מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

מחיוב לפטור - לאור דחיית יום המכירה בעסקה 
הטעונה אישור ראש ההוצאה לפועל

מאת: דורית גבאי, רו"ח


מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין שעלים -ניהול נכסים ואח' נ' מנהל מס שבח ת"א 1(1), נקבע כי "יום המכירה" של זכויות מקרקעין במסגרת הליכי הוצאה לפועל יידחה, ויחול במועד, שבו יינתן צו המכר מכוח תקנה 69 לתקנות ההוצאה לפועל(2).

כידוע, מס מכירה בוטל לגבי מכירות מתאריך 1.8.2007 ואילך, והאירוע המתואר נכנס ל"תפר" בתקופת המעבר מחיוב לפטור. העוררים לא חויבו במס מכירה בגין העסקה.


העובדות
  1. העוררים מכרו נכס מקרקעין בתל אביב.
     
  2. מכירת המקרקעין הצריכה את אישורו של ראש ההוצאה לפועל.
     
  3. בתאריך 31.7.2007 הוגשה בקשה דחופה בהסכמת החייבים, שהנם העוררים, לאישור הסכם המכר של המקרקעין על ידי ראש ההוצאה לפועל.
     
  4. ביום 31.7.2007 אושרה הבקשה על ידי ראש ההוצאה לפועל ונקבעה לביצוע.
     
  5. בתאריך 1.8.2007 נקבע מועד לאישור החלטת ראש ההוצאה לפועל להסכם המכר.
     
  6. בתאריך 5.8.2007 הודפסה ההחלטה.
     
  7. בתאריך 9.3.2008 התקבלו שלושה צווי מכר, בהם אישר ראש ההוצאה לפועל כי הזכויות של החייבים מועברות לקונה, כשהן נקיות מכל שיעבוד עיקול וזכות אחרת בהתאם לחוק המכר.
     
  8. הוגשה שומה עצמית  על ידי העוררים.
     
  9. שומת המנהל לפי מיטב השפיטה קבעה כי יום העסקה הנו יום אישור ראש ההוצאה לפועל, הוא יום 31.7.2007, ועל כן חייבים העוררים במס מכירה לפי פרק שישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין(3) בגין מכירת הנכס האמור.
 
גדר המחלוקת
  1. בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

    א. מהו מועד "יום המכירה" למכירת מקרקעין בהליכי הוצאה לפועל?

    ב. בחינת התקנות הרלוונטיות בתקנות ההוצאה לפועל, השתלבותן בהוראות חוק מיסוי מקרקעין והחלתן במקרה דנן.
     
  2. הערר הנו על החלטת המשיב לחייב את העוררים במס מכירה בגין העסקה.  
 
העוררים טוענים
  1. קביעת "יום המכירה" בהוצאה לפועל לפני המועד בו "הושלמה המכירה" מהווה חריג לכלל הרגיל, הקבוע בסעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין, ובהעדר הגדרה ברורה בחוק לשאלה מהו המועד, בו הושלמה המכירה, מן הראוי לפנות להוראות הדין הכללי הרלוונטי, הוראות חוק מיסוי מקרקעין ולהוראות הדין החלות בענייני הוצאה לפועל.
     
  2. מכירת מקרקעין בהליכי הוצאה לפועל מסתיימת בעת מתן הצו מכוח תקנה 69 לתקנות ההוצאה לפועל, המורה על רישום המקרקעין על שם הקונה בלשכת רישום המקרקעין, כשהם נקיים מכל זכות צד ג' כלשהו. לפיכך מן הראוי לאמץ את מועד השלמת המכירה לפי תקנות ההוצאה לפועל לענייננו, ו"יום המכירה" בעסקה דנן הנו 9.3.2008.
     
  3. הכרזת הרשם על זהות הזוכה בהתמחרות מכוח תקנה 68(ב) לתקנות ההוצאה לפועל- אין בה כדי ליצור הסכם מחייב, ואף אין בה כדי ליצור ודאות כלשהי באשר לזהות הקונה. שכןלא מן הנמנע, כי לאחר הכרזת הרשם על זהות הזוכה בהתמחרות יחזור בו הזוכה מהצעתו, או לחילופין, יחולו שינויים במהות הקונים.
     
  4. לחילופין, טוענים העוררים כי "יום המכירה" הוא מועד מסירת ההחלטה לצדדים, ולכל הפחות המועד, בו הייתה ההחלטה גלויה לעיונם, כלומר  5.8.2007.

טענות המשיב
  1. משילוב החוק והפסיקה אנו למדים  כי המועד הקובע לעניין מס שבח במכירות בהוצאה לפועל, בדומה לאישור בית המשפט בעסקה עם קטין, הנו המועד בו אישר ראש ההוצאה לפועל את המכירה. בענייננו, אישר ראש ההוצאה לפועל את המכירה לקונים ביום 31.7.2007, ולכן ביום זה ניתנה לקונים זכות לקבל זכות במקרקעין, לכשתושלם המכירה בצו פורמלי.
     
