מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

פינוי – בינוי

 
מאת דורית גבאי,  רו"ח

עסקאות עם גופים ציבוריים ורשויות מקומיות

28.א. מבוא 

בפרק המבוא רוכזו עיקרי העקרונות המנחים את משרד השיכון והבינוי התחדשות עירונית, משרד הבינוי והשיכון:

התמקדות בשכונות נבחרות, בעלות סיכויי ישימות גבוהים.
הובלת המהלך כולו, עד לשלב ביצוע העסקאות, על ידי הרשות המקומית.
מימוש פעילות ההתחדשות העירונית (הפינוי והבינוי) על ידי בעלי הזכויות בנכסים והיזמים/הקבלנים מטעמם, ובאחריותם הבלעדית.
יצירת מסגרת ארגונית מקומית מסייעת לרשות המקומית, להאצת התהליכים ולהסברת בפרויקט לבעלי זכויות בנכסים (קרי, החברות המנהלות).
הכנת תכנון הנשען על התשתיות הקיימות תוך שמירה מירבית על הפרצלציה הקיימת, על מנת לאפשר מימוש עסקאות בדידות בכל חלקה, במידת האפשר.
קידום תכנון סטטוטורי לתוספת זכויות בנייה ויצירת ודאות תכנונית.
הבטחת מימון ציבורי למרכיב התכנון לשינוי זכויות.
הבטחת מימון החלקים הציבוריים של הפרויקט, על ידי שיריון ההכנסות מתשלומי החובה שייגבו בקשר לפרויקט למטרה זו, וניהולן כמשק כספי סגור.
הנחות במיסוי, במישור הלאומי והמקומי.

ב. היבטי המיסוי בפרויקט פינוי בינוי

ערב תיקון מספר 50 סוגיית השלכות המיסוי הייתה אחת הסוגיות המרכזיות בנוסף למכלול השיקולים האחרים – האם פרויקט "פינוי – בינוי" יצא אל הדרך.

הואיל ופתרון של פינוי – בינוי מהווה פתרון יעיל להתפתחות העירונית בכלל ושל מרכזי הערים בפרט, יש חשיבות שהוא יהיה ישים – פשוט- פחות מרתיע – גלוי – מפצה במידה הראויה את בעלי הקרקע או הדירות המפונים.
בעלי הזכויות על פי רוב אינם בקיאים בתהליכים אלו. הרתיעה שלהם להיות חלק מתהליך כזה מובנת, וזאת בנוסף למשתנים נוספים של חרדות ודאגה לפתרון דיור כזה או אחר או העתקת עסק למקום חדש לאחר ארבעים שנה.
ערב התיקון סוגיית המס הייתה חלק מויכוח מקצועי – משפטי ביחס לשאלות לא פשוטות כגון:
הואיל ומרבית עיסקאות פינוי – בינוי נעשות על קרקע מינהל – שאלת השאלות היא – האם בעיסקאות על קרקע מינהל – האם היזם מתקשר עם המינהל ישירות או שמא מול הדיירים במתחם? במילים אחרות – האם הדיירים רוכשים את הזכויות החדשות ומוכרים ליזם או שהזכויות החדשות עוברות ליזם במישרין מהמינהל?
מדוע פינוי דייר מוגן למגורים ופולש "עולים" במונחי עלות מס, פחות מפינוי חוכר או בעלים?
מהם המסים החלים בפינוי בעל קרקע בטאבו לעומת חוכר, פולש או דייר מוגן?

במסגרת תיקון מספר 50 נחקקה הוראת שעה אשר נכללה במסגרת פרק חמישי3 .

ג. הוראת שעה – פרק חמישי 4

תחולת הוראת השעה היא בין 7.11.2001 לבין 31.12.2006.
לכל השאלות אשר הועלו לא ניתנה כל תשובה או התייחסות בחוק אך נראה כי בעקבות החלטות מינהל אחרונות לפיהם הדיירים אינם חייבים בתשלום כל שהוא למינהל כאשר הם מממשים את הזכויות הנוספות במתחם, יש לראות את זכויות הבנייה כאילו הם בידי הבעלים ומשכך, בחבות במס מוטלת על עיסקה אחת בלבד – מכירה מהמינהל ליזם.

