מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

נאמנות לצורכי חוק מיסוי מקרקעין קיימת
רק עבור נהנים ידועים

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, ולדימיר אודלר ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), נדונה עסקה אשר דווחה למנהל מיסוי מקרקעין כרכישת מגרש בנאמנות עבור קבוצה של נהנים, שהתארגנו לבנייה משותפת על המגרש. אולם, ועדת הערר קבעה שלא ניתן להכיר בנאמנות, אם הנהנים הספציפיים אינם ידועים בעת שהנאמנות נוצרה. מבחינה מהותית, מדובר בעסקה שבה נרכש המגרש בנאמנות עבור יזם, והוא שמכר לרוכשים האחרים דירות 'על הנייר'.
העובדות

  1. בשנת 1999, במסגרת תביעה לפירוק שיתוף במקרקעין במגרש הממוקם בחיפה, התיר בית המשפט לעורך הדין שניאור, הבעלים של מחצית המגרש, להתמודד על רכישת המחצית השנייה של המגרש.
     
  2. ביום 29.7.2003, נכרת בין שניאור לבין אלברט הסכם נאמנות, שבמסגרתו הוסכם כי שניאור ירכוש בנאמנות עבור אלברט ועבור "אחרים", אשר פרטיהם לא צוינו בהסכם, את המחצית השנייה של המגרש.
     
  3. באותו היום, נחתם בין אלברט ובין שניאור הסכם קומבינציה, שבמסגרתו התחייב שניאור, שבמידה ויעלה בידו לבצע את הרכישה בנאמנות, הוא ימכור לאלברט את מחצית מזכויותיו במגרש (25% מכלל הזכויות במגרש), ובתמורה, יבנה אלברט עבור שניאור שתי דירות, על שטח המגרש שנותר בבעלותו של שניאור. בהסכם הקומבינציה הודגש, כי ההסכם יקבל תוקף, רק אם שניאור יצליח לרכוש בנאמנות את הזכויות במחצית המגרש, שאינן בבעלותו.
     
  4. ביום 23.9.2003, רכש שניאור, כנאמן, את המחצית השנייה של המגרש, במסגרת התמחרות בהליכי פירוק שיתוף במקרקעין בבית משפט השלום בחיפה.
     
  5. ביום 22.10.2003, הוגשה למשרדי מיסוי מקרקעין בחיפה הודעה על נאמנות, לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, חתומה על ידי שניאור כנאמן. בהודעה מפורטים שמות הנהנים ה"אחרים", מלבד אלברט, אשר לא צוינו בהסכם הנאמנות.
     
  6. ביום 7.11.2003, נחתם בין אלברט לבין הנהנים ה"אחרים" (שלושה זוגות), הסכם שיתוף במקרקעין, שהסדיר את התחייבויותיהם ואת זכויותיהם בכל הקשור לבניית הפרויקט במגרש.
     
  7. ביום 14.12.2003, מכרו בני זוג, מבין הנהנים ה"אחרים", את זכויותיהם במגרש. הרוכשים החדשים נכנסו בנעליים של בני הזוג המוכרים, בכל הקשור להסכם השיתוף במקרקעין.
     
  8. ביום 16.5.2004, נשלחו לרוכשים החדשים שומות מס שבח לפי מיטב השפיטה. על פי השומות, נקבע כי הנאמנות הייתה רק כלפי אלברט, וכי הוא זה שמכר דירות לרוכשים החדשים. בגין מכירה זו, הוא חויב בתשלום מס שבח, והרוכשים החדשים חויבו בתשלום מס רכישה, בגין רכישת חלקיהם בנכס.
     
  9. ביום 9.6.2004, הגישו כל הנהנים והרוכשים השגות על השומות. ההשגות נדחו, ונקבע כי אלברט הוא היזם של הפרויקט, והוא רכש את הקרקע, ומכר דירות לרוכשים האחרים בשווי של 250,000 דולר. על כך הוגשו שני עררים.
     
