוייות המיוחדות שהיו לחוכר המקורי
 

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, איירפורט סיטי בע"מ נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1), נקבע כי על אף ההלכה הקובעת, כי מימוש אופציה להארכת חוזה חכירה, כאשר החוזה המקורי נכרת טרם חקיקתו של חוק מיסוי מקרקעין, אינו חייב במס רכישה, הרי שהתמונה משתנה כאשר זכות החכירה נמכרת לחוכר חדש. מימוש אופציה להארכת חכירה, על ידי חוכר מ"יד שנייה", חייב בתשלום מס רכישה בשיעור 6% מהשווי.
מס רכישה - זה מס שצריך למחוק מספר החוקים. זוהי מעמסה כבדה ומיותרת על הנדל"ן, שמגולגלת למוצרים השונים ויוצרת עליית מחירים מבנית תמידית.

העובדות

  1. בשנות ה-50, כרתה עיריית תל אביב חוזי חכירה בנוסח אחיד לגבי קרקעות, למטרת הקמת בניינים לצורכי תעשייה. תקופת החכירה עמדה על 60 שנה, בתוספת אופציה להאריך את החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים, כאשר דמי החכירה לתקופה הנוספת ייקבעו על ידי העירייה, לפי ערך המגרש במועד מימוש האופציה.
     
  2. בשנת 1960, החכירה עיריית תל אביב לחוכר המקורי, מגרש לתקופה של 60 שנה, מיום 1.9.1950 ועד ליום 31.8.2010 , "לשם הקמת בניינים לצורכי תעשייה", וכן זכות לחדש את החכירה לתקופת נוספת של 49 שנים.
     
  3. החוכר המקורי שילם לעיריית תל אביב דמי חכירה עבור תקופת החכירה (60 שנות החכירה הראשונות). לגבי "החכירה לתקופת הנוספת", נקבע בחוזה כי דמי החכירה "ייקבעו על ידי העירייה בהתחשב בערך המגרש בלבד, וישולמו לעירייה על ידי החוכר לתקופות חכירה של שבע שנים מראש". שטר החכירה נרשם בספרי האחוזה.
     
  4. בשנת 1985, מכר החוכר המקורי את זכות החכירה המקורית במקרקעין ואת זכות האופציה להארכת תקופת החכירה (כזכות משנית), לחוכר שני.
     
  5. ביום 24.8.2010, רכשה חברת איירפורט סיטי בע"מ מהחוכר השני את מלוא הזכויות במקרקעין, לרבות הבנוי עליו, ליתרת תקופת החכירה המקורית במקרקעין, ואת זכות האופציה להארכת תקופת החכירה, כזכות משנית. תמורת הזכויות במקרקעין ובנכסים נוספים, שילמה איירפורט סיטי 60 מיליון ש"ח, בהתבסס על חוות דעת שמאי מקרקעין, שהעריך עבור הצדדים את מלוא שווי הזכויות במקרקעין בסכום של כ-93 מיליון ש"ח.
     
  6. הצדדים דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על עסקת הרכישה. בשומה העצמית, הצהירה איירפורט סיטי על שווי רכישה בסך 60 מיליון ש"ח. השומה העצמית התקבלה על ידי המנהל.
     
  7. ביום 27.5.2014, מומשה האופציה, ונחתם חוזה חכירה חדש בין איירפורט סיטי לבין עיריית תל אביב. תקופת החכירה לפי חוזה החכירה החדש, נקבעה מיום 1.9.2010 ועד ליום 31.8.2059. דמי החכירה המהוונים נקבעו על ידי העירייה לסך של 38,220,000 ₪, בתוספת הפרשי הצמדה, ריבית ומע"מ. איירפורט סיטי, כמו בעלי זכויות נוספים במקרקעין שחכרו מקרקעין מהעירייה בתנאים דומים, חולקת על גובה הסכום הנדרש. כהסדר ביניים ועד להכרעת בית המשפט בתביעה המתנהלת בעניין זה, שולם בפועל סך של 26,754,000 ש"ח. התמורה בגין חידוש החכירה, לא נכללה במסגרת השומה העצמית שהוגשה למנהל.
     
