מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

עסקת קומבינציה – בעיני חוקי המס חלק יג

 
מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח

השלכות המס בעיסקת קומבינציה חלקית על הקבלן

מה קורה לאחר עיסקת קומבינציה משלב מכירת הדירות, אשר ניבנו על הקרקע על ידי הבעלים והקבלן.

מכירת חלקו של הקבלן
מכירתן של הדירות והבינוי על המגרש תחוייב במסגרת הכנסותיו של הקבלן מעסק על פי פקודת מס הכנסה. בעת חישוב ההכנסות החייבות במס הכנסה, יהיו עלויות הבנייה בפועל הבסיס לחישוב עלות מכירתן של הדירות, ולא השווי, אשר נקבע לעניין מס שבח.

מכירת חלקם של הבעלים
בעל הקרקע יכול לעשות בדירות שימושים רבים. ההחלטה מה לעשות הינה חלק משיקולים העונים על צרכיו הוא ושל בני משפחתו. אין זה נכון לשכפל ולבצע פעולות שנכונות לבעל קרקע כלשהו, ולבצען באופן אוטומטי גם במקרה נוסף. החלופות העומדות לרשות בעל הקרקע, הן:
מכירת דירות בפטור בהתאם לכללי פרק חמישי 1.
אם העסקה היא בתמורות – אין אפשרות לקבל פטור, אלא כאשר הסתיימה הבנייה, ומזהים את הדירה הנמכרת כדירת הבעלים במסגרת הסכם שיתוף.

פסק דין די-רום בע"מ

סוגיית דרישת הפסד במס הכנסה כהוצאה שוטפת, שנוצר בשל פער בשווי בין השומה הצפויה של מנהל מס שבח לעלויות הבנייה בפועל נדונה והכרעה בבית המשפט העליון בעניין די – רום (1971) בע"מ (1).

עובדות

ביום 22.2.1994 חתמה המערערת, חברה קבלנית, על הסכם קומבינציה עם חברת בן צור את דרוינוב בע"מ.
על פי ההסכם העבירה החברה למערערת 65% מקרקע שבבעלותה, והמערערת התחייבה להעניק לחברה שירותי בנייה על 35% הנותרים בידי החברה.
שווי חלקת החברה בקרקע הוערך על ידי מנהל מיסוי מקרקעין בסך של 9,510,000 ש"ח בהסתמך על עלויות בנייה חזויות, שמסרה המערערת.
בפועל עלות שירותי הבנייה, שנתנה המערערת, עמדה על 15,198,593 ש"ח.
המערערת בנתה גם על חלקתה שלה, כאשר היא פיצלה את חלקתה לשני חלקים: האחד, 70.37%, שיועדו למכירה, והשני 29.63% יועדו להשכרה. בהתאם לחלוקה זו גם יוחסו הוצאות הבנייה.
המערערת ביקשה להכיר בהפסד, שנוצר לה, כהפסד מעבודה ממושכה לפי סעיף 8 (א) לפקודת מס הכנסה.
פקיד השומה דחה את דרישתה של המערערת להכרה בהפסד האמור בטענה, כי הסכומים שהוצאו בפועל, אינם תואמים את חישוב שומת השבח, שהתבססה על נתוני המערערת.

פסק דין – בית המשפט המחוזי

בעיסקת קומבינציה מחליפים הצדדים נכסים שווי- ערך, ואין לדבר בהקשר זה במונחי רווח או הפסד.
מדובר בשינויי עלות, שהתרחשו לאחר קשירת העיסקה, ואין קשר בין זה לבין רווח או הפסד מעיסקה, שצלחה או כשלה.
מדובר בטעות בהערכה, ואין בכוחה של טעות זו כדי להצמיח הפסד עיסקי כמשמעותו בפקודה.
אכן, נוצרת עוולה כלפי המערערת, שכן כאשר תמכור את הרכוש הקבוע, היא תדווח למס שבח, ותשלם מס מלא על ההפרש בין מחיר המכירה לבין העלות, כפי שדווח לרשויות מס השבח.
אין לקבל את הטענה כי בעיסקת קומבינציה יש לדווח על החלק, שרכש הקבלן כקבלן בונה, ועל היתר – כקבלן מבצע. הסעיף אינו מאפשר פיצול כזה.

פסק דין – בית המשפט העליון

ההוצאות שהוצאו על שירותי הבנייה הינן הוצאות עיסקיות שוטפות, העומדות כנגד הכנסותיה בגין שירותים אלה, וההפרש ביניהן הוא הפסד מעבודה ממושכה, כהגדרתו בסעיף 8(א)(א) לפקודת מס הכנסה. אך מובן כי אילו היו ההוצאות בפועל נופלות משווי הקרקע, שקיבלה המערערת, כפי שהוערך בעת כריתת העיסקה – היה ההפרש נחשב כרווח לצורכי מס הכנסה.
אין מקום להתייחס באופן שונה לחלק עלויות הבנייה, שהוצאו לשם בניית החלק למכירה, ובין עלויות הבנייה שהוצאו לשם בניית החלק, שיועד להשכרה. ההוצאות כולן הן הוצאות עסקיות שוטפות של המערערת כקבלן מבצע, שאותן יש לנכות על פי כללים מקובלים

הוחלט – הערעור התקבל.

חשוב

בית המשפט קובע, כי אין שומת מס ההכנסה מהווה "מקצה שיפורים" לתיקון קביעת השווי על ידי מנהל מס שבח. הלכה למעשה מלוא השבח, שנוצר למערערת בשל הפער הגבוה בין קביעת מנהל מס שבח לעלויות הבנייה בפועל, ימוסה בעת המכירה – אם שווי המכירה יעלה על השווי ברכישה, בצירוף עלויות הבנייה העודפות.

יש לציין, כי לצורכי מס הכנסה נתנה המערערת שירותי בנייה לאחר במסגרת עיסקת קומבינציה אולם היא נתנה שירותי בנייה עצמיים במקום להידרש להזמנת שירותים כאמור מאחר.

הלכה למעשה, אין זה משנה מהו ייעוד הנכס הנרכש על ידי המערערת, אלא יש לבחון את הוצאותיה בנפרד לשם הכרעה, האם מדובר בהוצאה שוטפת, המותרת בניכוי.

הערות שוליים

(1) ע"א 7489/01 די- רום (1971) בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים

בחלק הבא של המאמר- עיסקת קומבינציה, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיה הבאה:

עידכוני פסיקה- פסק דין אבנרי שגית