מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

מיסוי מקרקעין - הליכי דיווח, שומה והשגה

לאור:
תיקון מספר 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה), התשכ"ג- 1963

 
מאת: דורית גבאי, רו"ח                                                                                              3.5.2011
 

תוכן עניינים:

הנחיות רשות המיסים בנוגע לתיקון מספר 70 לחוק מיסוי מקרקעין:

א. הצהרות:
  1. כללי
  2. החייב בהגשת ההצהרה
  3. הטפסים להגשת הצהרה
  4. מועד הגשת ההצהרה
  5. מה כוללת הצהרה על פי החוק
  6. הצהרה שאינה מלאה
  7. אי הגשת הצהרה במועד
 בהגשת השגה:
  1. כללי
  2. החולק על השומה
  3. מה תכלול השגה על-פי החוק
  4. השגה שהוגשה על שומה לפי סעיף 82 
  5. מועד הגשת ההשגה
 גסעיף 15(ב)-(ה) לחוק מיסוי מקרקעין – תשלום "מקדמה" על-ידי הרוכש.
 
 
 אהנחיות רשות המיסים בנוגע לתיקון מספר 70 לחוק מיסוי מקרקעין – הצהרות

1. 
כללי
 
ביום 07.03.2011 התקבל בכנסת תיקון מספר 70 לחוק מיסוי מקרקעין(שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 ("להלן – החוק") שקבע, בין היתר, כללים חדשים לגבי אופן הגשת הצהרה.
 
סעיפים 73 ו-75 לחוק קובעים חובת הצהרה בהתקיים אירוע מס.
 
במסגרת תיקון 70, בוטלו המסלולים של הצהרה ושומה עצמית שהיו קבועים בחוק טרם התיקון.
 
נקבע מסלול הצהרה אחיד של שומה עצמית אשר יאפשר הוצאת שומה המבוססת על כל המידע הנדרש, כבר בשלב הראשוני, שומה שתשקף בתוצאת המס שלה את עובדות העסקה.
 
החוק שינה את שיטת הדיווח הקבועה בחוק, כך שייקבע מסלול הצהרה אחיד של שומה עצמית, כאמור, שתוגש תוך 40 ימים מיום העסקה.
 
תחולת התיקון הינה לגבי עסקאות שיום המכירה/פעולה באיגוד הוא החל מתאריך 31.03.2011.
 
2. החייב בהגשת ההצהרה
 
אלה הם חייבים בהגשת הצהרה על-פי החוק:
 
א.     מוכר זכות במקרקעין (סעיף 73 (א)).
ב.     עושה פעולה באיגוד מקרקעין (סעיף 73 (ב)).
ג.      רוכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין (סעיף 73 (ג)).
ד.     איגוד או בעלי זכויות באיגוד בגין פעולה שנעשתה באיגוד מקרקעין (סעיף 75 (א)).
ה.     המדינה במכירה או ברכישה של זכות במקרקעין (סעיף 73 (ד1)).
 
 
3. הטפסים להגשת הצהרה
 
להלן טפסי הדיווח שנקבעו:
 
א.טופס מספר 7000 (טופס ורוד) – המיועד להגשת הצהרה על מכירה/רכישה של דירות מגורים מזכה פטורה שאינה כוללת זכויות בנייה בלתי מנוצלות.
 
ב. טופס מספר 7000/ב (טופס ירוק) – המיועד להגשת הצהרה על מכירת/רכישת זכות במקרקעין שהריווח ממכירתה נתון לשומת מס הכנסה ואשר בגין מכירתה מבוקש פטור לפי סעיף 50 לחוק (הטופס מיועד לדיווח על מכירת/רכישת נכס מקבלן).
 
ג. טופס מספר 7002 (טופס כחול) – המיועד להגשת הצהרה על מכירת/רכישת כל זכות במקרקעין שאינה מנויה על הנכסים המפורטים בסעיפים א ו-ב לעיל ודיווח על פעולה באיגוד.
 

4.   מועד הגשת ההצהרה
 
הדיווח על מכירה/רכישה/פעולה באיגוד מקרקעין יתבצע בתוך 40 ימים מיום המכירה/הפעולה.
 
 
5. מה כוללת הצהרה על פי החוק
 
5.1 הצהרת המוכר תכלול עפ"י סעיף 73 (א) לחוק את הפרטים הבאים:
 
(1)פרטי הזכות;
(2)פרטי העסקה;
(3)התמורה בעד מכירת הזכות ותאריך מכירתה;
(4)התמורה בעד רכישת הזכות ותאריך רכישתה;
(5)הניכויים והתוספות שהוא תובע לעניין חישוב השבח;
(6)סכום המס המגיע ודרך חישובו;
(7)זכאות לפטור או להנחה מהמס החל.
 