להלן עיקרי ההקלות במס הנכללות בהוראת השעה:

ההקלות במס: ההקלות במס נקבעו כהוראת שעה, והן מתייחסות לשורת הנושאים הבאים:
ההתקשרות הראשונית עם דיירי מתחם הפינוי ובינוי – הקלות בדיווח ובחבות המס.
קבלת עמדת רשויות המס בהליך מקדמי.
הרחבת הפטור ממס למוכר דירת מגורים במתחם.
הפטור ממס לדירת המגורים הוא פטור נוסף ועצמאי, שאינו פוגם בזכות לפטור נוסף ממס.
פטור ממס רכישה לדייר, שקיבל דירת מגורים חליפית.
הטלת מס הרכישה על היזם לפי שווי מופחת, שאינו כולל את עלויות הקרקע.
הפטור ממס למוכר חלקו במתחם הפינוי ובינוי משתרע לא רק על דירת מגורים, אלא גם על זכויות אחרות במקרקעין.
פטור ממע"מ ליזם על מרכיב שווי הזכות הנמכרת.
הנושאים, שהחוק לא דן בהם ומהווים את הבסיס לחבות המס, הם מבנה העסקאות בפינוי ובינוי וסיווג הקשר בין היזם לבעלי הזכויות במתחם.

ד. מבנה העסקה בפינוי ובינוי

בעסקאות פינוי ובינוי, שבהן הדיירים במתחם הינם בעלי הזכויות במקרקעין, העסקה פשוטה יותר, והיא דומה לעסקאות קומבינציה.
שאלת מבנה העסקה מתעוררת במיוחד, כאשר מעורב בה מינהל מקרקעי ישראל כבעל הזכויות במקרקעין, והשאלה היא האם היזם מתקשר עימו ישירות או שמא – מול הדיירים במתחם.
סוגיית המיסוי הראשונית, הנובעת משאלה זו, הינה האם זכויות הבנייה הנוספות, אשר בגינן מתקשר היזם בעסקת הפינוי, מועברות ישירות ממינהל מקרקעי ישראל ליזם, או שמא הדיירים הם אלו הרוכשים את הזכויות מהמינהל, ומהם הן מועברות ליזם; במילים אחרות השאלה היא האם עסקינן בעסקה אחת או בשתי עסקאות החייבות במס.
לנושא זה לא הייתה התייחסות בחוק, ונראה כי בעקבות ההחלטות האחרונות של המינהל,שעל פיהן הדיירים אינם חייבים בכל תשלום למינהל, כאשר הם מממשים את הזכויות הנוספות במתחם – יש לראות את זכויות הבנייה, כאילו הן בידי הדיירים, ומשכך – החבות במס מוטלת על עסקה אחת בלבד.

ה. סיווג הקשר בין היזם לדיירים

שתי האפשרויות לסיווג הקשר משפיעות, כמובן, על שאלת החבות במס.
האפשרות הראשונה הינה, שמתקיימת עסקת חליפין בין הדייר ליזם, שעל פיה מוכר הדייר ליזם את זכויותיו, ומקבל בתמורה נכס מקרקעין אחר. מובן שעסקת החליפין מעמידה חבות כפולה במס אצל שני הצדדים המתקשרים – במס רכישה ובמס שבח (ובמקרים מסוימים אם אין הנכס מסווג כדירת מגורים, אף במס מכירה) במסגרת מכירת זכויותיו הישנות של הדייר ורכישת הזכויות החלופיות על ידו, וכנ"ל – אצל היזם.
האפשרות השנייה הינה לראות את ההתקשרות כמתן שירותי בנייה לדייר על ידי היזם, כך שהדייר אינו רוכש ואף אינו מוכר כל זכות, ומשכך – כמובן, החבויות במיסוי מקרקעין אינן חלות לגביו. יש, כמובן יתרונות נוספים באותם מקרים, שבהם מחויבת מכירת הדירה במס שבח, כאשר התמורה חורגת מהמותר, או כאשר קיים ספק לעניין ניצול הפטור ממס לדירת מגורים אחרת.

החיסרון באפשרות זו הוא הטלת החבות במס הכנסה על התעשרותו של הדייר בקבלת שירותי בנייה, כאשר הוא מוכר את הזכות האחרת, שאינה דירת מגורים, ומשכך- העדר זכאות לפטור ממס על קבלת התמורה.
נציין כי תיקון סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין עוד קודם לחקיקת תיקון מסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, מאפשר יישום נוח יותר של האפשרות הנ"ל הרואה את ההתקשרות שבין היזם לדייר כמתן שרותי בנייה. הטעם לכך הוא שעד לתיקון סעיף 67 לא ניתן היה לסווג את הקשר כהזמנת בנייה, לאור העובדה שהוא ניתן על מרכיב קרקע, שלא היה בבעלות החוכר. כיום בעקבות הפטור ממס לאיחוד חלקות ניתן ליצור מצב, שבו לבעלי הזכויות במתחם הפינוי ובינוי יהיה חלק בכל חלקי המתחם,כך שיהיה באפשרותם להזמין בנייה גם על מרכיב הקרקע, שעליו לא בנויה כרגע דירתם.

הרפורמה במס מתייחסת לסיווג הקשר כעסקת חליפין, ובשל כך היא מפחיתה את החבות במס. מאידך גיסא, לעניין הפטור ממע"מ ההתייחסות הינה למתן שירותי בנייה.
ההקלות במיסוי מקרקעין לעסקת הפינוי ובינוי בתיקון מסעיף 50 לחוק נקבעו מתוך הנחה, כי מבנה המיסוי של העסקה בין הדייר ליזם הינו עסקת חליפין, שבה מוכר הדייר את הנכס שבהחזקתו ליזם, ובתמורה מקבל מהיזם דירת מגורים חליפית.

התקשרות מסוג זה יוצרת, כמובן, חבות כפולה בכל היבטי מיסוי המקרקעין, והיא כוללת אצל הדייר חבות במס שבח ובמס מכירה בגין מכירת דירתו ליזם, וחבות במס רכישה ברכישת הדירה החדשה מהיזם.

ו. דרכי הטיפול של ההקלות בהיבטים הפרוצדורליים והמהותיים, הכרוכים בעסקת הפינוי ובינוי
ההתקשרות הראשונית עם דיירי מתחם הפינוי ובינוי – הקלות בדיווח ובחבות המס:
הבעייתיות הראשונה, הנוצרת בהתקשרות בעסקת פינוי ובינוי, הינה כיצד להתקשר עם הדיירים במתחם, אשר בחלק ניכר מהמקרים דירת המגורים מהווה את הנכס העיקרי שבבעלותם, והם חוששים להתחייב במכירתה המלאה, לרבות דיווח מיידי על כך לרשויות המס.
בנוסף, לאור העובדה שמימוש ההתקשרות בפינוי ובינוי מותנה בשורה ארוכה של תנאים, ובכללם הצטרפות של כל הדיירים לעסקה, קיים חשש שהיא לא תצא לפועל, ואז ייאלצו הדיירים, שדיווחו על העסקה, לבטל אותה.
בשל כך מאפשרת הרפורמה הקלה במועד העסקה בשלב הראשוני, כך שבמכירה עם תנאי מתלה או במתן אופציה יידחה יום העסקה למוקדם מבין המועדים הבאים:

1. היום, שבו יתקיים התנאי.
2. מועד מימוש האופציה.
3. מועד התחלת הבנייה.
כך תתאפשר ההתקשרות הראשונית של היזם עם הדיירים בלא חבות מיידית במס.
קבלת עמדת רשויות המס בהליך מקדמי:
קיימת אפשרות לקבל החלטה מראש (פרה-רולינג) מנציבות מס הכנסה על היבטי המיסוי, הצפויים בהתקשרות בעסקת פינוי ובינוי, והנציבות תידרש ליתן עמדתה תוך 120 יום ממועד הבקשה והשלמת הפרטים והמסמכים הנדרשים.

אין ספק כי הוודאות המיסויית תאפשר ביצוע העסקאות באופן מהיר יותר, כמו למשל הוודאות במתן פטור ממס שבח לדיירים תאפשר את ביצוע העסקה תוך הבטחת אי חבותם במס.
הרחבת הפטור ממס למוכר דירת מגורים במתחם:
הפטור ממס שבח למוכר דירת המגורים הורחב, בתנאי ששווי הדירה החליפית אינו עולה על 150% משווי הדירה הנמכרת או משווי דירת מגורים בפרויקט, ששטחה 120 מ"ר – לפי הגבוה מבין השניים.

הפטור המורחב מותנה בכך, שלא התקבלה תמורה נוספת בגין ההמרה של הדירות. שאלת התמורה הנוספת תתעורר, לדעתנו, באותם מקרים, שבהם מממן היזם שכר דירה לדייר לתקופת הביניים.
הפטור מרחיב לא רק לעניין השווי,אלא בכך שהוא חל גם על סוגי זכויות שמכירתן מחויבת במס במסגרת הפקודה (דיירות מוגנת)

אם התקבלה תמורה נוספת, או ששווי הדירה עולה על התקרה שנקבעה, החבות במס תחול על מרכיב זה בלבד.
הפטור ממס לדירת המגורים הוא פטור נוסף ועצמאי, שאינו פוגם בזכות לפטור נוסף ממס:
תחולת הפטור ממס היא על מכירת יחידה אחת. לעניין זה צפוי שהנציבות תאמץ את עיקרון התא המשפחתי כמוכר אחד, למרות העובדה שלדעתנו, אין הכרח בכך, שכן תחולת העיקרון היא על מכירת דירת מגורים מזכה, ואילו כאן הפטור ניתן בפרק, הדן בפטורים ממס לעסקאות פינוי ובינוי.

פטור ממס רכישה לדייר, שקיבל דירת מגורים חליפית:
הפטור ממס לדירת המגורים במקרה הנדון נקבע במסלול נפרד ועצמאי, ולכן השימוש בו אינו חוסם ניצול פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה אחרת; במקביל ניצול של פטור ממס לדירת מגורים מזכה קודם לכן לא יחסום שימוש בפטור ממס זה.

הטלת מס הרכישה על היזם לפי שווי מופחת, שאינו כולל את עלויות הקרקע:
ברכישת הדירה החילופית יהיה מוכר דירת המגורים הישנה זכאי לפטור מלא ממס הרכישה.

הפטור ממס למוכר חלקו במתחם הפינוי ובינוי משתרע לא רק על דירת מגורים, אלא גם על זכויות אחרות במקרקעין:
קיימת הקלה במס הרכישה של היזם בדרך של הפחתת שווי הרכישה, כך שהיא תיקבע בהתאם לשווי מרכיב הבנייה, שנתן היזם, בלא מרכיב הקרקע.
בהקלה זו מבקש המחוקק להשוות את מצבו של קבלן, המתקשר בעסקת קומבינציה, כאשר בתמורה לרכישת הקרקע הוא משלם בשירותי בנייה – למצב של פינוי ובינוי, שבו החליפין מתייחסים לנכס המוגמר.
לכן נקבע בהוראות החוק, שלמרות העובדה שמדובר בעסקת חליפין, שבה הקבלן קונה דירה מהדייר ומוכר לו בתמורה דירה חליפית אחרת – החיוב במס הרכישה לא יהיה על שווי נכס מוגמר (היינו, כולל מכיב הקרקע של הדירה), אלא על שווי הבנייה בלבד.
פטור ממע"מ ליזם על מרכיב שווי הזכות הנמכרת:
מס המכירה לא יחול על הפרויקט, היינו לא על מכירת דירת מגורים אצל הדייר, אשר הייתה ממילא פטורה ממס, ולא על מכירות של מגורים אצל היזם – קבלן.
הפטור ממס יחול גם על מכירת נכסים, שאינם מסווגים כדירת מגורים, ובתנאי שהם אינם עולים בגדר מלאי מקרקעין.

ההקלות במס יחולו על מכירות, שהתבצעו לאחר המועד הקובע, ובמתחמים שהוכרזו כמתחמי פינוי ובינוי, אשר יש עליהם 50 יחידות דיור לפחות.

לעניין ההכרזה ישנן שלוש אפשרויות שונות, כאשר לכל אחת מהן תוצאת מס שונה כדלקמן:
1. הכרזה על מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי.
2. מתחם, שהוכרז כמתחם להתחדשות עירונית קודם לחקיקת סעיף 33א בחוק התכנון והבנייה.
3. מתחם, שהוכרז קודם לתחילת החוק.
חשוב
הפטור ממע"מ חל על יזם, המוכר במתחם דירת מגורים או נכס אחר, וכן ליזם, המספק שירותי בנייה לדיירים במתחם. מעניין לציין שלצורך החבות במע"מ ישנה התייחסות לפועלו של היזם לאו דווקא כמבצע עסקת חליפין, אלא גם כנותן שירותי בנייה. נראה לפי סעיף הפטור, שאם ישנה חבות במס שבח בגין יתרת הזכויות בנכס, החבות במע"מ תחול על מרכיב זה בלבד.

בחלק הבא של המאמר- מוסדות ציבור, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

מוסדות ציבור – מבוא
מכירה על ידי מוסד ציבורי
שימוש במישרין
מכירה על ידי מוסד ציבורי של דירת מגורים