מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

עסקת קומבינציה בעיני חוקי המס חלק י'

מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח
 
שווי מכירה של דירת מגורים במסגרת עסקת קומבינציה 

אחד מהנושאים המורכבים בעיסקת קומבינציה הוא כאשר על הקרקע נמצא בית המשמש למגורים והמוכר זכאי להנות מפטור ממכירה של הבית – פטור ממס שבח.

לשם כך חוקק סעיף מיוחד אשר הסדיר את הנושא של מכירה בקומבינציה – של חלק מהזכויות של הבית והקרקע והזכויות שטרם נוצלו בבניה, ומצד שני נתן אפשרות לנצל הפטור לפי פרק חמישי1 למרות העובדה שלא כל הזכויות נמכרו. כידוע תנאי מרכזי הוא מכירה של כל הזכויות ואז ניתן להמשיך ולבדוק את התנאים והכללים הנוספים.

הפתרון והתכנון למס שיש לעשות מפורטים במאמר זה.

חשוב לזכור – לא תמיד צריך וחייבים לנצל פטור.

א. שווי המכירה, כאשר בעל הקרקע אינו מנצל פטור
בעל הקרקע המוכר את בית המגורים, אינו זכאי לפטור על מכירת דירת מגורים מזכה, או אינו מעוניין לנצל פטור במכירה זו.
במקרה כזה הוא יחוייב במס שבח על מכירת החלק במגרש, שעליו בנוי הבית.
השבח יהיה ההפרש בין שווי המכירה בעסקת הקומבינציה – עלויות הבנייה על יתרת קרקע הבעלים ( גם בתוספת הריסה ופינוי הדירה), לבין שווי הרכישה של הזכות ( קרקע ובנייה עליה).

ב. שווי המכירה, כאשר בעל הקרקע מנצל פטור
בעל הקרקע זכאי לפטור על מכירת דירת מגורים מזכה, ומבקש לנצלו.
בעניין זה נקבע בפסק דין בן עמי(1)כי הנישום זכאי לפטור ממס, למרות העובדה שלא עמד בתנאי המקדמי של מכירת כל הזכויות בקרקע, שעליה נמצאת הדירה; כלומר גם במקרה זה נבחנה העסקה על פי תוכנה הכלכלי, ולא על פי צורתה.

בעקבות פסק הדין בן עמי, עוגנה בחוק האפשרות למכירה של דירת מגורים בפטור ממס שבח, במסגרת עסקת קומבינציה – בסעיף 49א' לחוק.

ציטוט סעיף 49א':
" במכירת דירת מגורים מזכה, שתמורתה היא בזכויות במקרקעין בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לקבל פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבנייה, בסכום שווי הדירה הנמכרת".

כלומר יש לקבוע את שווי הדירה הנמכרת על פי כלים ועקרונות שומה. כמו כן מציין הסעיף, כי אם מחיר הדירה מושפע מזכויות לבנייה נוספת, להלן סעיף 49ז', הפטור יהיה בגובה כפל שווי הדירה, במגבלת תקרה ורצפה.
כוונת הסעיף היא, כי כאשר מחשבים את "שווי העסקה", הלא הוא שווי המכירה בעסקת קומבינציה חלקית – יש להוסיף לשווי דירות התמורה את מרכיב שווי הקרקע. התוצאה הכלכלית היא, כי חישוב השבח והחלק הפטור בשווי העסקה יושתת על שווי גדול יותר.

ג. סיכום המסקנות
אם על הקרקע הייתה דירת מגורים, והמוכר ביקש פטור על מכירתה, שווי המכירה לבעל הקרקע יהיה שווי דירות התמורה כולל מרכיב הקרקע, דהיינו 500,000$, בהתאם לסעיף 49א' לפרק חמישי1.
מתוך שווי זה יחושב המרכיב הפטור בהתאם לסעיף 49ז' והמרכיב החייב בשווי.
במקרה כזה – השווי לקבלן לא ישתנה ויישאר 239,316$.
אם בעל הקרקע אינו מבקש פטור במכירת הדירה, הוא אינו נכנס לכללי פרק חמישי 1, שווי המכירה יהיה 280,800$, ויחויב במס בהתאם לנתוניו. שווי זה משקף את עלות הבנייה.

