מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:
1.    מבוא - סדר הפעולות המקובל והמוצע  הוא כדלקמן:

א. בדיקת קיומו של שבח במכירת הדירה הנמכרת
ב. עמידה בתנאי הגדרת "דירת מגורים מזכה"
ג. זיהוי ה"תא המשפחתי המוכר" ומכירת כל זכויותיו בדירה הנמכרת
ד. בחירת מסלול הפטור המתאים ביום המכירה
ה. עמידה בסייגים של סעיפים 49ו',49ז', פיצול פיסי בהתאם לנתונים
ו. הגשת הצהרה ושומה עצמית בהתאם למסלול הנבחר.
 
אחת השאלות המרכזיות היא - מהי דירת מגורים מזכה?

הגדרת "דירת מגורים מזכה" כפי שנקבעה בחוק במסגרת תיקון 34, בהוראת הביצוע 10/2007 ובתוספת מספר 1 לה מסייעות להבין את כללי המשחק.
 
"דירת מגורים מזכה" כוללת שני מונחים:

  1. הגדרה ראשונה – דירת מגורים
    הגדרה שנייה – דירת מגורים מזכה
 
דירת מגורים מוגדרת בסעיף 1 לחוק:

"דירה או חלק מדירהשבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחידומשמשת למגורים
             (1)                      (2)                             (3)                                      (4)א
 או מיועדת למגורים לפי טיבהלמעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".
              (4)ב                                                              (5)

חמישה חלקים מרכזיים בהגדרה זו. התנאים מצטברים, וכולם חייבים להתקיים ביום הבדיקה – הוא יום המכירה.
 
דירת מגורים מזכה נכללה בפרק חמישי1 לאור תיקון 34 החל מיום 28.2.1997 ותוקפו נדחה ל- 1.1.1998 בתיקון מאוחר יותר, והיא מוגדרת כך:

דירת מגורים, ששימשה בעיקרה למגורים באחת משתי תקופות שלהלן:

(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח

(2) ארבע שנים שקדמו למכירתה.

המטרה של התיקון במקור הייתה להתוות דרך חדשה, לפיה רק דירות אשר ישמשו למגורים, ייהנו מהפטור ממס שבח, לעומת המצב שקדם, שבו דירות מגורים ששימשו בפועל למשרדים, נמכרו אף הן בפטור. החוק קבע מסלולים לבעלי הדירות המאפשרים ליהנות מהפטור הזה באופן מיידי, גם אם ימכרו את הדירה חודש אחרי  כניסתו לתוקף, ובלבד שמיום 1.1.1998 השימוש היה למגורים כהגדרתו.
 
סדר הדברים הוא כזה, שתחילה הדירה הנמכרת צריכה להיות דירת מגורים, ואחר כך יש להיכנס להגדרת דירת מגורים מזכה.
  1.  הגדרת  "דירת מגורים" תחילה.


    (1) דירה או חלק מדירה – הכוונה שאם למוכר יש חצי דירה, הוא מוכר את החצי הזה, וכל הכללים חלים גם על החצי הזה הנמכר על ידו.

    (2) בנייתה נסתיימה – המקובל הוא קבלת "טופס 4", אולם בהעדרו די בהוכחה כי 95% מהבנוי נעשה בפועל, וניתן לגור בדירה(הוראת ביצוע 17/92). חיבור זמני למים וחשמל מתקבל. העדרם של חלון או דלת באחד החדרים אינו פוגם במצב של  "בנייתה נסתיימה". פירוש  זה נפוץ בכל הארץ, ואין זה נוהג של משרד אחד בלבד.

    (3) בבעלות או בחכירתו של יחיד – להבדיל מבעלות של חברה ושותפות רשומה.

