מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

עקרון רציפות המס

 קביעת יום רכישה בנכס שהתקבל אגב גירושין

 
מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, מנס יעקב נגד מנהל מס שבח מקרקעין רחובות (1), נדונה סוגיית 'יום הרכישה', במכירתו של נכס שהתקבל אצל המוכר, ללא תמורה, אגב גירושין. המחוקק קבע שההעברה אגב גירושין אינה מהווה מכירה, ולא התייחס לשבח שנצבר ממועד רכישת הנכס ועד למועד הגירושין. האם מס השבח חל רק על השבח שנוצר מיום הגירושין ועד ליום המכירה, או שעקרון רציפות המס מחייב פרשנות, לפיה מדובר בדחיית מס, והמס יחול על השבח שנצבר ממועד רכישת הנכס, טרם הגירושין, ועד למכירתו?
העובדות

  1. יעקב ואשתו התגרשו ביום 8.5.1996.
     
  2. בהתאם להסכם הגירושין, העבירה האישה ליעקב, ללא תמורה, את זכויותיה במגרש בנס ציונה. המגרש נרכש על ידי האישה ביום 10.8.1978.
     
  3. כאשר מכר יעקב שליש מזכויותיו במגרש לצד שלישי, העמיד מנהל מיסוי מקרקעין את יום רכישת המגרש, לצורך קביעת מס השבח בגין המכירה, על יום 10.8.1978.
גדר המחלוקת
  1. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהו מועד הרכישה של מגרש שהתקבל אגב גירושין?
העורר טוען
  1. מועד הרכישה הוא מועד מתן הגט, ביום 8.5.1996, ואין לחייב את יעקב במס על השבח שנצמח מתאריך רכישת המגרש, מיום 10.8.1978 ועד למועד הגירושין.
     
  2. בהעדר הוראה מיוחדת בדבר החלת רציפות המס, יש להחיל את ההוראות הכלליות, על פיהן יום המכירה הוא היום שבו רכש המוכר את הזכות למעשה.
     
  3. סעיף 4א לחוק קובע, שהעברה אגב גירושין אינה "מכירת זכות במקרקעין". סעיף 3 לחוק, הדן בהקניה לנאמן או לאפוטרופוס, מנוסח באופן דומה, אך בשונה מסעיף 4א, נקבע בסיפא לסעיף 3, שבמכירת הנכס על ידי הנאמן או האפוטרופוס, "יחושב המס כאילו נמכרה הזכות... על ידי מי שממנו הוקנתה". בסעיף 4א לחוק, לא קבע המחוקק הוראה פוזיטיבית דומה, ומכאן יש להסיק, שהמחוקק התכוון שלא להחיל את עקרון הרציפות על סעיף 4א לחוק.
     
  4. העברת נכס על פי סעיף 4א לחוק, עונה על הגדרת "מכירה" שבסעיף 1 לחוק, ולכן קבלת זכות במקרקעין אגב גירושין, היא רכישה בפועל, או למעשה, כאמור בסעיף 37(1)(ד) לחוק.
     
  5. אין להחיל את עקרון רציפות המס באמצעות פסיקה לגבי פרשנות החוק, שכן אין מדובר כאן בחסר בחוק, אלא בפעולה מכוונת של המחוקק.
     
  6. החלת עקרון רציפות המס על המקרה שלפנינו, פוגעת בקניינו של יעקב, ונוגדת את הוראות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, וכן את סעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה, הקובע, שמיסים לא יוטלו ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו.
     
  7. אין בסמכותה של הוועדה להחליף את הכלל של "יום הרכישה הוא מועד הרכישה למעשה", בכלל של "שמירת רציפות המס", גם משום שחוק יסודות המשפט, התש"ם-1980, שהסמיך את בתי המשפט בישראל להכריע "לאור עקרונות החירות, הצדק, היושר והשלום של מורשת ישראל", אינו חל על הוועדה, שכן הוועדה איננה בית משפט, והיא אינה שואבת את סמכותה מחוק בתי המשפט, התשמ"ד-1984.
מנגד, טענות המשיב
  1. על פי עקרון רציפות המס, מועד הרכישה הוא מועד רכישת המגרש על ידי האישה. החוק החיל את עקרון רציפות המס, כדין מיוחד, בסעיפים שונים.
     