 
5.1.1   פרטי הזכות – כמפורט בחלק ג' לטופס ההצהרה הכולל בין היתר את:
 
(א) מהות הזכות הנמכרת (בעלות/חכירה/חכירת משנה/זכות אחרת)
(ב) הגוף שבו רשומה הזכות והתייחסות לכך שהזכות כפופה לשכירות מוגנת
(ג) סוג הנכס הנמכר ותיאורו
(ד) תיאור המבנה שבו ממוקמת הזכות/נתוניו התכנוניים
(ה) החלק הנמכר והחלקים המעוברים מהמקרקעין על פי נוסח הטאבו.
 
 
5.1.2   פרטי העסקה – כמפורט בחלק ד' לטופס ההצהרה הכולל בין היתר את:
 
(א) הצהרת הצדדים כי אין הסכמים נוספים במישרין או בעקיפין מעבר לחוזה המכר. אם קיימים הסכמים נוספים, כאמור, יש לדווח על קיומם ומהותם ולצרף את כל מערכת ההסכמים.
(ב) מועדי קבלת התמורה ומסירת הזכות במקרקעין.
(ג) הצדדים לעסקה יודיעו למיסוי מקרקעין על מועד שבו קיימת חובת תשלום המס עפ"י הוראות סעיף 51 לחוק, קרי, המוקדם מבין: קבלת החזקה במקרקעין, תשלום של מעל 50% מהתמורה לעניין מס הרכישה או 40% לעניין מס שבח או מתן יפויי כוח בלתי חוזר לרישום הזכויות על שם הרוכש.
 

5.1.3   התמורה בעד הזכות ותאריך מכירתה
 
על הצדדים לציין את יום ושווי המכירה, הכולל את כל הסכומים שהרוכש התחייב לשלמם במישרין או בעקיפין.
 
יש לדווח על קיומם של הסכמים נוספים, במידה וקיימים, ולצרפם להצהרה.
 
הדיווח יתבצע הן בחלק ד' לטופס ההצהרה והן בטופס שומה עצמית – מספר 2990.
 

5.1.4   התמורה בעד רכישת הזכות ותאריך רכישתה
 
על המוכר לציין את יום ושווי רכישת הזכות כדלקמן:
  • במכירה חייבת, יצוין יום ושווי הרכישה בטופס 2990 – שומה עצמית. אם הזכות התקבלה בדרך של מתנה או ירושה – יש לציין בנוסף, את תאריך קבלת המתנה או את תאריך פטירת המוריש וזאת בשדה ההערות הקיים בטופס.
  • במכירה פטורה של דירת מגורים מזכה, המוגשת בטופס 7000, יצוין יום הרכישה בחלק ה' לטופס.
 
5.1.5   הניכויים והתוספות שהוא תובע לעניין חישוב השבח
 
על המוכר לפרט לגבי כל ניכוי את מהותו, הסכום הנתבע ומועד ההוצאה. הניכויים ידרשו בטופס 2990.
יש לאסוף ולברר עם הלקוח את הפרטים אודות התשלום או ההוצאה, לבדוק לפי הופנתה החשבונית/קבלה, מועד החשבונית, הקשר שלה לנכס הנמכר, כתובת
 
5.1.6   סכום המס המגיע ודרך חישובו
 
לטופס ההצהרה יש לצרף טופס שומה עצמית למס שבח – 2990 שיכלול בין היתר את הנתונים הבאים:
(א) יום ושווי המכירה, יום ושווי הרכישה, הניכויים והפחת שניתן היה לתבוע על-פי  סעיף 21 לפקודה (אם למוכר טופס י"א יש לצרפו להצהרה).
(ב) חישוב השבח.
(ג) חישוב של הסכום האינפלציוני.
(ד) חישוב של השבח הריאלי וחלוקה לריאלי עד תחילה ויתרת ריאלי.
(ה) חישוב של הסכום האינפלציוני החייב.
(ו) הפסדים (עסקיים או הפסדי הון) שיש למכור, במידה וקיימים, ואופן בקשתו לקיזוזם ( מהשבח הריאלי או מהאינפלציוני החייב).
(ז) שיעור המס החל.
(ח) הנחה מהמס החל בגין רכישה בתקופה הקובעת.
(ט) פטורים חלקיים או זיכויים במידה וקיימים.
(י) המס לתשלום.
 