  10. ביום 28.4.2004, נשלחה שומת מס רכישה לפי מיטב השפיטה, בכל הקשור לעסקת הקומבינציה בין אלברט לשניאור, על פיה נקבע שווי העסקה לסך של  230,000 דולר. כנגזר מהשומה, חויב אלברט במס רכישה בסך של 47,927 ש"ח.
     
  11. ביום 19.5.2004, הגיש אלברט השגה על השומה לפי מיטב השפיטה, בכל הקשור לקביעת שווי הרכישה בעסקת הקומבינציה. השגתו נדחתה, ועל כך הוגש ערר.
     
  12. שלושת העררים אוחדו לדיון אחד.
גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בחמש שאלות המשפטיות:
  1. מהו מועד כניסתו לתוקף של הסכם הקומבינציה – האם מועד חתימת ההסכם או מועד קיום התנאי של רכישת המחצית השנייה של המגרש על ידי שניאור?
     
  2. האם המחצית השנייה של המגרש, אשר נרכשה על ידי שניאור במסגרת ההתמחרות, נרכשה בנאמנות עבור אלברט בלבד או עבור נהנים נוספים?
     
  3. האם אלברט הוא היוזם של הפרויקט, או שמא הוא אחד מרוכשי הזכויות, ונציגם של הרוכשים הנוספים בלבד, והוא צריך להיחשב כיזם רק לגבי חלק מהפרויקט?
     
  4. האם הרוכשים החדשים רכשו זכויות במגרש על מנת לבנות עליו במסגרת בנייה קולקטיבית, או האם מדובר ברכישת דירות מגורים?
     
  5. מהו שווי עסקת הקומבינציה?
העוררים טוענים
  1. ביום החתימה על ההסכמים, לא היה ברור לצדדים אם יעלה בידו של הנאמן שניאור, לזכות בהתמחרות שהתקיימה במועד מאוחר יותר. במועד החתימה על שני החוזים, לא התגבשה עסקה במקרקעין שלגביה יש חובת דיווח למנהל, וממילא גם לא הייתה חובה להודיע על קיומה של נאמנות על פי חוק מיסוי מקרקעין. שני ההסכמים היו תלויים בתנאי מוקדם, ששניאור יזכה בהתמחרות - תנאי שהתגשם ביום 23.9.2003. זהו המועד הקובע לכניסתם לתוקף של שני ההסכמים ולכניסתה לתוקף של הודעת הנאמנות, בה פורטה זהותם של הנאמנים.
     
  2. שווי עסקת הקומבינציה הוא 518,264 ש"ח, מחושב לפי עלות בנייה של 600 דולר, לבנייה של 194.5 מ"ר.
מנגד, טענות המשיב
  1. אין לראות בתנאי האמור, תנאי מוקדם שבלעדיו אין תוקף להסכם, אלא תנאי מתלה כהגדרתו בחוק החוזים (2). ההסכם נכנס לתוקף ביום כריתתו, 29.7.2003. במועד זה, לפי הסכם הנאמנות, אלברט היה הנהנה היחיד.
     
  2. שווי עסקת הקומבינציה הוא 230,000 דולר, מחושב לפי עלות בנייה של 1,000 דולר, לבנייה של 230 מ"ר ברוטו.
ההכרעה
  1. בהקשר לשאלה הראשונה, מבחינים חברי הוועדה בין תנאי מקדמי קונסטיטוטיבי (תנאי שעומד בתנאי חוקי יסוד), שבלעדיו אין הסכם, לבין תנאי מתלה, שאינו משפיע על תוקפו של ההסכם - ההסכם תקף מיום כריתתו, אך אי קיומו של התנאי, יוצר עילה לביטולו. בנסיבות הנדונות, ההתמחרות שהייתה ידועה לשניאור בטרם ההסכם, אינה מהווה תנאי מקדמי. הצלחתו של שניאור לרכוש את מחצית המגרש ולקיים את חיוביו על פי הסכם הנאמנות, הייתה תלויה בו ובנכונותו לעמוד בתנאי ההתמחרות ולממן את ההצעה הגבוהה ביותר. מכאן, שמדובר בתנאי שקיומו תלוי בצד המעוניין על פי שני ההסכמים. בעניין אלדר שרון (3) ופסקי דין רבים אחרים, נקבע כי בחוזה עם תנאי מתלה, יום המכירה הנו יום חתימת החוזה, שכן מדובר בהסכם שלם ותקף מרגע כריתתו, ואין נפקא מינה לעניין זה אם התקיים התנאי או לא. על כן, נפסק כי המועד הקובע לתחילת תוקפם של שני ההסכמים, הוא מועד כריתתם.
     