    (4) משמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה – פה יש  שני מצבים  אפשריים, שאחד מהם חייב להתקיים: א) משמשת למגורים כפשוטו – לגור זה לישון שם, לצאת לעבודה כאחד האדם, ואם זה לא מתקיים ( מה שהיה נהוג אז בחלק מהדירות), די בעמידה בתנאי החלופי ב) מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה.  הפסיקה המנחה קבעה כי "לפי טיבה" – די בקיומם של מטבח, שירותים ומקלחת על מנת לעמוד בתנאי זה. במילים אחרות המתקנים הפיסיים של הדירה מאוד ברורים, והיעדרם  ביום המכירה פוסל את היות הדירה הנמכרת "דירת מגורים". אין דרישה שהמתקנים יהיו יקרים, זולים, בסיסיים. הם צריכים להיות חלק מהדירה.

    (5) למעט דירה המהווה מלאי עסקי – הכוונה למי שסוחר בדירות, או בונה ומוכר וכן הלאה, שעיסוקו מכירת   דירות. הפטור לא יוענק לו אם הדירה הנמכרת נכללת במלאי  דירותיו. במילים אחרות, גם אם אדם עוסק במכירה של דירות, וזו דירתו הפרטית – שגר בה ואינה חלק ממלאי הדירות שלו – הוא יעמוד בתנאי הזה.
הגדרה זו הייתה תקפה עד ליום 1.1.1998.

תיקון 34 קבע תקן חדש לדירת מגורים הנמכרת בפטור ממס, והוסיף את תנאי השימוש בפועל. קביעה זו מוחקת באופן ממשי את חלק (4)א, שקבע שהבדיקה של השימוש תהיה ליום המכירה. החוק קבע כי השימוש בדירה יהיה בעיקר (מעל 50% מהשטח) למגורים באחת משתי תקופות אופציונליות.

נדגיש – "דירת המגורים" הנמכרת צריכה להיות בשלב הזה עם מתקנים פיסיים, ושבנייתה נסתיימה.
 
  1. דירת מגורים מזכה - בדיקת השימוש היא:

80% מתקופת השבח, המתחילה ביום הרכישה ומסתיימת ביום המכירה, ואם יום הרכישה קדם ל- 1.1.1988, בדיקת השימוש תהיה מ- 1.1.1998.

הדגישו כי השימושים שקדמו ל- 1.1.1998 לא ייחשבו, כלומר מי שאצלו הדירה שימשה לעסקים, מניין הזמן לצורך בדיקת השימוש לפי חלופה זו  יחל מ- 1.1.1998.

או

ארבע שנים ברציפות שמשה למגורים לפני המכירה, ואם תקופת הבעלות קצרה מארבע שנים- בכל תקופת הבעלות.

השימוש למגורים כולל גם אי שימוש כלל, דהיינו דירה ריקה ועוד שימושים, כגון בית תפילה וכן הלאה.
 
  1. בעקבות תיקון 34 פורסמה הוראת ביצוע 10/97 – וניתנו הוראות מקלות. ההוראות המקלות באו בעקבות יישום שגוי של עורכי הדין באותה עת ומכירות של דירות ששימשו בפועל לעסקים בהתאם לדין שקדם. על מנת לעזור ולמנוע תביעות לרשלנות כנגד 80-90 מקרים כאלו, פרסמה הנציבות אז את ההנחיות המקלות, לפיהן  דחו את היום הקובע מיום פרסומו ברשומות 28.2.1997 ליום 1.1.1998. דחיית המועד הקובע לעניין התיקון הכניסה אותם מקרים תחת החוק החדש רק ביום 1.1.1998, וביטלה את החיובים של מס השבח על אותן דירות. זאת  אני יודעת מתוקף היותי בתפקיד, אשר בזכותו  לקחתי  חלק בכתיבת התיקון והיישום שלו.
     
  2. הוראת ביצוע 10/97 - פסקאות מתוך הוראת הביצוע
     
3.3 השימוש למגורים נעשה לפחות באחת מהתקופות שלהלן

3.3.1 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח.

כך לדוגמא צוין בפסקה 3.3.1 – דוגמא מספר 3: בעל מגרש, שנרכש בשנת 1997 ( או לאחר מכן), וסיים את בניית הדירה על המגרש בסוף 1998. יום לאחר סיום הבנייה הוא ייחשב כמוכר דירה ששימשה למגורים "80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח", מאחר שתקופת השבח נמדדת לאחר סיום הבנייה ולא מיום 1.1.98.