ד. השיקולים בבקשת הפטור לבעלי הקרקע
במקרים, שבהם שווי החלק הפטור נמוך משווי מרכיב הקרקע של הדירות, שאותן אמור לקבל בעל הקרקע – כדאי לבעל הקרקע לוותר על הפטור.

דוגמה
הנתונים-
שטח המגרש פנוי – 1,000 מ"ר.
השטח המותר לבנייה הוא 600 מ"ר, סך הכל 6 יחידות דיור.
שטח כל יחידה – 100 מ"ר.
עסקת הקומבינציה בין הקבלן אבירם לבעל הקרקע קובעת מכירת 2/3 מהמגרש תמורת בניית 2 דירות בחלק הנותר אצל בעל הקרקע.
עלות בנייה למטר הכוללת רווח קבלני – 1,200$

על המגרש הייתה דירת מגורים. כמו כן " כפל שווי הדירה" הוא 150,000$ ו- "שווי מרכיב הקרקע של שתי דירות התמורה" הוא 167,000$.

"שווי המכירה" הוא: שווי שתי דירות התמורה + שווי מרכיב הקרקע שלהן
כלומר:
250,000$ כפול שתיים
= 500,000$

בניכוי:

החלק הפטור
= 150,000$

החלק החייב במס
= 350,000$

התוצאה היא כי אם בעל הקרקע מבקש פטור על מכירת דירת המגורים, יהנה מפטור בסך 150,000$, מצד שני בשל כללי סעיף 49א' מוסיפים לשווי המכירה את מרכיב הקרקע בסך 167,000$.

חשוב
המוכר "סופג" שווי מכירה גבוה יותר בסך 17,000$.
במקרה זה עדיף מבחינה כלכלית לא לבקש את הפטור על מכירת דירת המגורים, ואז "שווי המכירה" יהיה 333, 333$ (500,000$ x 2/3 ) במקום 350,000$.

פסיקה
בפסק דין יוניזדה(2), בו נדרש בית המשפט העליון לפרש את תיקון סעיף 49א', נאמר:

ציטוט:
"במכר חלקי של מגרש ודירת מגורים הבנויה עליו, בו בחר הבעלים המוכר לקבל פטור על דירת המגורים, יינתן לו הפטור בשווי הדירה הנמכרת (סעיף 49א(ב)1 ), או בכפל השווי (סעיף 49ז), והפטור ינוכה מהתמורה, שתחושב ככוללת את שווי הקרקע של הדירות שתבנינה עבור הבעלים".

במקרה של ניסנוב דחה בית המשפט את טענתו של המוכר, כי אין להחיל את פסיקת יוניזדה במקרים, בהם הבנייה הינה אופקית ולא אנכית, כלומר אין לצרף את מרכיב הקרקע לשווי המכירה של בעל הקרקע.

העובדות
במקרה ניסנוב נוצר מצב, שבו נבנו קוטג'ים על חלק המגרש שהועבר לקבלן – עליו הייתה בנויה דירת המגורים, אשר בגינה התבקש הפטור – והתמורה לבעל הקרקע הייתה בניית קוטג'ים על שטח נפרד וספציפי, המופרד משטח הדירה.

גדר המחלוקת
לטענתו של המוכר, הדירה נמכרה בשלמותה לקבלן, כלומר נמכרו כל הזכויות; לפיכך אין להחיל את סעיף 49א', המתייחס למצב, שבו נמכרו רק חלק מן הזכויות בקרקע.

פסק הדין
כאמור, בית המשפט דחה את הטענה, והעדיף גם במקרה זה את התוכן הכלכלי, העומד בבסיס עסקת הקומבינציה. פסק הדין קבע:

"בעסקת קומבינציה יש להסתכל על כל החלקה כעל יחידה כלכלית אחת, אשר במסגרתה בוצעה עסקת הקומבינציה, ואין שום חשיבות לאופן, שבו מוצבים הבניינים שניבנים על החלקה, בין אם הם מוצבים אופקית או אנכית, בין אם הם נבנו בצורת קוטג'ים או בכל צורת בנייה אחרת שהיא."