  8. בעקבות מימוש האופציה וחתימת חוזה החכירה החדש עם עיריית תל אביב, הוציא המנהל לאיירפורט סיטי שומת מס רכישה, בהתבסס על דמי החכירה המהוונים שדרשה עיריית תל אביב, בסך 38,220,000 ש"ח.
     
  9. איירפורט סיטי השיגה על שומה זו, והשגתה נדחתה.
גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:
  1. האם העובדה כי החוזה החדש, לפי האופציה, נחתם עם איירפורט סיטי ולא עם החוכר המקורי, משיתה חבות של תשלום מס רכישה, בגין הארכת תקופת החכירה, בהתאם לאופציה שניתנה בזמנו לחוכר המקורי, או שאיירפורט סיטי נכנסת בנעלי החוכר המקורי לעניין הארכת תקופת החכירה, והיא איננה חייבת במס רכישה?
     
  2. אם ישנה חובת תשלום מס הרכישה בגין הארכת תקופת החכירה - האם חיוב המס יתבסס על הסכום ששילמה איירפורט סיטי בפועל לעירייה, והסכום הסופי ייקבע בסיום ההליך המשפטי מול העירייה, או שמא יש להשית את מס הרכישה על מלוא הסכום שדורשת העיריה?
העוררת טוענת
  1. לאור פסק דין עיריית תל-אביב (2), הרי שאין לחייב במס רכישה את הארכת תקופת החכירה בגין מימוש האופציה. אין להבדיל בין עסקת מימוש האופציה הנעשית על ידי החוכר המקורי, לבין עסקת מימוש האופציה הנעשית על ידי צד שלישי שרכש את הזכויות מהחוכר המקורי, שכן הוא נכנס בנעלי החוכר המקורי, וכל הזכויות שהיו לחוכר המקורי הועברו לו. מסיבה זו, המנהל לא חייב במס רכישה את החוכר השני, שרכש את זכויותיו במקרקעין מהחוכר המקורי והעביר אותן לאיירפורט סיטי.
     
  2. לחילופין, מס הרכישה צריך להתבסס על הסכום ששולם בפועל לעירייה, ולא על הסכום התיאורטי שהעירייה דרשה לשלם, וזאת עד למועד בו יינתן פסק דין של בית המשפט שיקבע את שיעור ההיוון שיש לשלם לעירייה.
מנגד, טענות המשיב
  1. פסק הדין עיריית תל אביב עוסק בחוכר מקורי, שחכר את המקרקעין וקיבל את האופציה טרם תחולתו של חוק מיסוי מקרקעין, או במקרה שקיים חשש לכפל מס. כאן מדובר בחוכר מיד שנייה, ואין חשש לכפל מס.
     
  2. גם לפי פסק דין עיריית תל אביב, אין מניעה להחיל את הגישה הדו-שלבית בכלל, ובפרט בנסיבות הספציפיות של מקרה זה.
     
  3. העסקה הרלוונטית לענייננו היא העסקה שבמסגרתה רכשה איירפורט סיטי את מלוא הזכויות במקרקעין בשנת 2010, שנים רבות לאחר תחולתו של חוק מיסוי מקרקעין. לכן, אין בגישת המיסוי הדו-שלבית, משום תחולה רטרואקטיבית על חוזה שנכרת טרם נחקק חוק מיסוי מקרקעין.
     
  4. בנסיבות מקרה זה, יישום הגישה החד-שלבית יגרום למיסוי חסר של מס הרכישה, ויוביל לתוצאה בלתי מתקבלת על הדעת, שאינה מתיישבת עם המהות הכלכלית של עסקת החכירה החדשה, שלא שולם בגינה מס, בשום שלב.
ההכרעה
  1. בהקשר לשאלה הראשונה, בשנת 1963 הוחלף חוק מס שבח מקרקעין, תש"ט-1949, בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963. הן במצב החוקי כיום והן במצב החוקי בשנות ה-50, יש להביא בחשבון במניין שנות החכירה, גם את תקופת החכירה בהתאם לאופציה שניתנה לחוכר, לצורך סיווג החכירה כ"זכות במקרקעין", אך לא לעניין החבות במס רכישה/תוספת מס/אגרת העברה ומועד תשלומה.
     
