מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

 סיווג עסקאות במקרקעין לצורכי חוק מע"מ מעמד המוכר והשלכותיו

 
מאת: דורית גבאי, רו"ח
 
 

מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בנצרתעונאללה נ' מע"מ נצרת(1), נקבע כי העסקאות שביצע עונאללה בין השנים 2005-2000, עשה במהלך עסקיו הרגיל, כאיש נדל"ן. יש לסווג את ההכנסה כהכנסה מעסק ואת העסקאות כעסקאות פירותיות.
 

לפסק דין זה יש השלכות גם לסיווג העסקה לצורכי חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה לפי העניין.
פסק הדין הזה הוא המשך לרצף פסקי דין בנושא ההכרעה בסוגיית סיווג המכירות – לעניין הפקודה ומע"מ ובין השאר פסק דין אלמור נ' מנהל מע"מ(2).
 

העובדות
  1. משנת 1976 רשום עונאללה (להלן: "המערער") כ"עוסק" במע"מ. במשך השנים שינה את סיווגו מתחום האלומיניום לתחום קבלנות כללית ועבודות בניין.
  2. החל משנת 1990, החל המערער קונה ומוכר מקרקעין בהיקף נרחב, בתוך העסקאות ניתן לראות שלושים עסקאות רכישה בתמורה בין השנים 1995-1992, כאשר חלק ניכר מן הקרקעות מכר המערער למנהל, לחברה שבבעלותו ולכלתו.
  3. נוסף על כך, ביצע המערער ארבע עסקאות חליפין עם המנהל וחברת הימנותא בקרקעות המצויות בסביבת הישוב עדי. בתמורה לעסקאות החליפין קיבל המערער קרקעות בנצרת ובאכסאל.
  4. בשנת 2000 עשה המערער עסקת חליפין עם חברת הימנותא, במסגרתה מסר קרקעות באזור עדי ומשגב וקיבל קרקעות בנצרת. נוסף על כך עשתה "קבוצת עונאללה" שבבעלות המערער עסקת חליפין עם חברת הימנותא.
  5. משנת 2005-1990, עשה המערער 23 עסקאות מקרקעין, בהן מכר לאנשים פרטיים חלקות קרקע, נוסף על אלה עשה המערער 12 עסקאות עם "קבוצת עונאללה".
  6. העסקאות המתוארות לעיל מוערכות בתמורה של מיליוני שקלים ובעשרות דונמים.
  7. מתוך כלל העסקאות שנעשו לאורך השנים, עניינו של ערעור זה בעסקאות שנעשו בין השנים 2005-2000 ביחס אליהן הוציא מע"מ נצרת (להלן: "המשיב") שומות, שהמס בגינם עמד על סך של 864,943 ₪.
  8. המערער לא דיווח למשיב על מספר עסקאות היות ולטענתו מכר את המקרקעין כאדם פרטי ולא כ"עוסק" ועל כן לא חלה עליו חובת הדיווח למשיב.
  9. השגה שהגיש המערער נדחתה.
 
גדר המחלוקת
  1. מהם המבחנים להגדרת עסק בחוק מס ערך מוסף(3) (להלן: "החוק")?
  2. האם מכירת המקרקעין בהם עסקינן עשה המערער כ"עוסק" או כיחיד?
  3. האם יש לסווג את העסקה כהונית היות והמערער מכר עסקיו בשל קריסה כלכלית?
  4. האם ההעברה ללא תמורה לכלתו של המערער חייבת במס?
  5. האם השומה של המנהל מחייבת? והאם זכאי המערער לקזז מס תשומות?
 
המערער טוען
  1. המערער מכר את המקרקעין בהם עוסקת השומה שבערעור משום שנקלע לקושי כלכלי, שהגיע עד כדי קריסה כלכלית של עסקיו.
  2. הקרקעות הסמוכות ליישוב עדי נרכשו על מנת לבנות את בית מגוריו.
  3. העסקאות מומנו באמצעות הון עצמי שצבר המערער מאלומיניום.
  4. עסקה אחת נשוא הערעור העביר המערער לכלתו ללא תמורה על מנת להיטיב עמה. ההעברה בוצעה במהלך עסקיו הרגיל, ולכן איננה חייבת במס.
  5. טענה חליפית – שומתו של המשיב אינה סבירה והוא זכאי למס תשומות.
 
ההכרעה
  1. בהקשר של השאלה הראשונה, הגדרתו הלקונית של המונח "עסק" בחוק הזמינה את בתי המשפט לקבוע מבחנים למיניהם שיסייעו באבחנה.
    בפסק דין אביגדור מושב עובדים(4) קובע בית המשפט העליון, כי היות ואין הגדרה ברורה בחוק למונח עסק, יש ליישמו על פי שימוש במבחן ההיגיון והשכל הישר וכי המונח "עסק" במובנו הרחב הנו בעל משמעות כלכלית.
    בית המשפט העליון הרחיב את ההבחנה בין הכנסה מעסק לבין הכנסה ממקורות אחרים, כלומר הכנסה פירותית לעומת הכנסה הונית.
    נפסק כי טיבו ואופיו של הנכס עשוי להצביע על אופייה של הפעילות הנעשית בו. עסקאות במקרקעין הנן בעלות אופי השקעתי. ככל שהיקף העסקה רחב יותר, כך מעיד הדבר על אופי עסקי של הפעילות. השבחת הנכס הנמכר לפני מכירתו מעידה על פעילות עסקית-פירותית. אף תדירות גבוהה של פעילות בנכסים (רכישה וקנייה) והחזקת הנכס תקופה קצרה, מעידים על עסקאות בעלות אופי עסקי.
    מבחן נוסף הנו אופן המימון של העסקאות באמצעות בנק, המעיד על אופי עסקי של פעילות הרכישה והמכירה של המקרקעין, בהיקף ובתדירות גבוהים.
    יישום המבחנים על העובדות שלפנינו מוליך לכלל מסקנה כי העסקאות שעשה המערער נעשו במהלך עסקיו הרגילים, ולכן בדין יצאו שומותיו.