 
5.1.7   זכאות לפטור או להנחה מהמס החל
 
כל בקשה לפטור או הקלה - נטל ההוכחה על המבקש.
אם רוצים לנצל פטור כלשהוא או הנחה מהמס יש לציין זאת בחלק ה' לטופס ההצהרה ולצרף טופס בקשה מתאים כולל מסמכים תומכים כנדרש.
 
 
5.2 הצהרת הרוכש תכלול על-פי סעיף 73 (ג) לחוק את הפרטים הבאים:
 
(1) פרטי הזכות; כמו המוכר ראה 5.1.1
(2) פרטי העסקה; כמו המוכר ראה 5.1.2
(3) התמורה בעד הזכות; כמו המוכר ראה 5.1.3. במכר ללא תמורה ידווח שווי הזכות המעוברת.
(4) סכום המס המגיע, אם מגיע, ודרך חישובו; הרוכש ידווח בחלק ו' לטופס ההצהרה, את שיעורי המס והמדרגות החלים על הרכישה בהתאם לסוג הנכס הנרכש והשימוש שנעשה בו ויציין את סך סכום המס לתשלום.
(5) זכאות לפטור מהמס החל; טופס מתאים, ראה בפסקה 5.1.7.
(6) פרטי כלל הזכויות במקרקעין וכלל הזכויות באיגודי מקרקעין שבידי האיגוד ושוויים. על הרוכש לציין את פרטי הזכויות במקרקעין/באיגודי מקרקעין שבידי האיגוד בו התבצעה הפעולה ואת שווים (אם נעשו הערכות שווי לזכויות יש לצרפם להצהרה). נתונים אלו יפרט הרוכש בטופס 7086 בסעיפים ב' ו-ג'.
 
 
5.3 הצהרת עושה הפעולה באיגוד מקרקעין תכלול על-פי סעיף 73 (ב) לחוק את הפרטים הבאים
 
(1) הפעולה שנעשתה; יש לפרט את סוג הפעולה שנעשתה כהגדרתה בסעיף 1 לחוק: " ' פעולה באיגוד' – הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה, או ויתור עליה, או שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד – בין תמורה ובין בלא תמורה" את פרוט סוג הפעולה יש לדווח בסעיף ח' בטופס 7086.

(2) תאריך עשיית הפעולה; יש לפרט מהו יום הפעולה בכפוף לאמור בסעיף 19 לחוק ובהתאם   
     להוראות הדין הכללי, לרבות דיני חוזים.
     תאריך עשיית הפעולה ידווח בסעיף ד' בטופס ההצהרה 7002.

(3) התמורה בעד הפעולה; לצורך חישוב השבח, יש לקבוע את שווי הזכות הנמכרת באיגוד. קביעת התמורה תקבעה בהתאם להגדרת "התמורה" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה. את התמורה בעד הפעולה ידווח עושה הפעולה בחלק ד' בטופס ההצהרה וכן בטופס שומה עצמית למס שבח – 2990.
 
(4) התמורה בעד רכישת הזכות באיגוד ותאריך הרכישה; סעיף 7 א(א) לחוק קובע כי שווי הרכישה של הזכות באיגוד מקרקעין, יהא המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה2' לפקודה.
 
יום הרכישה יקבע כיום רכישת המנייה על ידי עושה הפעולה, בהתאם להוראות חלק ה' וחלק ה2' לפקודה.
 
את נתוני שווי הרכישה יום הרכישה ידווח עושה הפעולה בטופס השומה עצמית במס שבח – 2990.
 
(5) הניכויים והתוספות שהוא תובע לעניין חישוב השבח; לעניין הניכויים המותרים בחישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין ראה האמור בהוראת ביצוע 9/2003.
 
את נתוני הניכויים והתוספות כולל: פרטיהם, סכומים ומועד הוצאתם, ידווח עושה הפעולה הטופס השומה העצמית במס שבח – 2990.
 
(1)  סכום המס המגיע ודרך חישובו; ראה פסקה 5.1.6
(2)  זכאות לפטור מהמס החל; ראה פסקה 5.1.7
 
על המוכר לצרף להצהרה את המאזן של איגוד מקרקעין לסוף שנה שלפני יום עשיית הפעולה, ככל שהאיגוד חייב בעריכתו. המאזן חייב להיות מאושר ע"י רו"ח (ראה סעיף 131 (ג) לפקודת מס הכנסה).
 