  2. לפי סעיף 4א לחוק, העברת המגרש עקב הגירושין, אינה מהווה מכירה. בנסיבות אלה, יש חסר בחוק, ופרשנות נכונה מחייבת שמירה על עקרון רציפות המס.
     
  3. לאור חשיבות השמירה על עקרון רציפות המס והאופי של הפטורים הקבועים בחוק, שהם למעשה דחייה של המס, וכל עוד המחוקק לא קבע במפורש שהוא חותר לתוצאה שונה - אין לפרש את הפטורים שבחוק, אלא כ"דחיית מס". הפסיקה קובעת, כי ההיגיון המנחה הוא שמירת רצף החיוב במס על כל השבח שהתהווה במרוצת השנים, ושעקרון רציפות המס מחייב לפנות אל העסקה האחרונה שבה חל תשלום המס.
     
  4. לפי פרשנות תכליתית, בהתאם למטרת החוק וההיסטוריה החקיקתית שלו, יש להחיל את עקרון רציפות המס במקרה זה. הפסיקה מדגישה את חשיבות התכלית החקיקתית והעדפתה על הפרשנות המילולית. מדברי ההסבר להצעת החוק בדבר הוספת סעיף 4א, עולה שהמחוקק חפץ להקל על זוגות החפצים להתגרש, להגיע להסכם בדבר העברת נכסים, מבלי שהחיוב במס יטרפד את ההסכם, ומבלי שבני הזוג ייאלצו להצהיר הצהרות שאינן אמת, על מנת להימנע מתשלום המס. לכן נקבע שהעברה אגב גירושין לא תיחשב כמכירה. מכך לא ניתן ללמוד שהמחוקק התכוון לפטור ממס את השבח, שנצמח בתקופה שמיום רכישת הנכס ועד למועד העברת הנכס אגב גירושין.
     
  5. לפי נסיבות העברת המגרש, ללא תמורה, על פי הסכם הגירושין, ניתן להחיל כאן את הדין החל על העברה ללא תמורה בין קרובים, בהתאם לסעיף 62 לחוק, שבו נקבע יום רכישת הזכות הנמכרת, כיום שבו נרכשה הזכות על ידי המעביר. התוצאה: דחיית המס בהתאם לסעיף 37(1)(א) לחוק, ושווי רכישה בהתאם לסעיף 29 לחוק.
     
  6. סעיף 37(1)(ד) לחוק אינו חל במקרה שלפנינו, משום שהסעיף אינו קובע "מהו מועד הרכישה" של זכות שהועברה לפי סעיף 4א לחוק.
     
  7. סעיף 37(1)(ד) עוסק בזכות שנרכשה ב"מכירה", בעוד שסעיף 4א קובע במפורש, שאין לראות בהעברה אגב גירושין, משום "מכירה", כך שאין לראות את יעקב כמי ש"רכש" את הזכות במועד הגירושין.
     
  8. הוראת הביצוע 6/92 מהווה פרשנות הרואה את שתיקת סעיף 4א, כחסר הנובע מהשמטה לא מכוונת וכהעדפה של פירוש המקיים את תכלית החקיקה.
     