במילים אחרות, הוראת הביצוע שמשקפת את הפרשנות והמדיניות של רשות המסים, קובעת כי אדם, שבונה את ביתו, הן  אם הוא בונה  בבניין עם אחרים או לבד, מיום שבניית הדירה נסתיימה, ויש בה  כל המתקנים הפיסיים של דירת מגורים, היא "תיחשב כדירת מגורים מזכה", אם מיום סיום הבנייה שמשה למגורים ב- 80% מהימים.

בעצם הוראה זו סותרת את הוראת החוק, שקבעה שהדירה הנמכרת צריכה להיות "דירת מגורים" ואז דירה "מזכה" ולשמש כדירת מגורים ארבע שנים או 80% לפי העניין כ"דירת מגורים". למרות זאת הוחלט לעזור ולתת למי שסיים את הבנייה אפשרות למכור אותה כדירת מגורים פטורה מיום סיום הבנייה.

3.3.2 ארבע שנים שקדמו למכירתה

 בהוראת הביצוע הודגש שאם תקופת הבעלות בדירת המגורים קצרה מארבע שנים, די שבכל תקופת הבעלות  השימוש היה למגורים ברציפות.

כמו כן ניתנה ההקלה, שלתוכה  נכנסו כל המקרים ש"נפלוומימשו דירות שאינן עונות להגדרת "דירות מגורים מזכות", במסגרת פסקה 3.3.2.2 – "מי שמוכר את דירת המגורים שלו לפני 1.1.98, ודירה זו ששימשה למגורים, אך נרכשה פחות מ- 4 שנים לפני המכירה, יהא זכאי, על פי פרשנות מקלה, להיחשב כבעל דירת מגורים מזכה, הזכאי לפטור ממס. לעומת זה מי שמוכר את דירתו  שנרכשה יותר מ- 4 שנים לפני המכירה, חייב לעמוד בתנאי זה במלואו".

 בתוספת מספר 1 להוראת הביצוע ניתן דגש נוסף ביחס למי שבנה את דירת המגורים שלו, תחת הכותרת "הבהרה לתנאי 4 שנים בהגדרת "דירה מזכה":

התוספת מפנה לפסקה 3.3.2.2 שם נכתב : "אין מקום להפלות בין נישום אשר רכש דירת מגורים, לבין נישום, אשר בונה את דירתו וסיים את בנייתה פחות מ-4 שנים לפני מכירתה, ולכן ההקלה האמורה בסעיף 3.3.2.2 תחול גם על דירת מגורים, שבנייתה נסתיימה פחות מ -4 שנים לפני המכירה וששימשה בעיקרה למגורים בכל התקופה מאז סיום בנייתה".

במילים אחרות, החוק קובע מפורשות מהי תקופת שבח ומדגיש שהדירה הנמכרת צריכה להיות דירת מגורים ולשמש בעיקרה למגורים ארבע שנים ברציפות לפני המכירה או בכל תקופת הבעלות, אם קצרה מארבע שנים, או 80% מתקופת השבח המתחילה ביום רכישתה ומסתיימת ביום מכירתה.

לגבי דירות בבנייה – נציבות מס הכנסה נתנה פרשנות מקילה, שנוגדת את הוראות החוק, וזה הנוהג החל מאז התיקון, כי בדירה, שנבנתה באופן פרטי או על ידי קבלן, ייבחן נושא השימוש בה והיותה דירת מגוריםמרגע סיום הבנייה. באופן קיצוני נרשם בהוראת הביצוע בפסקה 3.3.1 "יום לאחר סיום הבנייה ייחשב המוכר ...." משמע, שלצורך המכירה בפטור המוכר צריך לסיים את הבנייה, שיהיו בה כל המתקנים הפיסיים, ואז יום למחרת  הוא יכול למכור אותה, בהיותה דירת מגורים מזכה.
 
