מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

עסקת קומבינציה – בעיני חוקי המס חלק ט

 
מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח

היבטים משפטיים(1)

סעיף 1 לפקודת השותפויות (נוסח חדש), תשל"ה – 1975 מגדירה שותפות כ"חבר בני אדם שהתקשרו בקשרי שותפות".
שותפות היא היחס הקיים בין חבר בני אדם המנהלים יחד עסק לשם יצירת רווחים.
קיומה של השותפות אינו מותנה בהכרח ברישומה, אלא במערכת יחסי ההרשאה שבין השותפים, הנובעת מהסכם מפורש או מכללא.
רווחי השותפות הם של השותפים. הכלל הוא שחלוקת הרווחים היא בהתאם להשקעה של כל שותף.
מההגדרה של שותפות עולה כי המבחן לקיום השותפות הוא ניהול של עסק בפועל, ואילו הסכם בלבד לניהול עסק בעתיד, אינו הופך עדיין את הצדדים לשותפים לפני שהתחילו בניהולו הלכה למעשה(2). ההלכה קובעת כי:

"אין אוכפים אדם להיות שותפו של אחר כדרך שאין אוכפים עליו חיוב לשאת אישה שאינו חפץ בה, דבר שגם לא יהיה לטובתה שלה(3)."

היות ובחוק מיסוי מקרקעין אנו נדרשים לפרשנות תכליתית – כלכלית של החוק, נבחנות התניות השונות בהסכם בין הצדדים כבר במועד כריתתו. אם אלה מקימות תשתית ראייתית בדבר מכירתה של זכות במקרקעין, במסגרת יצירת שותפות לפרוייקט בנייה משותף בין בעל הקרקע ליזם, אזי ייקבע כי לצרכי חוק מיסוי מקרקעין נוצרה השותפות כבר במועד יצירת הסכם השותפות.
יחד עם זאת, ראוי לבחון בכל מקרה ומקרה, האם התניות החוזיות בין הצדדים אכן יוצרות שותפות בין הצדדים, בין היתר היות וקביעת תשלום לצד כלשהוא אינה הופכת אותו רק בשל כך לשותף של העסק. כך קובעת הוראת סעיף 2(3) לפקודת השותפויות וכלשונה:

ציטוט סעיף 2(3):
"הנפרע חוב או סכום קצוב אחר, בין בשיעורין ובין בצורה אחרת, מתוך רווחיו הנצמחים של עסק, איננו נעשה בשל כך בלבד שותף בעסק או חב כשותף בו."

ביחס לסעיף זה דן בית המשפט בעניין גולדפרב(4) בסיטואציה בה אלמנת בעל מסגרייה חתמה לאחר פטירת בעלה על חוזה שותפות עם גולדפרב ובנדט. האחרונים היו בעלי מקצוע בתחום המסגרות ואילו האלמנה הייתה עקרת בית, וככזאת לא יכלה לתרום לעבודה במסגרייה. הסכם השותפות קבע כי הרווחים צריכים להתחלק שווה בשווה בין הצדדים.
בית העליון קבע, כי אין ספק שעל פי החוזה השותפות הייתה האלמנה שותפה. השאלה האם על ידי קבלת סכום קצוב כפידיון חלקי ברווחי השותפות, שלא היו בה הפסדים, חדלה האלמנה להיות שותפה. בית המשפט קבע כי קביעת התשלום כסכום קצוב הינה פיקטיבית ומשכך רשאי הוא להתעלם ממנה ולקבוע כי האישה שותפה בשותפות.

מכאן גם קביעת תמורה של צד לעיסקה כסכום קבוע או כסכום הניתן לאומדן בפרמטרים הקבועים מראש אינה שוללת קיומה של שותפות בין הצדדים לעיסקה.