חשוב
במילים אחרות, בית המשפט לא קיבל את הטענה, כי בשל ייחוד החלק הנמסר לקבלן, ניתן להוציא את העסקה הזו ממסגרת סעיף 49א(ב)1.

פסק דין טובי ופרידה קובו
הנושא שנדון במקרה טובי ופרידה קובו(3) הוא – האם במסגרת עיסקת קומבינציה יש להוסיף לשווי התמורה גם את שווי קרקע דירות התמורה, אשר התחייב הקבלן לבנות למוכרים? – פסק דין זה הוא אישרור הילכת יוניזדה.

עובדות
בבעלות המערערים מקרקעין, שעליהם מצויה דירת מגורים.

המערערים התקשרו עם קבלן, ומכרו לו את זכויותיהם בחלק המקרקעין, שעליו מצויה דירת המגורים, והשאירו בבעלותם את שאר המקרקעין. בתמורה התחייב הקבלן לבנות דירות על חלק המקרקעין, שנשאר בבעלות המערערים.

המערערים ביקשו פטור במכירת דירת מגורים על פי סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

במסגרת השומה העצמית כללו המערערים בשווי התמורה שקיבלו מהקבלן, את שווי שירותי הבנייה, ולא כללו את שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה.

מנהל מס שבח קבע, כי במקרה דנן לאור הלכת יוניזדה יש לכלול בשווי התמורה, שנתן הקבלן למערערים, גם את שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה.

פסק דין – ועדת הערר
ועדת הערר אימצה את שומת מנהל מיסוי מקרקעין וקבעה, כי לאור הילכת יוניזדה יש לכלול בשווי התמורה בעיסקת מכר חלקי גם את שווי הקרקע, הצמודה לדירות המגורים.

פסק דין – בית המשפט העליון
בעל זכויות במקרקעין המוכר חלק מזכויותיו במקרקעין, שעליהם מצויה דירת מגורים, כאשר בתמורה מתחייב הקונה להעניק לבעלים שירותי בנייה במקרקעין שנשארו ברשותו – רשאי לבקש פטור בגין מכירת דירת המגורים, על אף שאינו מוכר את כל הזכויות במקרקעין, וזאת על פי סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

בהלכת יוניזדה נקבע, כי לצורך חישוב התמורה, שקיבל בעל הקרקע בעסקה זו, יש לקחת בחשבון את שווי שירותי הבנייה, שהעניק הקונה לבעל המקרקעין, וכן את שווי המקרקעין, שעליהם בוצעה אותה בנייה, וזאת על אף שבעל המקרקעין לא נפרד מעולם מאותם מקרקעין .

אין מקום לשנות את הלכת יוניזדה.

הוחלט – הערעור נדחה.

לסיכום
במקרה של פרידה קובו נקבע על ידי ועדת הערר, כי דרך החישוב על פי הילכת יוניזדה משווה את תוצאות המס לעסקה של מכר מלא כפיצוי על כך שהמוכר נהנה מכפל הפטור, למרות העובדה שמדובר במכירת חלק מהזכויות בלבד, ויש להשאיר הלכה זו על כנה.

עם זאת, נושא קביעת יחידת המיסוי בעסקת מס שבח – במיוחד בעסקת קומבינציה – הינו חלק מוויכוח מקצועי מתמשך. הוויכוח נסוב סביב השאלה מהי הזכות הנמכרת: דירת המגורים על חלקת הקרקע או דירת המגורים על חלקת הקרקע וגם המגרש הפנוי.

הערות שוליים

(1) ע"א 265/79 בן עמי נ' מנהל מס שבח, פ"ד ל"ד (4) 701
(2) עמ"ש 595/82 מנהל מס שבח נ' יונה יוניזדה, פ"ד יג 197
(3) עמ"ש 911/97 מיסים טו/2 ה- 213