  2. בהקשר לשאלה השנייה, משנקבע כי הסכם הקומבינציה והסכם הנאמנות ברי תוקף מיום כריתתם, מתעוררת השאלה, מדוע לא פורטו שמות כל הנהנים בהסכם הנאמנות, ופירוט זה בא בשלב מאוחר? העוררים לא הרימו את נטל הראיה, ליישב את אי ההתאמה באשר לזהותם של הנהנים, בין הסכם הנאמנות לבין הודעת הנאמנות, ולציין האם היו הנהנים ידועים, במועד רכישת מחצית המגרש על ידי שניאור. העובדה שבהסכם הנאמנות לא פורטו שמות הנהנים, מטילה ספק גדול באשר למהימנות הדיווח המאוחר בדבר קיומם של הנהנים ה"אחרים".
לצורך הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, נקבע כי "נהנה" צריך להיות קיים בעת כריתת העסקה. בעניין יוסף כהן (4) נאמר: "אשר ללשון: "נאמן" הוא, כהגדרת סעיף 69(ב): "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין..." המונח "פלוני" מצביע לכאורה על אדם ספציפי וידוע, ולא על פלוני וירטואלי, מעין רוח רפאים נעדרת גוף ודמות הגוף. כך הוא אף כהגדרת "נהנה", שהוא אותו "אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה". פירוש זה למונח 'נהנה' מתחזק בהוראת סעיף 74, המדברת אף היא על רכישת זכות במקרקעין "בשביל פלוני", ועל מסירת הודעה על כך למנהל. אינך מוסר הודעה למנהל, אלא אם יש בה בהודעה תוכן, דהיינו: כי הנאמן מחזיק בזכות במקרקעין "בשביל" פלוני קונקרטי. על כל אלה נוסיף את הוראת סעיף 69(ג), שלפיה לא יינתן הפטור, אלא "לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור". קשה להלום שה"נהנה" בפסוק זה הוא נהנה סתמי - מעין מסגרת אדם - ולא אדם ספציפי וידוע. אם כך באשר ללשון החוק, קל וחומר נדרשת אותה מסקנה מתכליתו של החוק". באותו מקרה, התייחס בית המשפט העליון גם לחשיבות החובה לשלוח הודעת נאמנות כנדרש, במטרה למנוע נאמנויות פיקטיביות ומניפולציות לצורך התחמקות מתשלום מס - "... לו אחרת אמרנו, כי אז רבו "נאמנים" בישראל, והחוק היה מתרוקן מתוכנו. רוכשים של נכסי מקרקעין היו מכריזים על עצמם "נאמנים", ולימים - לעת מכירת הנכס לצד שלישי - היו נפטרים מתשלום מסים. אין לנו אלא להסיק כי פלוני אינו "נאמן" כהוראת החוק, אלא אם פועל הוא בשביל נהנה ידוע וקונקרטי. אין נאמנות עבור נהנה 'נסתר'".
יתרה מכך, ההודעה על הנאמנות, מיום 22.10.2003 (שאינה תואמת, כאמור, את הסכם הנאמנות), נשלחה בחלוף המועד של 30 יום מהמועד הקבוע בחוק.
לפיכך, נפסק כי שניאור רכש את מחצית המגרש בנאמנות עבור אלברט בלבד.
  1. בהקשר לשאלה השלישית, המסקנה המתבקשת מהקביעה לפיה אלברט הוא הנהנה היחיד, ומהסכם הקומבינציה, הנה שאלברט הוא היזם של הפרויקט, ככל שהדבר מתייחס למחצית המגרש שרכש מכוח הסכם הנאמנות, וגם לגבי 25% מהמגרש שרכש במישרין משניאור.
     
