מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

ניכוי היטל השבחה – מלוא התשלום או חלק יחסי?
בעסקה, שמחירה מושפע מזכויות בנייה נוספות – האם הניכוי יהיה בהתאם לחלק החייב מתוך התמורה?
 

מאת: רו"ח דורית גבאי

מבוא

העניין הנדון במקרה רחל באר(1) המערערת בענייננו, עוסק בפרשנות סעיף 49ז'(א)(4) לחוק(2).

ידוע, כי כאשר זכות מקרקעין עם זכויות בנייה נוספות שטרם נוצלו ביום המכירה, נמכרת בפטור, חל מס שבח מלא על שווי זכויות הבנייה הנוספות, כחלק יחסי מכלל שווי הנכס. החלק הזה מכונה "מכירה של זכות אחרת במקרקעין". הדבר בא לידי ביטוי גם בחקיקת המס של תיקון מספר 76 : בסעיף 48א נוספה פסקה (ב3), המציינת לראשונה את השתת המס על זכות אחרת במקרקעין. אולם יישום  חקיקה זו החל שנים רבות קודם, והוא התבסס על תכלית החוק ועל מהות  הזכות הנמכרת.

השאלה הנדונה במקרה זה היא, האם יותר למוכרת לנכות את סכום היטל ההשבחה במלואו בחישוב המס החל על "מכירה של זכות אחרת במקרקעין"?


מקרה רחל באר יתואר בהרחבה, אולם חשוב לציין שבמקביל למקרה זה ניתן פסק דין בחיפה בסוגיה הקשורה אף היא לייחוס היטל השבחה. שני פסקי הדין הללו הולידו את הוראת הביצוע 8/2004 ,המרכזת את עקרונות היישום. אתייחס אליהם בתום סקירת  פסק הדין.
 


עובדות
 
  1. המערעת מכרה זכויות בדירת מגוריה בשווי מכירה של 3,480,740 ש"ח. מנהל מיסוי מקרקעין ת"א, המשיב בענייננו, הוציא שומה בהתאם לכללי סעיף 49ז', דהיינו פיצל את שווי המכירה הכללי כך שפטר 73% משווי המכירה עבור דירת המגורים, ואת 23% משווי המכירה, המשקפים את התמורה המשולמת בגין "זכות אחרת במקרקעין"- חייב  במס שבח.
     
  2. כחלק מתנאי העסקה, המערערת שילמה לעיריית תל-אביב היטל השבחה בשיעור של 216,492 ₪, והמשיב לא התיר לה לנכות את מלוא ההיטל, אלא רק 23% מסך ההיטל,  על פי החלק היחסי של שווי זכויות הבנייה הנוספות מהשווי הכללי של הנכס הנמכר.

גדר המחלוקת
 
  1. המערערת טענה, כי חיוב היטל ההשבחה הינו בגין זכויות הבנייה הנוספות. מאחר שהמשיב פיצל את שווי המכירה בהתאם לסעיף 49ז' לחוק לשתי עסקאות נפרדות, לשווי נכס ללא זכויות בנייה נוספות ולשווי זכויות הבנייה הנוספות בנפרד ואף הוציא שתי שומות נפרדות- יש להתיר ניכוי הוצאת היטל ההשבחה במלואה בחיוב מס השבח בגין זכויות הבנייה הנוספות.
     
  2. למעשה המערערת טענה כי יש לפרש את סעיף 49ז'(א)(4) לפי התכלית הכלכלית ,המיטיבה עם המוכרת, וכיוון שיש שתי שומות נפרדות עצמאיות, יש להתיר בניכוי את היטל ההשבחה במלואו מהמס שהוטל על זכויות הבנייה הנוספות.
     
  3. מנגד טען המשיב, כי פיצול שומות המס לפי החלקים היחסיים בשווי הנכס, כאמור 73% לדירת המגורים ו- 23% לשווי זכויות הבנייה הנוספות - הוא רק לצורך חילוץ החלק הפטור מהשווי הכללי והחלק היחסי בחיוב מס מלא, ואין זה  אומר שהיו שתי עסקאות עצמאיות.
     
  4. למעשה טענת המשיב היא, כי יש לפרש את סעיף 49ז'(א)(4) לחוק כלשונו ובאופן דווקני, כלומר יש להתיר למערערת לנכות רק 23% מגובה היטל ההשבחה- בשיעור זהה לשיעור שווי זכויות הבנייה הנוספות מתוך השווי הכללי של הנכס הנמכר.
 