 
 
5.4 הצהרת איגוד מקרקעין בו התבצעה הפעולה:
 
סעיף 75 (א) לחוק קובע כי נעשתה פעולה באיגוד מקרקעין, יגיש גם האיגוד הצהרה שתכלול את הפרטים הבאים:
 
1)    זכויות במקרקעין וזכויותיו באיגוד מקרקעין אחר;
2)    תיאור סוגי הזכויות במקרקעין;
 
להודעה יצורף מאזן של האיגוד לסוף השנה שלפני יום עשיית הפעולה או יום רכישת הזכות באיגוד, לפי העניין, ככל שאיגוד חייב בעריכתו.
 
הסעיף קובע, כי בעת פעולה באיגוד, ימסור האיגוד הצהרה לגבי נתונים שיש בידו והם נדרשים לצורך חישוב המס וזאת מכיוון שבידי עושה הפעולה אין תמיד מידע מלא על נתונים אלה.
את הצהרת האיגוד יש להגיש בטופס 7086 ולצרפו להצהרת עושה הפעולה או רוכש הזכות.
 

6. הצהרה שאינה מלאה
 
סעיף 73 (ד) קובע כדלקמן:
 
"מוכר עושה פעולה או רוכש כאמור, לפי הענייןשלא פירט בהצהרתו את כל הפרטים הנדרשים לפי סעיפים קטנים (א) עד (ג) לפי עניין, יראוהו, לעניין סעיף 82כאילו לא הגיש הצהרההוראה זו לא תחול אם שוכנע המנהל כי הפרטים האמורים אינם מצויים בידיעת המצהיר; עושה פעולה שלא צירף להצהרתו מאדן של איגוד מקרקעין כאמור בסעיף קטן (ב), יראוהו, לעניין סעיף 82, כאילו לא הגיש הצהרה, זולת אם יגיש מאזן כאמור במועד אחר שהתיר לו המנהל או אם האיגוד הגיש מאדן כאמור לפי הוראות סעיף 75 (א)."
 
סעיף 82 קובע כי במקרה בו לא נמסרה הצהרה כחוק והמנהל סבור שאדם פלוני חייב בתשלום מס, רשאי המנהל לדרוש את מסירת ההצהרה. משלא נענה רשאי הוא לקבוע לפי מיטב שפיטתו את יום המכירה, שווי המכירה, יום הרכישה, שווי הרכישה, סכום השבח ואת המס שאותו חייב בו.
 
לאור הוראות הסעיף, מי שלא יעמוד בחובת הגשת הצהרה כנדרש כולל דיווח כל הנתונים הנדרשים, יראו אותו לעניין סעיף 82כאילו לא הגיש הצהרה גם אם הגיש דיווח חלקי.
 
 
סייג להוראה זו היא במקרים הבאים:
  1. שוכנע המנהל, כי פרטי ההצהרה אינם מצויים בידיעת המצהיר, ובלבד שהמצהיר צירף הסברים ומסמכים תומכים לאי המצאת פרטי ההצהרה שאינם ברשותו, המעידים שעשה את כל המאמצים לאתר המידע והדבר לא עלה בידו.
     
  2. עושה פעולה באיגוד מקרקעין שלא צירף להצהרתו מאזן של האיגוד, יוכל להגיש מאזן, במועד אחר שהתיר לו המנהל, ובלבד ששוכנע המנהל כי עיכוב נובע מסיבות שאינן תלויות בעושה הפעולה, או אם האיגוד הגיש מאזן לפי הוראות סעיף 75 (א), ככל שהוא חייב בעריכתו.
 
 
7. אי הגשת הצהרה במועד
 
(1) מי שלא הגיש הצהרה במועד יוטל עליו קנס על אי הגשת הצהרה לפי סעיף 94א לחוק מיסוי מקרקעין בסך 250 ₪ לכל 14 יום של פיגור ואין נפקא ואין מינה אם העסקה חייבת או פטורה.
 
(2) אדם שלא הגיש הצהרה במועד בלי סיבה מספקת עובר עבירה לפי סעיף 98(א) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיכך, יש לשקול הטלת קנס מנהלי בהתאם להנחיות.
 
 
ב . תיקון מספר 70 לחוק מיסוי מקרקעין – הגשת השגה
 
1. כללי
 
ביום 7.3.2011 התקבל בכנסת תיקון מספר 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן – החוק) שקבע, בין היתר, כללים חדשים לגבי אופן בגשת השגה.

הוראה זו עניינה בהגשת השגה בהתאם להוראות הקבועות בסעיף 87 המאפשרות לכל אדם החולק על השומה להשיג עליה.

התיקון קובע, בין היתר, כי אדם החולק על השומה רשאי לבקש בהודעת ההשגה לשנות את השומה. הבקשה תוגש תוך 30 ימים מיום שנמסרה השומה, תהא מפורטת, תפרט את הנימוקים להשגה ותכלול את סכום המס ודרך חישובו.
 