  1. סיכום ודגשים
מגמת החוק היא  להעניק פטור ממס שבח למוכר דירת מגורים מזכה. התקופות ברורות. המטרה הייתה גם בשנת 1997 לעזור ולהניע את השוק. באותן שנים, והדבר נכון גם כיום, היעד המרכזי היה  הזרמת דירות מגורים לשוק. בין אם בתקופת שפל ואם בתקופת גאות. דירות תמיד חסרות, וזהו יעד לאומי שעובר כחוט השני לאורך חקיקת  המס מאז 1997 ואילך.

הוראת הביצוע  מאפשרת מפורשות לעשות פעולת בנייה, השלמת בנייה ולמחרת מכירת הדירה בפטור ממס.

גם אם  פעולת המימוש לאחר סיום הבנייה נראית "פסולה" או מחטף, זהו המסלול היחיד המעניק פטור למוכר, וזאת במסגרת הזמנים שנקבעו לפני תיקון 76 – אחת לארבע שנים, אם אינו בעל דירה יחידה ביום המכירה.

בתיקון 76 ערכו שינוי ביחס לזה, ונקבע כי אם  מוכרים  דירה  יחידה, היא צריכה להיות בבעלות המוכר או בחכירתו כ"דירת מגורים" במשך 18 חודשים. זהו חידוש ובתוקף רק לבעלי דירה יחידה מיום 1.1.2014.
תכנון מס הוא דבר לגיטימי.

כבוד השופט שמגר כתב:
 
"...חובתם של מומחים בענייני מס לתכנן עסקאות משפטיות..."
 
השופט שמגר בפסק דין חזון ציין:
 
"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים, אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות, כך שלא תהיינה עתירות מס... אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; זאת, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו."
 
כלומר תכנון מס הוא דבר לגיטימי. התכנון הוא עבודת יועצי המס, לתכנן את  העסקה שתהיה דלת מס וכחוק. פקודת מס הכנסה, חוקי מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין מושתתים על אותם יסודות, ועולם המונחים המיוחד שלהם מצד אחד, מטרותיהם ואופן הפעלתם מצד שני, מאוד דומים. מומחי המס הם רואי החשבון ויועצי המס – שזהו מקצועם. עורך הדין מצטרף ומטפל או כמומחה מס או כעורך דין, המניע עסקה חוקית ובעצת מומחי המס היא תהא דלת מסים או פטורה לגמרי.

אין שום פסול בתכנון מס כזה: להכשיר את הנכס להיות דירת מגורים בבניין של דירות מגורים (לא באזור תעשייה) ו"לשחק את המשחק" – מכירתה ללא מס שבח.

יחד עם זאת כולם שווים בעיני החוק, אין להפלות אדם, שמממש דירת מגורים בשווי של 800,000 ש"ח לעומת שווי מכירה גבוה הרבה יותר, במיוחד כשהחוק אינו מגדיר זאת.

במילים אחרות, הוראת הביצוע 10/97 מתווה  את הדרך ונותנת "אור ירוק" לעשות זאת כולם עושים זאת.

רשויות מס שבח יודעות  ומאשרות זאת, משום שזהו הנוהג.

ה"משחק" הינו פטור מלא ממס.

וזה מותר.

 
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי
נכתב ביום 14.2.2016
 

מס שבח

שם המשחק: לא לשלם מס שבח

מאת: דורית גבאי, רו"ח

חוק מיסוי מקרקעין מעניק הטבה מיוחדת – פטור מלא ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה.  הפטור המלא מתחלף בפטור חלקי במקרים מיוחדים בהתאם למצבים, שבהם החוק קבע שהתמורה בגין דירת המגורים הנמכרת מיוחסת גם לקרקע וגם לזכויות בנייה שטרם נוצלו בפועל. במצב כזה מכנים את המכירה "מכירה בפטור חלקי" – כלומר חלק מהתמורה פטור ממס שבח, וחלק חייב במס שבח. קיים גם מצב של  מכירה בליניאריות החדשה, שבו השבח הריאלי שמחושב מינואר 2014 ואילך ממוסה ב- 25%, ועד אותו מועד  קיים  פטור ממס שבח.

המאמר סוקר את ההגדרה "דירת מגורים מזכה".
 
לתיאום פגישה ולקבלת ומידע נוסף: