מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

 מעמדה של המלצת המושב להקצות קרקע בהרחבה 
 האם נמכרה זכות במקרקעין?

 
מאת: דורית גבאי, רו"ח
 
 
מבוא
למרות שתוקפן של החלטות מינהל המוזכרות והנדונות בפסק הדין אינן בתוקף ביום מתן פסק הדין, הדיון בנושא כולו ממשיך להעסיק אותנו גם בשנים האלה.
 
פסקי הדין המוזכרים בפסק הדין הזה היוו אבני דרך בפסיקת מיסוי מקרקעין ויצירת ההבחנה והבנת הדקויות בין פסקי הדין המובילים הללו, חשובה להבנת חוק מיסוי מקרקעין ומעמדו של מבחן העל ביישומומבחן הכח הכלכלי המסור לאדם. זהו מבחן העל. ככל שהכח הכלכלי מוגבל, מבחינת אירוע מס – לא קיים. ככל שהכח מלא מבחינה משפטית וכלכלית – הזכות עוברת וחלים אירועי מס למס שבח ולמס רכישה.
 
פסק דין זה מזכיר לכולנו, שהדין הכללי מהווה את המסגרת הנורמטיבית ובכל הנוגע לעריכת חוזים, טוב יהיה אם הצדדים יכירו את החוק וישתמשו בכלים שלו.
 
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, מושב אמונים להתיישבות שיתופית בע"מ נגד מנהל מס שבח רחובות (1), נקבע כי על מנת שהמלצה להקצות קרקע תהווה אירוע מס, היינו "מכירה של זכות במקרקעין", על הממליץ להיות בעל כוח משפטי המחייב את המושב להקצות את הקרקע. זה לא קרה במקרה הזה.
במסגרת הסכם הפשרה אליו הגיעו הצדדים בוועדת הערר הוטלו חובות על הצדדים, משלא קיים המושב התחייבותו וכאשר המנהל לא התריע בדבר אי קיום החיוב, עומד ההסדר בתוקפו – מה שמחזיר אותם לדיון בוועדת ערר
 
 
העובדות
  1. מושב אמונים להתיישבות שיתופית בע"מ (להלן: "המושב") מחזיק בקרקע הידועה כגוש 2505 חלקה 227, מכוח הסכם שנכרת בין המושב לסוכנות היהודית ולמינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל").
  2. בשנת 1989 החליט המושב על הרחבת היישוב לבני המקום על בסיס קריטריונים שהיו קבועים בהחלטת מינהל (להלן: "תכנית ההרחבה").
  3. המושב החליט להעניק לכל בעל נחלה ביישוב זכות המלצה על בן מושב לקבלת מגרש אחד בתכנית ההרחבה. בהתאם, אפשר המושב זכות המלצה לבעלי הנחלה מאיר ואוליביה אלפסי שהנם ממייסדי המושב.
  4. לימים מכרה משפחת אלפסי את זכויותיה בנחלה וביקשה לממש את זכות ההמלצה שהוקנתה לה באופן שהמושב ימליץ עליהם לקבלת מגרש בתכנית ההרחבה. משמצא המושב כי המשפחה אכן עומדת בקריטריונים הנדרשים, המליץ למינהל להקצות למשפחה מגרש בתכנית ההרחבה.
  5. בגין ההמלצה הוציא מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (להלן: "המנהל") שומת מס שבח מהטעם שההמלצה האמורה לקבלת מגרש מהווה עסקה במקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין (2) (להלן:"החוק").
    המושב הגיש השגה על שומת מס השבח, ההשגה נדחתה ביום 6.1.1999.אחר כך, המושב הגיש ערר לביטול שומת מס השבח.
  6. ביום 26.12.2000 במסגרת הדיון בערר, הגיעו הצדדים להסכם (להלן: "ההסכם הדיוני") לפיו יימחק הערר בכפוף להתחייבות המושב לדווח לפקיד השומה על ההמלצה וביטול השומה מצד המנהל. ההסכם הדיוני קיבל תוקף של פסק דין.
  7. עד שנת 2009 המושב לא דיווח לפקיד השומה על ההמלצה והמנהל החל בהליכי גבייה.
  8. אישור על העברת הדיווח לפקיד השומה שכלל ביאור בתיקון לדוח המס של המושב לשנת 2007, הועבר למנהל והוא פנה לקבלת הבהרות מפקיד השומה.
  9. לטענת המושב, במענה לפניית המנהל שלח פקיד השומה אל המנהל הודעה כי אכן קיבל דיווח על ההמלצה, אולם אין לו כל עניין בכך משום שלא מדובר באירוע מס או בעסקה החייבת בהוצאת שומה.
 