תחולת התיקון הינה לגבי עסקאות שיום המכירה/פעולה באיגוד הוא החל מתאריך 31/3/2011.
 
 
להלן סקירה של התיקונים הנוגעים להגשת השגה, והנחיות לתפעולם:
 
 
2. החולק על השומה
 
המנהל יערוך את שומתו בהתאם להוראות סעיפים 78 או 82 לחוק.
הוראות סעיף 78(ב) קובעות כי המנהל רשאי, בתוך שמונה חודשים מיום שנמסרה לו ההצהרה, לבדוק אותה ולעשות אחת מאלה:

א. לאשר את השומה העצמית;
בלקבוע לפי מיטב השפיטה, את יום המכירה, שווי המכירה, יום הרכישה, שווי הרכישה, סכום השבח, התוספות, הפטורים המותרים מהשבח והמס החל.
 
סעיף 82 לחוק קובע, כי במקרה בו לא נמסרה הצהרה כחוק והמנהל סבור שאדם פלוני חייב בתשלום מס, רשאי הוא לדרוש את מסירת ההצהרה. משלא נענה רשאי הוא לקבוע לפי מיטב שפיטתו את יום המכירה, שווי המכירה, יום הרכישה, שווי הרכישה, סכום השבח ואת המס שאותו אדם חייב בו (להלן – שומה בהעדר הצהרה).
 
סעיף 87(א) רישא קובע כדלקמן:
"היה אדם חולק על השומה רשאי הוא לבקש מהמנהל, בהודעת השגה, בכתב, לחזור ולעיין ולשנות את השומה;"
 
הסעיף דן בזכותו של כל אדם להגיש השגה על שומת המנהל, במידה והוא חולק עליה. מכאן, שאם השומה העצמית התקבלה, אין הוא יכול להשיג עליה.
השגה מוגשת על הודעת שומה כמשמעותה בסעיף 86 לחוק, קרי, ההשגה תהא על שומה שנעשתה לפי מיטב השפיטה בהתאם להוראות סעיף 78(א)(2) או סעיף 82 לחוק ולא על שומה עצמית כאמור לעיל. (צריך להיות רשום- 78ב(2)- לבדוק מול החוק וירושלים שוב)
 

3. מה תכלול השגה על-פי החוק
 
פסקה שנייה בסעיף 87(א) קובעת כדלקמן:
"בקשה כאמור תפרט את הנימוקים להשגה על השומה, את סכום המס הנובע מהם ואת דרך חישובו (להלן – סכום המס שאינו שנוי במחלוקת)"
ההשגה תוגש בכתב על גבי טופס השגה – 7013, ותכלול את הפרטים הבאים:

א. נימוקים מפורטים להגשת ההשגה הכוללים את עמדת המשיג תוך ציון המחלוקות בתיק וגרסתו העובדתית ו/או המשפטית.

בסכום המס שאינו שנוי במחלוקת ודרך חישובו.
לכל השגה במס שבח יצורף טופס חישוב מס שבח – 2990, הכולל את דרך חישוב המס ואת סכום המס המחושב.
 
בהשגה למס רכישה יצורף חישוב סכום המס בהתאם לשיעורי המס והמדרגות שקובע המשיג.
 
יודגש כי כאשר המחלוקת בתיק נוגעת לעסקאות בפטור מלא או לעסקאות שאינן בגדר מכירה, לטענת המשיג, אין צורך לצרף דווח על סכום המס ודרך חישובו.
 
4. השגה שהוגשה על שומה לפי סעיף 82
 
בסעיף 87(ב) נקבע כדלקמן:
"לא הגיש אדם הצהרה לפי הוראות סעיף 73 והוצאה לו שומה לפי סעיף 82, יראו כהשגה על אותה שומה רק הצהרה מפורטת, כאמור בסעיף 73, שהגיש לגבי העסקה או הפעולה."
 
הסעיף קובע כי השגה שתוגש על שומה שנעשתה בהעדר הצהרה, חייבת לכלול הצהרה מפורטת כאמור בסעיף 73 לחוק, קרי, להשגה יצורף טופס הצהרה מלא הכולל את כל הפרטים הנדרשים בחוק(פרטי הזכות, פרטי העסקה, סכום המס ודרך חישובו – ראה לעניין זה הנחיות בנוגע להצהרות).
 
במידה ולא צורפה להשגה הצהרה כאמור, לא יראו בבקשה – השגה.
 