א. הכנסה ממחזור – אינה שותפות
ראוי להתייחס גם להוראות סעיף 2(2) לפקודת השותפויות הקובע, כי נטילת חלק בהכנסה ברוטו, היא בלבד אינה יוצרת קשרי שותפות, בין שנוטלי החלק יש להם בנכס זכות או טובת הנאה ובין שאין להם.
בעניין למען מכבי אבשלום(5), קבע בית משפט העליון, כי קביעת דמי השכירות כאחוז מהכנסת העסק המתנהל, כשלעצמה, אינה עושה את המשכיר לשותפו של השוכר, במיוחד כאשר מדובר בחלק של הכנסה ברוטו. יתר התניות המעניקות למשכירה (למען מכבי אבשלום בע"מ) חלק בלתי רגיל בניהול הנכס, מוכיחות כי אינה שותפה בעסק ואולם הינה שותפה בהכנסה, ובנסיבות המקרה אף בהוצאה.

חשוב
קביעותיה של פסיקה זו, הגם שנחזות להיות חד משמעיות אינן כך, ולו מן הטעם שבהצטרף למסכת ראייתית נוספת, הקובעת כי עסקינן בשותפות בין צדדים לעיסקה, יכולה קביעת התמורה כאחוז מרווחים עתידיים להכריע את הכף כי עסקינן בשותפות בין הצדדים לעסקה.

ב. שותפויות – עקרונות למיסוי
לא אחת מתקשרות כמה יישויות לבצע פרוייקט במסגרת שותפות. לעיתים השותפות רשומה לעיתים השותפות אינה רשומה. הצורך הכלכלי לחבור יחד לשותף הוא צורך אמיתי הבא לצמצם את הסיכון מחד, לקדם את הפרוייקט עם שותף אסטרטגי שיש לו יתרונות לבצע את העיסקה מאידך. השותפים יכולים להיות קבלן לביצוע, מממן למימון, חברת אחזקות בעלת שם ועוד. ביחס לכל אלה בעת שהשותפות רשומה – ניתוח סוגיות המס על פעולותיה הינו חלק מסוגיות המס החלות על איגודי מקרקעין. הכוונה לשותפות שנכסיה הם מקרקעין בלבד המוחזקים כרכוש קבוע. ניתוח זה מושתת על גישה לפיה השותפות הינה יחידה כלכלית אחת. בעת ששותף יוצא או נכנס אליה מתרחשים אירועי מס באופן שזה שיצא מכר זכות הונית וזה שנכנס רכש אותה. לאור פסק דין שדות יוצא כי מכירת חלק בשותפות הינה אירוע הוני שיש למסותו במס רווחי הון. לאור זאת, ובהתאם להגדרת איגוד בחוק מיסוי מקרקעין, בשותפות רשומה, שנכסיה הם זכויות במקרקעין ונכסים הנכללים בהגדרת "איגוד מקרקעין" יש למסות את הפעולות של השותפים בהתאם לכללי איגוד מקרקעין. סוגיות המס נכללות בהרחבה בפרק 8 בספר זה.

נציין שבעניין שדות גישת בית המשפט הייתה כי ביחס לכל מכירה של חלק משותפות המיסוי יחול על מכירת נכס הוני.
מנגד, ביחס לשותפויות בכלל, קיימת גישה אחרת, גישת נציבות מס הכנסה, אשר לא התקבלה על ידי בית המשפט, לפיה השותפות איננה נישומה אלא מעין גוף "שקוף" המשתקף לשותפים במובן זה שתוצאה של הפעולות שהיא מבצעת מיוחסות לכל שותף בפני עצמו כפי חלקו. גישה זו קובעת כי כל שותף מחזיק בכל אחד מנכסי השותפות לפי חלקו ובעת שמוכר את חלקו הוא מוכר את חלקו מכל נכס ונכס בשותפות, תוך חישוב התמורה ועלות הנכסים שבשותפות. גישה זו נתמכת בפסק דין שטרנזיס.