  2. באשר לחבות במס רכישה/תוספת מס/אגרת העברה, עד לחקיקת חוק מיסוי מקרקעין, הוטלה אגרת העברת מקרקעין רק במועד הרישום בספרי המקרקעין (טאבו). כל עוד לא היה רישום כאמור, לא שולמה האגרה. החל מחודש אוגוסט 1963, הוטלה חבות לתשלום "תוספת מס" (כלומר: מס רכישה), ללא קשר לרישום בספרי המקרקעין בעת רכישת המקרקעין, תוך שהמחוקק קבע, בתיקון מספר 5, הוראות מעבר לגבי זכויות במקרקעין שנרכשו לפני 8/1963 ולאחר תאריך זה.
     
  3. בענייננו, החוכר המקורי שילם את אגרת ההעברה רק על החכירה המקורית ל-60 השנים, כאשר רשם חכירה זו בספרי האחוזה (הטאבו). ואילו לגבי הארכת החכירה על פי האופציה, לא יכול היה לשלם אגרת העברה, משום שהארכת חכירה זו טרם בוצעה, ולכן לא הייתה יכולה להירשם בטאבו. אילו החוכר המקורי היה מממש את האופציה ומאריך את תקופת החכירה לעוד 49 שנים, הוא היה חייב בתשלום תוספת מס רק בעת רישום תקופת ההארכה בטאבו.
     
  4. בעניין עיריית תל אביב, קבע בית המשפט העליון כי: "מימוש אופציה כשלעצמו אינו מהווה אירוע מס - בחוזה החכירה המקורי ניתנה לחוכרים זכות ברירה להארכת תקופת החכירה המקורית ב-49 שנים נוספות. זכות זו מומשה על ידי החוכרים, אשר התקשרו עם העירייה בהסכם חכירה חדש לתקופת האופציה.
על פי הגדרת החוק, תקופת האופציה נלקחת בחשבון לצורך סיווג "חכירה לתקופה" כ"זכות במקרקעין", כבר במועד הענקתה עם כריתת חוזה החכירה המקורי. ההתחשבות באופציה לצורכי מיסוי כבר בעת נתינתה, מובילה למסקנה כי מימוש האופציה כשלעצמו, אינו מהווה אירוע מס של מכירת זכות במקרקעין". שם נאמר, כי בזמן כריתת חוזי החכירה המקוריים, חוק מיסוי מקרקעין טרם נחקק, ולכן קבלת טענת מנהל מיסוי מקרקעין, משמעה החלה רטרואקטיבית של דין המס הנוכחי, על עסקה שבוצעה לפני למעלה מ-60 שנה, על פי דיני המס שחלו באותה תקופה. החלת שיטת המיסוי הדו-שלבית כיום, כאשר חכירות ארוכות טווח הגיעו לסיומן, יש בה משום החלה רטרואקטיבית הלוכדת ברשתה עסקאות שנעשו לפני עשרות שנים.
  1. לעומת זאת, מי שרכש זכות במקרקעין לאחר 8/1963, חייב היה לשלם את תוספת המס (מס רכישה) במועד רכישת הזכות. לפיכך, חוכר מ"יד שנייה" (או, כמו במקרה זה, מ"יד שלישית") שרכש את הזכות במקרקעין (לרבות את הזכות לממש את האופציה) לאחר 8/1963, כבמקרה זה, חייב במס רכישה במועד רכישת הזכות במקרקעין, ותשלום המס לגבי מימוש האופציה אמור להיות לפי הגישה החד-שלבית או הגישה הדו-שלבית, כפי שנהוג במשרדי מיסוי מקרקעין.
     