  9. הפרשנות המוצעת על ידי יעקב, מובילה לפגיעה בעקרון רציפות המס, ומביאה ליצירת מצבי תכנון מס בלתי לגיטימיים וגירושין למראית עין, על מנת להתחמק מתשלום מס השבח שנצמח מיום רכישת הנכס ועד ליום העברתו אגב גירושין.
ההכרעה
  1. המלומד הדרי (2) רואה את "היום שבו רכש את הזכות, מכוח פסק הגירושין, כיום הרכישה, וזאת בהעדר הוראות מיוחדות המייחסות לנעבר את יום הרכישה של המעביר". אולם, דעתו אינה נוחה מהפגיעה בעקרון רציפות המס, והוא סבור כי על המחוקק לשקול את תיקון החוק. המלומד נמדר (3) כותב כי: "המחוקק שכח לקבוע את רציפות המס שצריך לחול במקרה כזה, והסעיף מותיר במקרה של מכירה בעתיד, את האפשרות לטעון ששווי הרכישה של הזכות הוא שווי השוק במועד הגירושין, ולא השווי במועד הרכישה המקורי, כמקובל במקרים אלה". שני המלומדים מתקשים לטעון כי העברה אגב גירושין אינה יוצרת יום רכישה חדש, לאור נוסח סעיף 4א לחוק, אולם שניהם מציינים את חשיבותו של עקרון רציפות המס, ואת תכליתו של חוק מקרקעין, להטיל מס על כל תקופות השבח, אלא אם נאמר מפורשות אחרת. העליון דן בחשיבותו של עקרון רציפות המס בעניין אברהם (4).
  2. בדעת רוב, קובעת הוועדה, כי במקרה זה, באין הוראת פטור מפורשת בחוק ולאור תכלית החוק - לפתור בעיות הנובעות מפירוק התא המשפחתי - אין זה צודק שמחמת קושי פרשני בקביעת מועד הרכישה ושווי הרכישה, המקבל יהיה פטור מתשלום המס על השבח שנצבר בנכס, שהתקבל מתוקף הגירושין. המחוקק לקה בחסר בהיסח הדעת. משלא נקבע פטור ממס בסעיף 4א, יש לפרש את כוונת המחוקק, לדחות את מועד תשלום המס, כבמקרה של מתנה בין קרובים לפי סעיף 62 לחוק. על פי עקרון רציפות המס, ייקבע יום הרכישה ליום שבו נרכש הנכס על ידי האישה, ושווי הרכישה יהיה בהתאם.
ועדת הערר כפופה לחוק יסודות המשפט, שהרי ערעור על פסק דינה של הוועדה הוא לבית המשפט העליון, ולכן יש בסמכותה להחליף את הכלל של "יום הרכישה הוא מועד הרכישה". כמו כן, דחיית המס אינה פוגעת בזכותו הקניינית של יעקב. המחוקק לא התכוון לתת ליעקב לזכות מן ההפקר, ואף לא היה בכוחה של גרושתו להעניק או להעביר לו זכות זו.
  1. בדעת מיעוט, סבור חבר הוועדה מרגליות, כי לפי הלכת שפייר (5), יש בהוראת סעיף 4 לחוק כדי לפגוע בעקרון רציפות המס, שהוא אחד מהעקרונות ה"מקודשים" של החוק. כתוצאה מעניין שפייר, שינה המחוקק את סעיף 5 לחוק, וביטל את ההלכה באשר לסעיף זה. אולם סעיף 4א לחוק זהה במהותו לסעיף 4 שלפני התיקון, ולכן אין לבטלו בפסיקה אלא בחקיקה. לעקרון רציפות המס בחוק יש לא מעט חריגים, שנקבעו במפורש במעשי חקיקה, כגון כל ההוראות המתייחסות לפטור לדירת מגורים. ללא תיקון החוק, בדומה לתיקון בסעיף 5(ג) לחוק, לא ניתן להגיע למסקנה שונה מזו שאליה הגיע בית המשפט העליון בעניין שפייר. לפיכך, יש לקבוע את שווי הרכישה ואת יום הרכישה ליום מתן פסק הדין לגירושין, ולא ליום רכישת הנכס על ידי האישה.
הערר נדחה. ניתן ביום 18.2.2003.

נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ש"ח.

דעת המחברת

פסק הדין נכון, והוא מושתת על יסודות חוק מיסוי מקרקעין, לפיהם, במקום שהזכויות מועברות, כאילו מ"נאמן לנהנה", תחת הכותרת של הסדר בין מתגרשים, אין זה נכון ליצור יום ושווי רכישה חדשים לבן הזוג שמקבל את הנכס.
נישואים וגירושין אינם אירועים "קדושים", ואינם זכאים להתייחסות מיוחדת, והגם שהחוק לא נתן ביטוי בהתייחסו לנושא בחוק, הדברים ברורים.  נישואים וגירושין הם חלק שגרתי בחייהן של משפחות. כך הדבר גם בהסדר בין יורשים - עקרון רציפות המס.

הערות שוליים:
  1. ו"ע 1143/01 מנס יעקב נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות
  2. יצחק הדרי, "מיסוי מקרקעין", מהדורה שניה, כרך א'
  3. אהרון נמדר, "מס שבח מקרקעין (בסיס המס)"
  4. ע"א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוסף אברהם
  5. ע"א 499/85 עיזבון המנוחה אהובה שפייר ז"ל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה

המאמר נכתב ביום 3.4.2018
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2018