המושב ביקש מהמנהל לבטל את שומת מס השבח והמנהל מצדו הודיע למושב כי שומת מס השבח עומדת בעינה – מכאן הערר שלפנינו. 
 
גדר המחלוקת
  1. קיימת מחלוקת משפטית לעצם תנאיו וחלקיו של ההסכם הדיוני. בנושא זה לא נרחיב, נתייחס להכרעה שלהלן.
  2. האם ההמלצה מהווה מכירת זכות במקרקעין החייבת במס שבח?
 
טענות המשיב
  1. מהותה של ההמלצה על משפחת אלפסי היא שהמושב ויתר על שטחים שיועדו לתכנית ההרחבה, ועל כן, מדובר במכירה של זכות במקרקעין.
 
ההכרעה
א. בהקשר למחלוקת המשפטית לעניין קיומו של ההסכם הדיוני, נקבע כי משלא נקבע בהסכם הדיוני מועד לקיום התחייבות המושב לדווח על ההמלצה לפקיד השומה, חלות הוראות סעיף 41 לחוק החוזים (3)הקובעות כי מקום שלא הוסכם על מועד קיום חוזי, יש לקיים בזמן סביר לאחר כריתת החוזה. משכך, קבע בית המשפט כי הזמן הסביר שעמד למושב לביצוע ההתחייבות נגזר מהתכלית שלשמה חויב המושב לדווח לפקיד שומה, שהנה לשם בדיקת חבות המושב במס הכנסה בגין ההמלצה – היינו עד שנת 2002 לכל המאוחר. משלא נקבע מועד לחיוב, קובע סעיף 41 סיפא לחוק החוזים כי על הנושה להתריע בדבר ההפרה לחייב.משלא נעשה כן במקרה דנן, ספק אם ניתן לראות במושב כמי שהפר את ההסכם הדיוני.
עוד עולה מפסק הדין כי אף אם מדובר בהפרה יסודית, היה על המנהל להודיע למושב על ביטול ההסכם הדיוני תוך זמן סביר. משלא עשה כן המנהל, עולה כי אינו מעוניין בביטול ההסכם ומטעם זה נראה כי ההסכם הדיוני עומד בתוקפו.
ב. בנוסף, נוכח מחדלו של המשיב לקיים את חיובו בהסכם הדיוני, מחיקת הערר בטלה ויש לבדוק מהן ההשלכות
של ההמלצה מבחינת דיני מיסוי מקרקעין
ג. במסגרת הערר – נדונה השאלה בדבר מהותה של המלצה מטעם המושב לעניין השאלה האם ההמלצה מגיעה כדי מי שנהנה מכח משפטי אבל יוצר אצלו אירוע מס?
 ד. בפסק דין צינדורף (4) דן השופט ברק, ביישום הגדרת המונח "מכירה" במקרה של המלצה לקבלת מגרש בהרחבת יישוב:
"... אולם לדעתי, המלצה זו, ואף המלצה עצמאית, מפורשת וברורה, אינה מהווה "מכירת זכות במקרקעין".לדעתי לא מתקיימת אף אחת מהחלופיות שהצביע עליהן המערער בהגדרת "מכירת זכות במקרקעין"..... הם לא קיבלו זכות חוזית בעלת כוח משפטי מחייב כלפי המינהל שיחכיר להם קרקע... הם קיבלו פחות מכך, ואין די במה שקיבלו כדי לבוא בגדרי הזכות הנדרשת בסעיף".
 
בית המשפט בענייננו מסיק כי במקום שיש בידי הממליץ כוח משפטי המחייב את המינהל להחכיר מגרש למומלץ, ניתן לראות בעצם ההמלצה כמכירת זכות במקרקעין.
 