  2. בהקשר לשאלה הרביעית, פתרונה של השאלה, האם אותם נהנים "אחרים", שהם למעשה רוכשים חדשים, רכשו קרקע או דירות המיועדות למגורים, נעוץ בקביעת מהותה הכלכלית האמתית של העסקה. ממכלול הנסיבות עולה,  כי כל הצדדים, לרבות הרוכשים החדשים, התכוונו לרכוש דירות למגורים. מסקנה זו עולה מהסכם הקומבינציה, מהסכם השיתוף, מההסכם עם הקבלן וגם מהסכם המכר לרוכשים החדשים. לעניין זה, אין משמעות לעובדה שהוסכם להטיל את מלאכת הביצוע על קבלן עצמאי.
רוכשי הדירות היו קשורים בטבורו של אלברט, בעל הזכויות במגרש, והוא אשר דאג לכל השאר, וממילא היה עליו לבנות שתי דירות, כתמורה עבור רכישת 25% מהמגרש, ונוסף על כך, לבנות לעצמו 3 דירות, כעולה מהסכם השיתוף. היותו של אלברט הנהנה היחיד, משליך על מהימנות גרסת הרוכשים בדבר רכישת מחצית המגרש במשותף והתארגנות משותפת לשם בניית הדירות שחפצו לרכוש לעצמם. בבחינת המהות הכלכלית העולה ממכלול חומר הראיות, עולה כוונת הימנעות ממס.
  1. בהקשר לשאלה החמישית, המנהל קבע את שווי עסקת הקומבינציה על סך של 230,000 דולר, על סמך עסקאות להשוואה. אולי משום שהרוכשים דבקו בטענה שהם רכשו מגרש ולא דירה, הם לא הביאו ראיות לסתור את הערכתו של המנהל. בהעדר נתונים, אין מקום להתערבות בקביעתו של המנהל.
העררים נדחו. ניתן ביום 21.5.2008.

נפסקו הוצאות משפט בסך 50,000 ש"ח.
 
 
דעת המחברת

עמידה בתנאי הסף להוכחת נאמנות, היא היסוד להכרת הנאמנות לצורכי מס שבח ומס רכישה. זה אומר שללא הוכחה ממשית ותואמת התנהגות בפועל של הצדדים, כי אכן יש יוצר נאמנות, נאמן ונהנה ביום כריתת חוזה, כי אז קל לשכנע את המנהל בקיומה של נאמנות מהותית. אולם, אם קיים בלבול בנוגע לזהות הנהנה, או אי התאמה בין הרשימות, זה יותר מתבקש לוותר על הרעיון לטעון לנאמנות.
הקושי הממשי קורה כאשר הנאמן והנהנה קשורים באיזה אופן - יחסים מיוחדים - כי אז בשגרת העבודה פחות מקפידים לתעד את הפעולות, ונדרש מאמץ מיוחד לשם כך.

הערות שוליים:
  1. ו"ע 1389/05, ו"ע 1390/05, ו"ע 1391/05 ולדימיר אודלר ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
  2. סעיף 27 לחוק החוזים (חלק הכללי), תשל"ג-1963
  3. ע"א 489/89 אלדר שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח
  4. ע"א 7508/03 יוסף כהן נ' מנהל מס שבח אזור המרכז

המאמר נכתב ביום 14.12.2017
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017