     
  2. בהקשר של השאלה השנייה, דפוס הפעולה של המערער מעיד על כך שהמערער עסק שנים רבות בעסקי המקרקעין, לרבות בין השנים 2005-2000. בכל השנים קנה ומכר עסקאות בהיקפים נרחבים ובתדירות גבוהה ונחשב לאיש עסקים בתחום הנדל"ן.
    נוסף על כך, המערער אשר נהג לרכוש קרקעות חקלאיות בצמוד ליישובים הצפויים להתרחב והחל מקדם שינוי ייעוד על מנת להשביחם ולהרוויח ממכירתן, מעיד על דפוס עבודה עסקי-כלכלי.
    כאמור, פעילות שכזו מצביעה, נוסף על בקיאותו בתחום המקרקעין, על אופייה העסקי של הפעילות, להבדיל מפעילות הונית המאופיינת בצורה שונה לגמרי.
    מכאן עולה כי התנהלותו של המערער, נעשתה במהלך עסקיו הרגיל כאיש נדל"ן.

     
  3. בהקשר של השאלה השלישית, טענת הקריסה הכלכלית אינה מתיישבת עם היקף הפעילות של המערער ובכל מקרה הקושי הכלכלי אינו מהווה מבחן כלשהו אלא היקף העסקאות ותדירותן יעידו על סיווג העסקה כפירותי או הוני.
    לא ניתן לומר כי מכירה בעת צרה נעשית שלא במהלך העסקים הרגיל רק משום שנעשתה בצרה.

     
  4. בהקשר של השאלה הרביעית, מהנתונים עולה כי המערער עסק בסחר במקרקעין, הרי שהעברת קרקע גם ללא תמורה ולבן משפחה, חייבת במס. לא זו אף זאת, נראה כי ההעברה לכלתו ששוויה כ- 2.5 מיליון ₪, לא נעשה משום מחווה לכלתו כי אם ניסיון להברחת נכס מנושיו, וכך מגיעים לקושי הכלכלי עליו טען המערער בתקופה הנדונה.
     
  5. בהקשר של השאלה החמישית, בית המשפט מציין כי המשיב קיבל את שומתו על בסיס השומה והערכות שווי שנעשו ביחס לכל אחת מהעסקאות על ידי שלטונות מס שבח, שווי שנקבע בהסכם סופי שנכרת בין מס שבח למערער. הסכם זה מחייב את המערער, שכן המשיב רשאי להניח כי החלטות מערכת מס שבח נעשית על ידי אנשים אשר זוהי מומחיותם.
    כמו כן, על מנת לזכות בניכוי מס תשומות, היה על המערער להציג חשבוניות מס שאת מס התשומות הנובע מהם הוא מבקש לנכות. אולם, המערער לא עשה כן ולכן אינו זכאי בניכוי המבוקש.
  6.  
פסק הדין
 
בית המשפט נתן הכרעתו ביום 14.5.2011 והגיע למסקנה כי את העסקאות נשוא ערעור זה עשה המערער במהלך עסקיו הרגיל, ולכן עליו לשלם את המס הכרוך בכך.
 

נציין כי בית המשפט בחן את המקרה לגופו והבחין מהעובדות המתוארות, כי אין מדובר במצב של מספר עסקאות תמימות, אלא באדם אשר נחשב לסוחר במקרקעין משום שביצע עסקאות רחבות היקף ובתדירות גבוהה המשקפות פעילות עסקית ענפה בין אם מצליחה ובין אם לאו.
 

אציין שבעקבות הנהירה של אנשי מקצוע שונים שעיסוקם נושק לנדל"ן – כגון עורכי דין, אדריכלים, מהנדסים, רואי חשבון וכן הלאה – מעורבותם בעסקאות באופן המתואר במקרה הנדון, מולידה השלכות מיסוי נכבדות וסיווגם כעוסקים לעניין מע"מ וכמוכרי זכויות במקרקעין שזהו עיסוקם – לצרכי מס הכנסה.
 

הכסוי והמצגים הכתובים – כל זמן שאינם נתמכים בהגיון כלכלי ובהתנהגות בפועל, לא יועילו להם בבואם לדיוני המס.
 
 
 
 
 

הערות שוליים:
(1) ע"מ 1012-06 עונאללה נ' מע"מ נצרת.
(2) ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מע"מ.
(3) מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975.
(4) ע"א 569/81 מנהל מע"מ נ' אביגדור מושב עובדים, פד"י לט (1) 738, 742 (1985).                                                                                                                                            
 
 
 
 

המאמר נכתב ביום 4.3.2014
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2014