במקרה הזה, כאשר בוחנים מהו הכוח המשפטי שעמד לזכותו של המושב, עולה כי מנוסח תכנית ההרחבה לא הוקנתה למושב זכות משפטית לחייב את המינהל להקצות מגרש לבני המקום עליהם המליץ המושב.
יוער כי ביום 17.12.1995, בוטלה החלטת מינהל 612 ובמקומה התקבלה החלטת מינהל 737, ממנה עולה לכאורה, שהמלצת היישוב על הקצאת המגרש מחייבת את המינהל. יחד עם זאת, במועד בו קיבל המושב החלטתו בעניין ההמלצה, לא היה לו כוח משפטי המחייב את המינהל, ועל כן מימוש ההמלצה אינו מהווה "מכירה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק.
בנוסף נדגיש למי שלא זוכר, כי בעניין בארותיים (5) שם נדונה אותה סוגיה של מעמד ההמלצה של המושב במסגרת החלטת מינהל 737, רשם כבוד השופט אור:
"החלטה 737 אינה מעבירה את כח ההכרעה בבחירת המתיישבים אל האגודה השיתופית. אין בהחלטה זו כדי להפוך את המושבים לרשות מוסמכת לצורך קביעת המתיישבים. התפקיד הנמסר לאגודה הוא של גוף ממליץ בלבד.... כוחו של המינהל , אשר רק הוא יכול להקנות לפלוני את הזכות להיות "חוכר...."
 
 
 
דעת המחברת
במילים פשוטות, בית המשפט בחר לקבל את הערר ולבטל את שומת מס השבח ואת הליכי הגבייה שננקטו במקביל.
בית המשפט מדגיש כי כאשר מנסחים הסכם פשרה, יש חשיבות מכרעת בניסוח ההסכם. אם המנהל רצה בדיווח תוך פרק זמן קצוב, היה עליו להגדירו בהוראות ההסכם ולדאוג לסנקציה מפורשת במקרה של הפרה.
כמו כן, מציין בית המשפט כי הסכמים יש לפרש בהתאם לדיני החוזים ולא לחוקי המיסוי.
 
אני מסכימה עם פסק הדין על כל חלקיו. מנהל מיסוי מקרקעין רחובות סטה מנורמות עבודה מקובלות, ולא ניהל את הנושא והתיק בצורה מקצועית. ההזנחה מטעמו הייתה בוטה. לו סבר שצפוי לקבל תשובה, היה עליו לבצע מעקב פנימי אצלו ולחדש את הקשר, ולפעול לקבלת הדיווח או העתקו. נראה, ברוח פסק הדין, כי נוסח ההסכם הדיוני לוקה בחסר מכמה צדדים ולא נתנו הצדדים את דעתם, שלהסכם ולתנאים בו צריך שיהיה תוקף למועד ביצוע. כל הסדר מותנה בעמידה בתנאים ובלוחות זמנים ובמקרה שזקוקים לעוד זמן, מבקשים הארכת מועד בהסכמה לדחיית ביצוע ודיווח. ניסוחו של ההסכם הדיוני הזה מלמד על רשלנות גם של המושב וגם של המנהל ונציגו בדיון.
 
פסק הדין ניתן בשנת 2014, שנים כל כך רבות מקרות האירוע. למזלו של המושב, שלא נדרש לשלם תשלומים בערכם לאחר 15 שנה.
למיטב זכרוני, נציבות מס הכנסה הוציאה הוראת ביצוע ליישום החלטות מינהל אלו, ואופן הטיפול השומתי על פי חוק מיסוי מקרקעין. לעניות דעתי, פסק הדין הזה חופף לעמדת הרשות מהשנים ההן.
 
פסק הדין ניתן ביום 17.3.2014. 
 
 
 
הערות שוליים:
ו(1). "ע (מחוזי ת"א) 17546-05-10 מושב אמונים להתיישבות שיתופית בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות
(2). חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963   
(3). חוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג – 1973  
(4). ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין – חדרה נ' צינדורף טל ועופר ואילן גורנשטיין
(5). ע"א 3962/97 בארותיים מושב עובדים נ' ארד מרים ואח'
                                                                            
 
 
 
 
המאמר נכתב ביום 27.5.2014
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2014