5. מועד הגשת ההשגה
 
סעיף 87 סיפא קובע מה הוא פרק הזמן להגשת השגה כדלקמן:
"...ותוגש בתוך 30 ימים מיום שנמסרה לו הודעת השומה ; הוכח להנחת דעתו של המנהל שהאדם החולק על השומה היה מנוע מלהגיש את הבקשה בתוך המועד האמור משום שנעדר מן הארץ או היה חולה או מכל סיבה אחרת, רשאי הוא להאריך את המועד ככל שנראה סביר לפי הנסיבות".
 
הכלל: ההשגה תוגש בתוך 30 ימים מיום שנמסרה הודעה השומה.
 
החריג לכלל: המועד שנקבע על ידי המנהל. למנהל סמכות להאריך את מועד הגשת ההשגה מכל סיבה סבירה, כגון" היעדרות מהארץ, מחלה וכיו"ב.
תקופת הארכת המועד אינה מוגבלת בחוק והיא תלויה בנסיבות, ככל שחולף יותר זמן, נדרשת סיבה מבוססת יותר להארכת המועד.
 

גסעיף 15(ב)-(ה) לחוק מיסוי מקרקעין – תשלום "מקדמה" על-ידי הרוכש
 
1. כללי
 
ביום 07.03.2011 אושר בכנסת תיקום מספר 70 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963 (להלן – החוק). במסגרת התיקון נוספו סעיפים 15 (ב) – (ה) שעניינם תשלום מקדמה ע"י רוכש זכות במקרקעין על חשבון מס שבח שהמוכר חייב בו.
 
מטרת התיקון הינה לאפשר לרוכש זכות במקרקעין להבטיח קבלת אישור מס שבח לטאבו לרישום זכויותיו ובזמן קצר וזאת מבלי שיהיה תלוי בגמר הטיפול בתיק המכרה במשרד האזורי ובתשלום מס השבח על-ידי המוכר.
 
הוראה זו סוקרת את סעיפים 15(ב) – (ה) ומטווה הוראות לפעולה.
 
2. מהי מקדמה

סעיף 15:
"חובת תשלום המס
א. חובת תשלום המס היא: במכירת זכות במקרקעין – על המוכר, ובפעולה באיגוד – על עושה הפעולה."
 
סעיף 15(ב) קובע כדלקמן:
"(ב) בלי לגרוע מהוראות סעיף קטן (א), במכירת זכות במקרקעין שתמורתה נקבעה בכסף בלבד, ואינה דירת מגורים מזכה שהתבקש בשלה פטור לפי פרק חמישי1, יהיה הרוכש חייב להעביר למנהל תשלום על חשבון המס שהמוכר חייב בו, בשיעורים כמפורט להלן מהתמורה שנקבעה בהסכם ביניהם (בסעיף זה – מקדמה):
  1. במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה הוא לפני כ"א בחשוון התשס"ב (7 בנובמבר 2011) – 15% מהתמונה;
  2. במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה מיום כ"א בחשוון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) ואילך – 7.5% מהתמורה; "
הסעיף מגדיר מקדמה כתשלום על חשבון מס השבח והיא מחושבת לפי שיעור מהתמורה שנקבע בהסכם שבין המוכר לרוכש.
שיעור המקדמה נקבע לפי מועד רכישת הזכות הנמכרת:
אם יום הרכישה הוא לפני 07/11/2011 השיעור יהיה בגובה 15%
אם יום רכישתה הוא מיום 07/11/2011 ואילך השיעור יהיה בגובה 7.5%
 
בנוסף, נקבע כי חובת תשלום המקדמה תחול רק במכירה של זכות במקרקעין, שתמורתה במזומן בלבד, והיא איננה מכירה של דירת מגורים מזכה שהתבקש בגינה פטור לפי פרק חמישי1.
מכאן, שהמקדמה לא תחול על עסקאות כגון: מכר ללא תמורה, קומבינציה, פעולה באגוד מקרקעין והקצאה.
מכיוון שחובת תשלום המקדמה לא תחול כאמור על עסקאות אלה, הרי שהרוכש לא יקבל בהן אישור מס שבח לטאבו.
 
 
3. מועד תשלום המקדמה והסכום לתשלום
 
 סעיף 15(ג) קובע כדלקמן:
"(ג) סכום על חשבון המקדמה כאמור בסעיף קטן (ב), יועבר למנהל מכל תשלום שעל הרוכש לשלם למוכר על פי המועדים שנקבעו בחוזה ביניהם, לאחר ששולמו למוכר 40% מהתמורה ; עלה סך התשלום ששילם הרוכש למוכר על 40% מהתמורה המסגרת תשלום שעל הרוכש לשלם למוכר במועד מסוים, יועבר למנהל אותו חלק מהתשלום בעולה על 40%, הכל עד גובה המקדמה."
 
