מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

ניוד זכויות בנייה – הבטי מיסוי מקרקעין

 
מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח

עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

מבוא

אחת השאלות המעסיקות את העוסקים בנדל"ן ובמקרקעין היא האם מכירתן של זכויות בנייה במנותק מהקרקע הינה אירוע מס בחוק מיסוי מקרקעין(1)

רשויות התכנון מאפשרות "ניודן של זכויות הבנייה, בדרך כלל כתחליף לפיצוי, שהן היו חייבות לשלם לבעלי מקרקעין בעקבות פרסומה של תוכנית, הפוגעת בערך המקרקעין כגון: הגבלת אחוז הבנייה, פגיעה בנוף, וכו'."

היטיב לתאר זאת פרופסור ויסמן בספרו "דיני קניין בעלות שיתוף" התשנ"ז – 1977:

" במקום שהרשות התכנונית תצטרך לשלם פיצויים בשל הגבלות, שהטילה על זכויות הבנייה במקרקעין, מתירה הרשות לבעלי מקרקעין להעתיק את אחוזי הבנייה שנשללו מהם למקרקעין אחרים באזור, שנקבע לכך על ידי הרשות. אם לזכאי בפיצויים אין מקרקעין אחרים, שאליהם הוא יכול להעתיק את אחוזי הבנייה שלו, הוא רשאי למכור אותם למי שיש לו מקרקעין באותו איזור".

חשוב לזכור, כי קיימת גישה כי אחוזי הבנייה כשלעצמם, במנותק מהקרקע עצמה, אינם זכות במובן המוחשי, אלא הם הגבלה, " שיורדת" על בעל המקרקעין מטעם הרשות, ולפיכך הם כשלעצמם אינם יכולים להיות "מקרקעין(2)".

מצד שני, המונח מקרקעין שבחוק כולל אחוזי בניה בשל היותם המרכיב המשמעותי ביותר של "הזכות במקרקעין" בהיותם אלה הקובעים את ייעוד הקרקע ואת ערכה הכלכלי.

סקירה מורחבת בנושא נכללת בפרק זה ביחס לנושא פיצויים בגין פגיעה במקרקעין.

פסיקה
על פי אותה גישה, נכנה אותה – גישה א'- הנתמכת גם בפסק-דין קודם- כיאט משנת 1960 שקבע השופט כספי- לא ניתן לדחוס אחוזי בנייה למסגרת ההגדרה של זכות במקרקעין, או של מקרקעין על פי סעיף 1 לחוק.

לדברי השופט:
"כשם שמחוברים לקרקע חיבור של קבע אינם חלק מן המקרקעין, כאשר הם נמכרים בנפרד, כך גם זכויות בנייה אינן חלק מהזכות הנמכרת, אם נעשו בהן עסקאות עצמאיות."

במקרה של פסק-דין כיאט העבירה העוררת לעיריית חיפה מגרש תמורת אחוזי בנייה בשני מגרשים אחרים, שהעוררת עמדה לרוכשם. כאשר העוררת מכרה את שני המגרשים הללו ואת זכויות הבנייה עליהם לצד ג', נשאלה השאלה, מהו שווי הרכישה עבור צד ג', ומהו שווי המכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין עבור העוררת? מובן שבכל מקרה גם הרוכשת וגם העוררת רכשו/מכרו נכס כלכלי. אם הנכס הזה נכלל בהגדרת "זכות מקרקעין", יילקחו בחשבון התמורה ושווי הרכישה, המתייחסים לאחוזי הבנייה בעת חישוב השבח. במקביל תשלם הרוכשת מס רכישה על מלוא שווי המכירה, הכולל את המרכיב הכספי המתייחס לאחוזי הבנייה, שבמקרים מסויימים יכול להיות מרכיב ניכר בשווי המכירה. כאמור, בפסק-הדין שהזכרנו הוחלט שלא לכלול את מכירת אחוזי הבנייה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין, אלא במסגרת רווחי הון במס הכנסה, או במסגרת הכנסה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודה.

על פי גישה אחרת, גישת נציבות מיסוי מקרקעין, (להלן גישה ב'), קיימת זיקה חזקה ומובהקת בין אחוזי בנייה לבין מקרקעין. מכירת זכות מקרקעין ואחוזי בנייה, אשר ניתנו לבנייה עליה, מהווים יחדיו את הזכות הנמכרת. מכאן שכאשר הם נמכרים יחדיו, אין להתייחס לדרך שבה נרכשו.

יתרה מכך, גם כאשר נמכרים אחוזי בנייה, ומתקיים מסחר בשוק הנדל"ן, עמדת נציבות מיסוי מקרקעין היא כי נמכרה זכות מקרקעין, וחוק מיסוי מקרקעין חל עליה.

לאור זאת, בעת המכירה יכלול שווי המכירה את המרכיב המתייחס לאחוזי הבנייה, כמו גם לשווי הרכישה. גישה זו נהוגה בכמה מדינות באירופה, ואילו בארץ קיימים פסקי דין סותרים.

כאמור הסקירה המקיפה ועמדתי נכללת במאמרי ההמשך.

הערות שוליים

(1) ראה ניתוח הנושא בהרחבה במאמרי-ההמשך
(2) עמ"ש 24/66 ברליצקי, ע"א 81/151 ארצי

בחלק הבא של המאמר- פיצויים לבעלי מקרקעין שנפגעו על ידי תוכנית מתאר, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

מבוא
שלבי הפגיעה
סייג לחובת תשלום הפיצויים על ידי הרשות
פיצויים מכח סעיף 197
מי זכאי לתבוע?
מקרקעין הנמצאים בתחום התוכנית או גובלים עימה
פטור מתשלום פיצויים על ידי הרשות