  2. לפי הגישה החד-שלבית, קבלת האופציה מהווה רכישה של זכות במקרקעין, ששוויה כשווי הזכות העיקרית, קרי - כשווי זכות החכירה לתקופת האופציה. לכן, בעת כריתת חוזה החכירה המקורי, יחויבו הצדדים בתשלום מס, על בסיס שווי החכירה בגין מלוא התקופה, כאילו מימש החוכר מראש את האופציה. בהתאם לגישה זו, מימוש אופציית החכירה כשלעצמו, אינו מהווה עסקה חדשה החייבת במס שבח ומס רכישה, מאחר שבעת כריתת חוזה החכירה המקורי, הוטלו כבר מס שבח ומס רכישה על מלוא תקופת החכירה, כולל תקופת האופציה.
לפי הגישה הדו-שלבית, מועד אירוע המס נקבע בשלב ההתקשרות הראשונית, אך "שווי המכירה" מתפצל בין תקופת החכירה המקורית לבין תקופת החכירה באופציה. בעת מימוש האופציה, לפי גישה זו, יחויב שוויה במס.
בעניין עיריית תל אביב, נאמר: "מנהל מיסוי מקרקעין דוגל בערעורו בהחלת מודל מיסוי דו-שלבי, על פיו מיסוי תקופת האופציה יותלה עד למועד מימושה. למרות שניתן להצביע על יתרונות בשיטת המיסוי הדו-שלבית, הרי שהיא אינה משתמעת מנוסחו דהיום של החוק, היא מעוררת קשיים במישור המושגי והמעשי, ומכל מקום אין להחילה על הצדדים דכאן, שהתקשרו בעסקה עוד לפני שנחקק חוק מיסוי מקרקעין. עם זאת, איני רואה מניעה להחלת גישה זו על עסקאות חכירה ארוכות טווח שייכרתו מכאן ואילך, ולאחר שינוי הוראות הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין".
  1. חיובו של חוכר "מיד שנייה" במס רכישה, מתחזק לאור העובדה שכבר בשנת 1956, נקבע בתקנות בדבר אגרות בעד רישום עסקאות במקרקעין, מכוח סעיף 16 לפקודת העברת קרקעות, באשר לרכישת זכויות חכירה מ"יד שנייה", מידי החוכר המקורי, כי: "...בהעברת חכירה או חכירת משנה, יראו בתקופת החכירה את פרק הזמן שנשאר עד תום תקופת החכירה המקורית, אלא שאם הייתה עמה ברירה להאריך את תקופתה - יראו כתקופת החכירה את פרק הזמן שנשאר עד תום כל התקופה שבה יכולים להאריכה לפי הברירה". כלומר: המחוקק קבע, כי בהעברת חכירה, יש לשלם את אגרת ההעברה עבור פרק הזמן שנשאר עד תום תקופת החכירה המקורית, ואם הייתה אופציה להאריך את תקופת החכירה, יראו כתקופת החכירה, לצורך תשלום אגרת ההעברה, את פרק הזמן שנשאר עד תום כל התקופה שבה יכולים להאריכה לפי האופציה.
     
  2. כפי שציינו ועדת הערר ובית המשפט העליון, בעניין עיריית תל אביב, החוכר המקורי לא שילם אגרת העברה בגין זכות האופציה שהוענקה לו, היות שלא היה ידוע האם הוא יממש בעוד 60 שנה את זכות האופציה שקיבל ומה יהיה שווי האופציה כשתמומש. החוכר המקורי לא יכול היה לשלם את אגרת ההעברה, שהותנתה אז ברישום בטאבו, היות שתקופת הארכת החכירה טרם מומשה על ידו, ומשכך, טרם נרשמה בטאבו. לפיכך, אין סיכוי לכפל מס, אם יוטל מס רכישה על החוכר המקורי בשלב מימוש האופציה.
יתרה מזו, גם לו שילם החוכר המקורי את אגרת ההעברה בעת החתימה על חוזה החכירה המקורי (לפי הגישה החד-שלבית), הרי שלגבי חוכר מ"יד שניה", שנכנס לנעלי החוכר המקורי, אין מדובר בכפל מס, שהרי מכירת זכות במקרקעין ממוסה במס רכישה, ללא קשר עם העובדה שגם מוכר הזכות מוסה במס רכישה. חוכר "יד שנייה" אכן נכנס לנעלי החוכר המקורי, לכל הזכויות המשפטיות והקנייניות שהיו לחוכר המקורי במקרקעין, אך לא לעניין הזכויות המיסוייות המיוחדות שהיו לחוכר המקורי.
  1. אי מיסוי במס רכישה, של מימוש האופציה על ידי איירפורט סיטי, יחטא לעיקרון של הטלת מס אמת, ויוביל לתוצאה של מיסוי בחסר. איירפורט סיטי רכשה את זכות החכירה מידי החוכר השני, כ-7 ימים לפני תום תקופת החכירה המקורית, תמורת 60 מיליון ש"ח, בהתבסס על שמאות, לפיה שווי מלוא הזכויות במקרקעין עומד על כ-93 מיליון ש"ח (כולל התשלום הצפוי לעירייה בגין מימוש האופציה). איירפורט סיטי ידעה שתצטרך לשלם את ההפרש לעיריית תל אביב, ואין כל היגיון שהתשלום בגין מס הרכישה, לא יושת על מלוא שווי הזכויות במקרקעין, כולל התשלום הצפוי לעירייה (93 מיליון ש"ח). לו היה החוכר השני מממש את זכות האופציה ומשלם את דמי החכירה לעירייה, הרי שאיירפורט סיטי הייתה משלמת לחוכר השני את מלוא הסכום של 93 מיליוני השקלים, ועל סכום זה היה מושת מס רכישה בשיעור של 6% משווי הזכויות.
     
