מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

עסקת קומבינציה – הבטי מס – חלק א

מאמר מאת: דורית גבאי, רו"ח

היתרונות והחסרונות בביצוע עסקת קומבינציה 

1. מבוא

עיסקת קומבינציה היא למעשה עסקת חליפין לכל דבר ועניין, שבמסגרתה נותן הקבלן שירותי בנייה, ומקבל זכויות על חלקים של הקרקע. כפי שנראה מיד, בבסיסה של עסקה כזו עומד הרווח הכלכלי הגלום בה, הן עבור הקבלן והן עבור בעל הקרקע. מלבד הרווח הכלכלי, בעל הקרקע חוסך מעצמו סיכונים רבים, הכרוכים הן בעיסוק בהשגת היתרי בנייה, ויותר מכל במימון הוצאות ההקמה, התשתית והבנייה, ובניהול משא ומתן למכירת הדירות ללקוחות.
בעסקת קומבינציה מבחינים בין עסקת קומבינציה "מלאה", שבה נמכרת כל הקרקע לקבלן, לבין עסקת קומבינציה "חלקית", שבה נמכר חלק מהקרקע לקבלן תמורת בנייה על החלק האחר.
ההגדרה מהי עיסקת קומבינציה איננה נכללת בחוק באופן מפורש, אך המונח מוזכר בשני סעיפים בחוק מיסוי מקרקעין:
בסעיף 49(ב)- שם נקבע מהו שווי עיסקת קומבינציה, שבמסגרתה נמכרת דירת מגורים שבגינה מבקש המוכר פטור ממס שבח. כמו כן בסעיף 19(4), אשר נועד לאפשר דחיית יום אירוע המס בעיסקת קומבינציה למועד מאוחר יותר מיום חתימת ההסכם.

2. היתרונות והחסרונות בביצוע עסקת קומבינציה בהשוואה לאפשרויות האחרות

א. יתרונות עבור המוכר
ערך התמורה מובטח;
חיסכון במס שבח על חלק המגרש הנותר בידו. בחלופה של הזמנת בנייה על כל המגרש ומכירת הדירות או הבנוי על המגרש בשווי הכולל את מרכיב הקרקע- המס יוטל גם על מרכיב הקרקע הנותר בידו.
חיסכון במס רכישה על הדירות או המשרדים, הנמסרים לו בתמורה מהקבלן;
בעסקה כזו התמורה גבוהה יותר מאשר בעסקה, שבה נמכר המגרש במזומן, מאחר שניתן להתווכח על שווי התמורה ולשפר את הבנייה לרמה הגבוהה ביותר האפשרית.

ב. יתרונות עבור הקונה
חיסכון רב במימון רכישת קרקע;
אפשרות להתחלה מיידית בבנייה ובמכירה של הדירות או המשרדים המתוכננים;
העובדה, כי חלק מהדירות נמסרות לבעל הקרקע, מהווה מנוף לקידום המכירות של שאר הדירות;
חיסכון במע"מ על חלק מהמגרש(1).

ג. חסרונות עבור המוכר

חילוקי דעות באשר לאחוז הקומבינציה, דהיינו מהו היחס בין שווי הקרקע לשווי הזכויות הכולל של העסקה.

לצורך ההמחשה נסמן ב -S את שווי המגרש, וב- B את שווי הבנייה לבעל הקרקע:
היחס =
הוא המשקל הניתן לשווי הקרקע בעסקה, והוא הקובע את התמורה הניתנת למוכר. מובן
שבעל הקרקע יכוון לעבר S גבוה יותר ובכך לזכות בתמורה בבנייה בעלת ערך כלכלי רב
יותר.
בעל הקרקע מסתכן, מאחר שאינו מקבל תמורה עבור שווי הקרקע במזומן אלא בשווה כסף – הדירות;
העובדה, כי הקבלן נמצא בשטח, ונוהג בו כבשלו מיום חתימת החוזה או מיום התממשות תנאי בחוזה, מהווה אולי את הסיכון הגדול ביותר שלוקח על עצמו בעל הקרקע, במיוחד במקרה של סכסוך;
בעל הקרקע צריך להשגיח על הקבלן וליצור מנגנון בוררות בעת מחלוקת ביניהם;
בעל הקרקע צריך לדרוש בטחונות ולבצע מעקב אחר התקדמות העבודה, מאחר שבחלק מן המקרים הוא מוכר את הדירות או את המשרדים כבר בשלבים הראשונים של הבנייה, ועליו להבטיח עמידה בלוחות זמנים של הקבלן כלפיו וכלפי הקונים.
בעסקת קומבינציה מועד החבות לתשלום מיסים הוא עם מסירת החוזה לקבלן. פירוש הדבר עבור בעל הקרקע חובת תשלום מס השבח על מכירת חלק מהמגרש באופן מיידי. יחד עם זאת נציין כי בעקבות תיקון מספר 39 לחוק מיסוי מקרקעין ניתנה למנהל מיסוי מקרקעין במסגרת סעיף 91א' לחוק, סמכות מנהלית לדחות מועדי תשלום. מקרה של בעל קרקע המתקשר בעסקת קומבינציה יכול להיות אחד המקרים, המתאימים להפעיל סמכות זו.

ד. חסרונות עבור הקונה

מעורבותו של בעל הקרקע בעבודתו וביצוע מעקב אחר התקדמות העבודות אינה מותירה בידיו יכולת תימרון בעת ביצוע העבודה. כאשר אינו כפוף לבעל הקרקע, יכול הקבלן למשל, למכור לקוני הדירות דירה אחרת בפרוייקט אחר במקרה של עיכובים בבנייה וכו', המעורבות של בעל הקרקע בעסקה מגבילה תמרונים מעין אלו.
סיכון גדול ביותר במימון הפרוייקט, עם וודאות קטנה בקשר למכירות העתידיות של הדירות. הסיכון הרב ביותר מוטל על הקבלן, והוא לוקח על עצמו את השגת ההיתרים, תכנון הבנייה וניהולה, המכירות ופירסומן. הדבר מחייב אותו להקים מנגנונים מתאימים, ולעמוד בעלויות קבועות ומשתנות, בשותפות עם אדם, שאינו נמנה בדרך כלל עם העוסקים בתחום.
מועד החבות לתשלום מס רכישה יחול על הקבלן עם מסירת החזקה בקרקע לקבלן, ולכל המאוחר עם התחלת הבנייה, ולא עם סיום עבודה של מחצית שווי הבנייה, כפי שנעשה החיוב במס הכנסה.

חשוב
תיקון מספר 39 לחוק מיסוי מקרקעין, מקנה למנהל מיסוי מקרקעין סמכות מינהלית לדחות תשלום מס על פי שיקול דעתו. הסמכות נכללת בסעיף 91א לחוק .

הערות שוליים

(1) ראה מאמרים בנושא "מע"מ בעסקאות מקרקעין"

בחלקים הבאים של סדרת המאמרים- תינתן סקירת מבחנים בפסיקה לבחינת קיומה של עסקת קומבינציה:
פס"ד אביבית
פס"ד גפני
פס"ד ש.א.פ
פס"ד דרעד
פס"ד חבס
פס"ד קיבוץ מפלסים
פס"ד סלובר