מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

עסקת קומבינציה – בעיני חוקי המס חלק ד

 
מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח

 פסק דין ש.א.פ(1)

בהמשך למאמר בנושא "היתרונות והחסרונות בביצוע עסקת קומבינציה בהשוואה לאפשרויות האחרות", ובהמשך לפסקי- הדין אביבית וגפני, להלן פסק הדין, אשר הצדדים למדו לקח מפסקי הדין האחרונים, ולכן לא הקימו שותפות, שאליה העבירו את המקרקעין, ולא ניהלו חשבון הוצאות משותף, אלא נתנו לעסקה אופי של עסקה קבלנית, לפיה הקבלן הוא קבלן ביצוע בלבד, המשמש גם סוכן מכירות של הבעלים, ולא הוקנו לו זכויות קנייניות.

העובדות

הבעלים מוסר לחברת ש.א.פ. את הטיפול בהכנת תוכניות הבנייה וקבלת היתר הבנייה.
הבעלים מוסר לחברת ש.א.פ. את ניהול המשא ומתן עם קוני הדירות, ומכירת כל היחידות בבניין, 36 דירות; קביעת מחירי הדירות ותנאי התשלום כראות עיניו – בכפוף למחיר מינימום שנקבע על ידי הבעלים.
הטיפול בכל הסידורים הטכניים הכרוכים ברישום הבית כבית משותף ורישום היחידות על שם רוכשיהן נמסר לבעלים.
כל המיסים והאגרות חלים על הקבלן החל מיום חתימת החוזה, כולל מס רכוש.
לקבלן ניתן ייפוי-כוח בלתי חוזר.
ש.א.פ. תקבל 72.5% מסך פדיון מכירת הדירות.

פסק הדין

"המשקל המצטבר של עובדות מקרה זה מתיישב עם המסקנה, כי על אף לבושו החיצוני של החוזה, טיבו האמיתי הוא עשיית עסקה משותפת בין הבעלים לקבלן בכל הנוגע לבניית הדירות ולמכירתן, וככזו – נכנסת העסקה לגדר מכירת זכות במקרקעין, שכן אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עסקה כגון זו היא בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבנייה עצמה ולמכירת הדירות, וככל שחופש פעולתו, מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תוטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במבצע בנייה עסקינן, אלא במי שגם רכש מאחורי המתק הלשוני של החוזה זכויות בנכס באופן אישי".

יש לתת את הדעת למידת מעורבותה של ש.א.פ. בכל הנוגע לבנייה עצמה:

לש.א.פ. ניתנה הזכות לשנות את התב"ע, והיא המשלמת לאדריכל עבור התוכניות;
ש.א.פ. קיבלה, ייפוי כוח בלתי חוזר לטפל בלעדית במכירת הדירות ולמכור אותן בשם הבעלים.
ש.א.פ. קבעה כמעט באופן מוחלט את תנאי הרכישה ואת תנאי התשלום.
ש.א.פ. גם נתנה ערבויות לרוכשים בשם הבעלים, לפי חוק המכר דירות.
ש.א.פ. קיבלה על עצמה לשלם את כל המיסים, שיחולו על המגרש מיום חתימת החוזה.
הוסכם כי ש.א.פ. תקבל 72.5% מפדיון הדירות. הדבר אינו מתיישב עם הטענה, כי מדובר בהסכם לביצוע עבודה קבלנית וטיפול במכירת הדירות, מאחר ששיעור זה אינו משקף את עלות הבנייה או הוצאות אחרות הכרוכות בה, אלא את העובדה שערך 72.5% מהמגרש שווה ל – 27.5% משווי המגרש, לאחר שיוקם עליו המבנה.

כלומר:
"הבעלים סילקו עצמם מכל מעורבות בנעשה ברכושם, והותירו בידם את החובה האחת להעביר את הדירות על שם רוכשיהן, והדבר אינו מעיד על היות ש.א.פ. מבצעת בנייה וסוכנת מכירות בלבד".

פסק דין הוא הדגל שבפסקי הדין בנושא עיסקת קומבינציה. פסק הדין מבריק ומנחה את המנהל והצדדים לעיסקאות קומבינציה לפעול לקדום המטרות בעסקה אך בשום אופן לא להעמיד את החוזה וניסוחיו לבסיס ניתוח העיסקה לצרכי מס – אלא בעיקר את התנהלות הצדדים לעיסקה, מה באמת התכוונו ואיזה פעולות בפועל נעשו המלמדים כי בוצעה כאן עיסקה מכירה ורכישה של הזכויות.

אישית אני מאוד אוהסת את פסק הדין הזה. אני משתמשת בפסק הדין גם בהתמודדות מול הרשויות במקרים בהן המפקח מחליט בהתבסס על חוזה שמשפטית מנוסח באופן השונה מהנהלות הצדדים, ואשר סטיה ממנו יכולה במקרים רבים לסייע לצדדים.

הערות שוליים

(1) ע"א 614/82 חברת ש.א.פ. בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"א י"ד 327

בחלקים הבאים של סדרת המאמרים- תינתן סקירת מבחנים בפסיקה, לבחינת קיומה של עסקת קומבינציה:

פס"ד דרעד
פס"ד חבס
פס"ד קיבוץ מפלסים
פס"ד סלובר