  2. הוועדה התלבטה האם הלכת עיריית תל אביב חלה במקרה זה. שם, הפסיקה לפיה אין בעצם מימוש האופציה לתקופה נוספת בכדי לחייב את החוכרים בתשלום מס רכישה בגין מלוא השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת האופציה, כל עוד החכירה בתקופת האופציה היא על בסיס החכירה המקורית, התייחסה, נוסף על החוכרים המקוריים, גם לחוכרים "יד שנייה". האם פסיקה זו מהווה הלכה מחייבת גם לגבי חוכרים מ"יד שנייה"?
הוועדה החליטה, כי אין בפסיקתו של בית המשפט העליון כדי לכבול את ידיה במקרה זה. זאת משום שהעובדה שמדובר גם בחוכרים "יד שנייה" (שרכשו את זכויותיהם לאחר כניסתו לתוקף של חוק מיסוי מקרקעין משנת 1963), כלל לא עמדה על הפרק בעניין עיריית תל אביב. עובדה זו, של חוכר "יד שנייה", לא נזכרה ולא נידונה, וממילא ההכרעה לא הושתתה על עובדה זו.
  1. לאור כל זאת, מן הראוי שאיירפורט סיטי תשלם מס רכישה על מלוא שווי הזכויות שרכשה בשנת 2010, כולל בגין התשלום בשל מימוש האופציה, בהתאם לגישה החד-שלבית, או בהתאם לגישה הדו-שלבית. עמדה זו עולה, הן מלשון החוק על גלגוליו השונים ועל ההיסטוריה החקיקתית שלו, הן מתכלית החוק של עקרון הטלת מס רכישה בהתאם לשווי המקרקעין הנרכשים, והן מבחינת תשלום מס אמת בהתאם לאותה תכלית.
     
  2. בהקשר לשאלה השנייה, משנקבע כי יש לראות במימוש האופציה על ידי איירפורט סיטי כאירוע המחייב במס רכישה, יש מקום לחייב במס רכישה בגין הסכום ששולם בפועל לעירייה, ואילו בגין הסכום השנוי במחלוקת, יש להשית את מס הרכישה, רק בסיום ההליך המשפטי מול העירייה, לכשייוודע סופית מהו הסכום לתשלום. זאת, בין היתר, מהסיבה שאם המנהל נוקט בגישה הדו-שלבית, יש ליישם גישה זו גם לגבי הסכומים השנויים במחלוקת ושאין לגביהם ודאות כי ישולמו לעירייה כפי דרישתה המקורית.
הערר נדחה, למעט סכום המס, שערכו אינו סופי. ניתן ביום 21.12.2017.

לא ניתן צו להוצאות.

דעת המחברת

פסק דין מפורט ומנומק ביותר. "על הדרך", נתנו פה סקירה חקיקית מרשימה. התוצאה נכונה, עם כל הצער שבדבר: עלות מס רכישה בשיעור 6% היא מעמסה כבדה על הנדל"ן, והיא נכנסת לעלויות הגבוהות ולתחשיבים הנובעים בעת המכירה. הנדל"ן עולה גם בשל העמסת מיסוי עודף, כגון מס הרכישה.

הערות שוליים:
  1. ו"ע 19416-10-15 איירפורט סיטי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
  2. ע"א 151/10, ע"א 340/10 עיריית תל-אביב ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל-אביב

המאמר נכתב ביום 4.3.2018.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2018