 
הסעיף קובע, כי מועד חובת תשלום המקדמה, הוא לאחר שהרוכש העביר למוכר 40% מסך התמורה הנקובה בחוזה ביניהם. במועד התשלום בו נקבע כי הרוכש יעביר מעל 40% מהתמורה, יועבר התשלום כמקדמה למנהל מס שבח.
 
 
עוד נקבע בסעיף, כי במידה והתשלום אינו מכסה את גובה המקדמה כפי שנקבע בסעיף 15(ב), תועבר המקדמה בתשלומים בכפוף ללוח הסילוקין בחוזה. לאחר תשלום המקדמה יקבל הרוכש אישור מס שבח.
 
 
דוגמאות לסכום המקדמה שיש להעביר:

א. שווי מכירה 1,000,000
 
התשלומים שנקבעו בהסכם:
בתאריך 1.4.2011 ישלם הרוכש 100,000 ₪
בתאריך 1.5.2011 ישלם הרוכש 300,000 ₪
בתאריך 1.6.2011 ישלם הרוכש 300,000 ₪
בתאריך 1.7.2011 ישלם את יתרת התמורה
 
הנכס הנמכר נרכש בתאריך 01.01.1990 ולכן שיעור המקדמה יהיה 15% וסכום המקדמה 150,000 ₪ (15% מהתמורה).
לפי הנתונים הנ"ל על הרוכש להעביר למנהל מס שבח מקדמה בסכום של 150,000 ₪ בתאריך 1.6.2011 (באותו תאריך יעביר עוד 150,000 ₪ למוכר).
(בעת תשלום המקדמה יקבל הרוכש אישור מס שבח לטאבו).
 
 
ב. אותה דוגמה רק שהתשלום של תאריך 1.6.2011 יהיה 100,000 ₪
במקרה זה יעביר הרוכש למנהל מקדמה בשיעור 100,000 ₪ בתאריך 1.6.2011 וישלם עוד 50,000 ₪ בתאריך 1.7.2011.
(אישור לטאבו למס שבח יינתן לרוכש רק לאחר תשלום מלוא המקדמה דהיינו בתאריך 1.7.2011).
 
 
תשלום המקדמה יבוצע בטופס 7152
 
 
4. מעמד המקדמה
 
סעיף 15 (ד)(1) ו- (2) קובע כדלקמן:
 
"(ד) על תשלום מקדמה יחולו הוראות אלה:

(1) יראו את המקדמה כאילו שולמה למנהל על ידי המוכר על חשבון המס שהוא חייב בו;

(2) על אף האמור בכל דין ובהסכם בין המוכר והרוכש, יראו את המקדמה כאילו שולמה למוכר מאת הרוכש על חשבון התמורה שנקבעה בהסכם ביניהם; "

 
סעיף קטן (1) קובע, כי מעמד תשלום המקדמה הוא כמעמד תשלום ששולם על-ידי המוכר לטובת מס השבח שהוא חייב בו.
 
סעיף קטן (2) קובע כי המקדמה הינה חלק מהתשלומים ששילם הרוכש למוכר במסגרת ההסכם ביניהם.
 
 
5. יתרת זכות
 
סעיף 15 (ד)(3)(א) קובע כדלקמן:
 
"(א) הייתה המקדמה גבוהה מסכום המס שהמוכר חייב בו לפי שומה שנעשתה לפי הוראות סעיף 78(ב)(1) או (2), על פי החלטה של המנהל בהשגה שניתנה לפי סעיף 87 או על פי החלטה של ועדת ערר שניתנה לפי סעיף 89, יוחזר עודף הסכום למוכר, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מיום התשלום על ידי הרוכש עד יום ההחזר."
 
הסעיף קובע כי יתרת זכות בשומת מס השבח שנוצרה לאחר שהמנהל ערך את שומתו או לאחר החלטה בהשגה/ערר ובה שולמה מקדמהתוחזר למוכר וזאת לאור העיקרון שנקבע בסעיף קטן (1) שקובע כיהמקדמה היא בעצם תשלום של המוכר.
 