פסק הדין
  1. בית המשפט קבע, כי יש לפרש את סעיף 49ז'(א)(4) כלשונו וכטענת המשיב, כך שיש להתיר הוצאות ניכוי באותו שיעור יחסי של שווי הזכות בנכס המחויב במס שבח.
     
  2. יחד עם זאת, השופטים סברו כי אם לטענת המערערת, יש קשר מלא וישיר בין הוצאת היטל ההשבחה לזכויות הבנייה הנוספות, באופן שניתן לדעת שאכן ההיטל הוטל רק בגין הזכויות הנוספות ולא גם בגין הדירה הנמכרת (תוספות בנייה וכו') - כי אז על המערערת הנטל להוכיח קשר זה.  אם אמנם קיים קשר סיבתי כזה,  מן הדין  להתיר לבעל דין לנכות את ההוצאה במלואה. במקרה זה המערערת לא הצליחה להוכיח זאת. חשוב לציין כי חבר הוועדה ד. מרגלית הוא זה שציין כי משום שהמערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי ההיטל כולו הוטל על זכויות הבנייה, הוא הצטרף לדעת החברים בוועדה, והערר נדחה.

הערר נדחהניתן ביום 12.2.2003


דעת המחברת
  1. בעקבות הפסיקה במקרה זה ובמקרה הלביץ(3) פרסמה רשות המסים הוראת ביצוע 8/2004 - רשות המיסים(4), בה סקרה בקצרה את שני פסקי הדין וקבעה, כי במכירת זכות, אשר שווי המכירה מושפע מזכויות בנייה נוספות, על מוכר הזכות הנטל להוכיח בשמאות כי חבות היטל ההשבחה היא בשל הזכויות לבנייה נוספת. במקרה כזה הרשות תתיר את מלוא ניכוי הוצאת היטל ההשבחה ,דהיינו בשיעור של 100% מהתמורה, שיוחסה לזכויות הבנייה הנוספת.
     
  2. אולם במצב, בו נמכרות זכויות בבית המיועד להריסה, כפי שקרה במקרה בארמדיניות הרשות(5)המדיניות היא כפי שנקבע במקרה רחל בארי, קרי יותר לנכות את היטל ההשבחה בשיעור ובהתאם לחלק  היחסי של שווי זכויות הבנייה מהשווי הכללי. ההסבר לכך הוא שאם הבית מיועד להריסה, אין לו תרומה לשווי. הבית מקבל שווי פטור בגובה התקרה הקיימת בסעיף, מה שמעביר חלק מהתמורה בגין הזכויות לטובת השווי המיוחס לבית מגורים – החלק הפטור. לפיכך ההנחיה היא לייחס חלק מהיטל ההשבחה כניכוי כיחס שבין השווי המיוחס לזכויות הבנייה – החלק החייב מתוך כלל שווי הנכס הנמכר.
     
  3. חשוב לציין שהוראת הביצוע האמורה עשתה סדר והציבה מחדש  כללים  ברורים: הוצאה שמיוחסת ישירות לבית המגורים, בגינו ניתן פטור, לא תותר בניכוי כנגד השווי החייב במס המיוחס לזכויות בנייה נוספות. למשל הוצאה בגין הקמת קומת מגורים נוספת זו הוצאה המזוהה ישירות עם בית המגורים, ואם בגינו ניתן פטור, לא יקבל ניכוי יחסי. הדבר נקבע בפסק הדין הלביץ(3) בהתיחס גם כן להיטל השבחה – החלק המיוחס לדירת המגורים מתוך היטל ההשבחה, שנבע מתוספות בנייה לדירה - לא הותר בניכוי.
     
  4. הוצאות, שניתנות לייחוס חלק יחסי, כגון רכישת המגרש שעליו נבנה הבית, מס רכישה, הוצאות רכישה, עלות הבנייה של בית המגורים – ייוחסו לדירת המגורים הפטורה ולא לזכויות הבנייה, כלומר לא ניתן יהיה לנכותן.

    למיטב ידיעתי, המדיניות הזו מיושמת הלכה למעשה בכל משרדי המס.

הערות שוליים
  1. עמ"ש 1018/02 רחל באר נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.
  2. סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה רכישה) התשכ"ג – 1963.
  3. עמ"ש 3015/02 הלביץ בועז ומרינה נ' מנהל מס שבח.
  4. קובץ הפרשנות לחוק מס שבח מקרקעין כרך 2, עמ' 386 – 388, הוצאת רונן.
  5. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 8/2004 – משפטית, שומת מקרקעין.
 
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2015
המאמר נכתב ביום 24.2.2015