  2. בהוראת ביצוע 25/96 של שלטונות מיסוי מקרקעין נקבע במפורש כי יום המכירה הוא היום, בו הכריז ראש ההוצאה לפועל על זהות הקונה ונתן אישורו לכך, וזהו למעשה היום, שבו הושלמה המכירה על ידי הרשות המוסמכת.
     
  3. על אף הרצון שחוקי המס והדין הכללי ישתלבו יחדיו, הרי שעה שיש דין מיוחד בחוק מס שבח, להבדיל מחוק ההוצאה לפועל, הוא גובר על הדין הכללי בקובעו יום מכירה השונה מהדין הכללי. ולפיכך אין תחולה לחוק ההוצאה לפועל בענייננו.

ההכרעה
  1.  בשאלה הראשונה פסק הדין המנחה בנושא שניתן על ידי בית המשפט העליון הוא בעניין אלדד שרון(4), שם נדרש בית המשפט לשאלה מהו "יום המכירה", ונקבע כי חוזה עם תנאי מתלה הנו חוזה שלם מרגע כריתתו, ואין השלכה למפרע לעניין תוקפו בעת כריתתו לעובדה אם התנאי המתלה התקיים אם לאו.

    יחד עם זאת, נפסק כי לכלל זה יש חריגים, והדין עשוי להיות שונה, כאשר מדובר בחוזה, שטרם נכנס לתוקפו, כל עוד לא נתקיים תנאי מסוים, כגון חוזה הנערך על ידי מנהל עזבון ועוד.

    התכלית הניצבת בבסיסו של סעיף 19(1) לחוק מיסוי מקרקעין הנה דחיית יום המכירה במכירה המבוצעת באמצעות הליכי הוצאה לפועל, בשל חוסר הוודאות השוררת לגבי עצם התממשות העסקה ונוכח מאפייניו המיוחדים והייחודיים של הליך מכר כפוי. הכרזת הרשם בהתמחרות - אין בה כדי ליצור ודאות מלאה באשר לזהות הקונה.
     
  2. בהקשר  לשאלה השנייה - למועד בו "הושלמה המכירה" לא קיימת הגדרה בחוק מיסוי מקרקעין, ועל כן יש לפנות לדין הכללי הרלוונטי, קרי החוק ותקנות ההוצאה לפועל, וזאת בהתאם לעיקרון העקביות בין מערכות חוק שונות, החלות על אותן נסיבות עובדתיות.
     
  3. הזכות של הקונה לקבל את המקרקעין במסגרת הליכי הוצאה לפועל איננה מתגבשת במועד רישום זכויותיו בפנקסי המקרקעין, ואף לא במועד האישור העקרוני לביצוע המכירה. המצב מתגבש  לכדי מכירה של זכות במקרקעין במועד, שבו הוציא ראש ההוצאה לפועל צו סופי לפי תקנה 69 לתקנות ההוצאה לפועל.
     
  4. קביעה כי מועד ההכרזה על זהות הקונה הוא יום המכירה, אינה מגשימה את תכלית החוק, שכן במקרה של מכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל, פני הדברים שונים בתכליתם, ונראה כי המחוקק שאף לדחות את יום המכירה למועד, שבו הסתיימו התהליכים הנדרשים בהתאם לחוק ולתקנות ההוצאה לפועל.
     
  5. הצדק הנו עם העוררים, ויום המכירה במקרה דנן הוא המועד, שבו הוצא צו סופי למכירה לפי תקנה 69 לתקנות ההוצאה לפועל, דהיינו לאחר התאריך 31.7.2007, ועל כן אין להטיל מס מכירה בגין עסקה זו.
 
לסיכום

נציין כי בית המשפט החליט בצדק להדגיש וליצור הבחנה בין "מכירה רגילה", אשר לגביה יום המכירה יחול במועד גיבוש ההסכמה, קרי מועד חתימת ההסכם על ידי הצדדים- לבין "מכירה כפויה" או "מכירה בהוצאה לפועל", לגביה ביקש המחוקק לדחות את יום המכירה עד למועד השלמת העסקה, דהיינו המועד, בו קיימת ודאות גמורה לגבי כל רכיבי העסקה.

במצב כזה יידחה יום המכירה ליום מתן צו המכר, שמשמעותו השלמת כל תנאי העסקה, תשלום התמורה ומתן אפשרות לרישום הזכויות בלשכת רישום המקרקעין.
 

לא ידוע על ערעור על פסק דין זה. הוראת הביצוע 25/96 תעבור ככל הנראה שיכתוב ועדכון לאור פסק דין זה.
 


הערות שוליים:
  1. ו"ע 1284-09 שעלים -ניהול נכסים ואח' נ' מס שבח ת"א 1
  2. תקנות ההוצאה לפועל, תש"ם 1979
  3. חוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה) התשכ"ג–1973
  4. ע"א 489/89 אלדד שרון נ' מנהל מס שבח מקרקעין
                                                           
                                                                       

המאמר נכתב ביום 9.7.2013
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי, רו"ח