 
6. החזר המקדמה
 
סעיף 15 (ד)(3)(ב) קובע כדלקמן:
 
"(ב) שוכנע המנהל כי מכירת זכות במקרקעין לא הושלמה בשל נסיבות התלויות במוכר בלבד, באופן שהחזקה במקרקעין לא נמסרה לרוכש או לא ניתנה לפקודתו כמתחייב לפי הסכם המכירה, רשאי הרוכש לבקש מהמנהל כי סכום המקדמה שלא הוחזר למוכר לפי  הוראות פסקת משנה (א) יוחזר לו בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מיום התשלום על ידי הרוכש עד יום ההחזר; אין באמור כדי לפגוע בזכויות הצדדים להסכם לפי כל דין; "
 
הסעיף קובע כי אם השתכנע המנהל כי הופרו תנאי ההסכם בין הצדדים באופן חד צדדי על-ידי המוכר בדרך של אי מסירת החזקה לרוכש או שלא העמידה לפקודתו, יוחזר סכום המקדמה לרוכש, ככל שנותר, לאחר שהוחזר סכום כלשהו באמור בסעיף קטן (3)(א).
 
על הרוכש להגיש בקשה להחזר בכתב, מנומקת לה יצרף מסמכים תומכים להוכחת העובדות והנסיבות.

 
7. אישור לטאבו
 
סעיף 15 (ד)(4) קובע כדלקמן:
 
"לעניין הוראות סעיף 16, יראו את תשלום המקדמה כאילו שולם המס שחייב בו המוכר ובלבד שהמקדמה, כולה או חלקה, לא הוחזרה לרוכש לפי הוראות פסקה (3)(ב); "
 
רוכש ששילם את כל סכום המקדמה ולא קיבל את התשלום בחזרה כאמור בסעיף 15(ד)(3)(ב) לעיל, יקבל אישור לטאבו למס שבח.
 
 
8. סכום לתשלום – קרן
 
"על תשלום המקדמה לא יחולו הפרשי הצמדה, ריבית וקנס אי תשלום ולכן הסכום יהיה
רק 15%/7.5% או שיעור מס אחר שקבע המנהל מהתמורה.
 
 
9. הקטנת שיעור המקדמה
 
סעיף 15 (ה) קובע כדלקמן:
 
"המוכר או הרוכש רשאים לבקש מהמנהל, במועד הגשת ההצרה שהוגשה לפי סעיף 73, להקטין את השיעורים הקבועים בסעיף קטן (ב)(1) או (2) ; הבקשה תהיה מנומקת בכתב ויצורפו לה מסמכים להוכחת סכום המס שיחול על המכירה ; המנהל ייתן תשובה מנומקת בכתב לבקשה במסגרת הודעתו בדבר סכום המס לפי סעיף 78(א), במועד הקבוע בסעיף האמור ; הוראות סעיף 88 לא יחולו על החלטת המנהל לפי סעיף קטן זה."
 
המוכר או הרוכש רשאים לבקש להקטין את שיעור "המקדמה". הבקשה תוגש על טופס 7155, תצורף להצרה, תהיה מנומקת ותכלול מסמכים תומכים, שיוכיחו את סכום המס שנקבע בשומה העצמית. אם לא הוגשו המסמכים האמורים או שהבקשה הוגשה לאחת הגשת ההצהרה, לא תתאפשר הגשת הבקשה והמנהל יוציא לפונה מכתב דחייה. הוגשה בקשה כחוק, ישיב המנהל לבקשה תוך 20 ימים מיום הגשתה.
 
על החלטת המנהל אין זכות ערעור ולכן לא ניתן לפנות לועדת ערר כמי שרואה את עצמו מקופח בהחלטת המנהל כאמור בסעיף 88 לחוק.
 
 
10. בהנחיה נוספת נרשם:

רו"ח שרצקי מרשות המיסים פרסם הבהרה נוספת, לפיה לא תחול חובת תשלום מקדמה (על ידי הרוכש) במקרים הבאים (במקרים אלה לא יינתן אישור מס שבח לטאבו לרוכש):
  • מכירת דירת מגורים מזכה שהתבקש בגינה פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (כולל סעיף 49ז והוראה שעה);
  • העברות ללא תמורה (סעיפים 60, 61(א), 62, 63, 67, 68, 69 ו- 70 לחוק);
  • מכירות שאינן בכסף בלבד (עסקות קומבינציה, פטור לפי סעיפים 64, 65, 66 ו- 70 לחוק);
  • פעולות באגוד מקרקעין, לרבות הקצאות.
 
עוד צוין בהבהרה נוספת, כי במקרים המפורטים להלן תוקטן המקדמה באופן אוטומטי על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, כך שהרוכש לא יהיה חייב בתשלומה, אך הרוכש יקבל אישור מס שבח לטאבו:
  • מכירה על ידי קבלן שקיבל אישור מפקיד השומה לפי סעיף 50 לחוק;
  • מכירה על ידי המדינה (מינהל מקרקעי ישראל);
  • מכירות שחלות עליהן הוראות סעיף 72 לחוק.