ג. שותפויות קבלניות– שיטות מיסוי
כניסת שותף – כאשר שותף מוכר את חלקו הוא יחוייב במס שבח ובמס מכירה. השותף הנכנס ישלם מס רכישה, בהתאם לשווי הרכישה המבוסס על שווי המקרקעין ביום הרכישה. חישוב השבח ייעשה בהתאם להוראות סעיף 7א' המפנה לסעיפי רווח הון בפקודה. במילים אחרות, חישוב השבח ייעשה על בסיס עלות ההשקעה של כל שותף בפרוייקט והתמורה המשולמת ולא על בסיס שווי המקרקעין ביום רכישתם או יום רכישת הזכות המאוחר.
פעילות שוטפת – שותפות הבונה על קרקע שיש לה ומוכרת את הבנייה כגמורה נישומה בהתאם לסעיף 8א(א) לפקודה. בהתאם לכך השותפות נישומה בעת שתסים את בנייתו ומכירתו של הפרוייקט. בעניין זה ראה בהרחבה בפרק 4 הדן גם במיסוי קבלנים.
פעילות שוטפת – שותפות בביצוע הבנייה נישומה בהתאם לפקודת מס הכנסה. הפקודה קבעה כי לכל שותף ייחסו חלק מכלל הוצאות וההכנסות לפי חלקו. בעניין זה קיימת מחלקות כיצד לייחס את הוצאות המימון והנהלה וכלליות שהוונו בהתאם לסעיף 18(ד') לפקודה?
מצאתי שתי גישות: גישה אחת גורסת כי יש לייחס את הוצאות הנהלה וכלליות והמימון שנצברו בשותפות לפרוייקטים שלה. יתרת ההוצאות ייוחסו לשותפים כל אחד לפי חלקו. גישה שנייה גורסת כי יש ליחס לכל שותף את ההוצאות ההלו לפי חלקו בשותפות ואלה יהיו חלק מסך ההוצאות שיש לכל שותף בפעילות נוספת שיש לו. לפי גישה זו רק לאחר היחוס מפעילים את הוראות סעיף 18(ד) לפקודה.
הגישה הרצוייה הינה הגישה הראשונה לעיל.

חשוב
לעיתים שותפות מתחילה כשהיא אינה רשומה והשותפים מעונינים לרשום אותה. מעבר כזה הוא אירוע מס. ניתוח העניין והמלצות למיסוי נכללות בפרק 15 הדן בשינויי מבנה.

ד. דגשים בחוזה קומבינציה
אילו בדיקות יש לבצע בעת חתימת הסכם קומבינציה ?
בעל מקרקעין, החותם על הסכם קומבינציה עם קבלן, חייב להבטיח עצמו מפני מקרה, שבו הקבלן לא יצליח לעמוד בהתחייבויותיו, כגון עקב קשיים כלכליים. הסיכון במקרה כזה הוא בעיקר הערות האזהרה שנרשמו – אם כבר נרשמו – לטובת רוכשי הדירות מהקבלן. על מנת שיוכל בעל המקרקעין לבטל הערות אזהרה שנרשמו לטובת רוכשי הצהרות מהקבלן במקרה של ביטול הסכם הקומבינציה, הוא חייב לדאוג לכך שבכל הסכם בין הקבלן לבין רוכש דירה מהקבלן יצהיר ויאשר הקונה במפורש כי ידוע לו, והוא מסכים מראש, על העדר קשר משפטי ישיר בינו לבין הבעלים, ושבמקרה שבעל המקרקעין יבטל כדין את הסכם הקומבינציה עם הקבלן, יהיה הבעלים זכאי למחוק את הערת האזהרה שלטובת הקונה. לצורך כך יחתום הקונה על ייפוי כוח בלתי-חוזר לטובת הבעלים, למחיקת הערת האזהרה הנ"ל.

הערות שוליים

(1) סעיף 1 לפקודת השותפויות
(2) זלמן יהודאי 'דיני שותפויות בישראל', תשמ"ט – 1998, עמוד 34.
(3) ע"א 381/75 יהודה ברקוביץ נ' מרדכי גבריאלי, פ"ד ל(1) עמוד 441.
(4) ע"א572/61 ישראל גולדפרב נ' ליזה קלינגר, פ"ו טז, עמוד 1537.
(5) ע"א 576/66 פקיד השומה פתח-תקווה נ' למען מכבי אבשלום בע"מ

בחלק הבא של המאמר- שווי מכירה של דירת מגורים במסגרת עסקת קומבינציה, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

שווי המכירה, כאשר בעל הקרקע אינו מנצל פטור
שווי המכירה, כאשר בעל הקרקע מנצל פטור
סיכום המסקנות
השיקולים בבקשת הפטור לבעלי הקרקע