מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

קיזוז הפסדים – עקרונות קיזוז הפסדים שמקורם בישראל

 
א. קיזוז הפסד מעסק או ממשלח יד, שמקורם בישראל

הפסד שוטף מעסק או ממשלח ידשמקורו בישראל ושאילו היה רווח היה מתחייב בגינו במס בישראל, ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה (מכל מקור שהוא – בישראל או בחוץ לארץשנבעה בשנת המס שבה נוצר ההפסד.

הפסד המועבר משנות מס קודמות מעסק או ממשלח ידשמקורו בישראל, יהא ניתן לקיזוז כנגד הכנסות שוטפות מעסק או משלח יד, וכן כנגד רווח הון ושבח מקרקעין בעסק או במשלח יד (קרי, רווח הון ושבח מקרקעין שנבעו ממכירת נכסי הון, אשר שימשו בייצור הכנסה מעסק או ממשלח יד),והכל בין אם מקורם בישראל ובין אם מקורם בחוץ לארץ.

בנוסף לאמור לעיל, נקבע בתיקון 154 לפקודה כי הפסדים מעסק או משלח יד שנוצרו בשנת המס 2007 ואילך יהיו ניתנים לקיזוז כנגד כל הכנסות העבודה החייבות של הנישום, באותן השנים (לרבות קיזוז הפסד מועבר), וזאת בהתקיים התנאים המצטברים כמפורט להלן:

1. לנישום לא הייתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;

2. הנישום חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז;

3. מקורו של ההפסד אינו בחברת בית, חברה משפחתית או חברה שקופה.

סעיף 28(ג) לפקודה קובע מספר חריגים לעניין קיזוז הפסדים מעסק. על פי הוראות הסעיף עד לתום שנת 2005 אם ביקש זאת הנישום, לא יקוזזו הפסדים כאמור (שוטפים ומועברים) כנגד רווח הון אינפלציוני, שבח אינפלציוני, רווח הון שמקורו בשוק ההון המחושב בהתאם לחלק ה3 לפקודה, וכן כנגד הכנסות ריבית החייבות במס בשיעור מוגבל בידי יחיד על פי סעיף 125ג(ב) ו-(ג) לפקודה, אם שיעור המס עליהם אינו עולה על 15%.

בתיקון 147 שתחולתו מיום 1.1.2006, נקבע כי על פי בקשת הנישום לא יקוזז הפסד (שוטף או מועבר) כנגד רווח הון שהוא סכום אינפלציוני, או כנגד רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%.

יודגש כי אם ניתן לקזז את ההפסד בשנת מס פלונית, והוא לא קוזז, לא ניתן יהא להעבירו לשנת המס הבאה, ולקזזו כנגד רווחים עתידיים.

בנוסף, נציין כי יש לבחון את כדאיות קיזוז ההפסד מעסק, שמקורו בישראל והמייצג חסכון במס בשיעור של 27% בשנת 2008 כנגד הכנסות החייבות בשיעורי מס שונים (רצוי לקזזו תחילה כנגד ההכנסה החייבת בשיעור מס הגבוה יותר, במידת האפשר).

דוגמאות

בהינתן שבשנת המס הנוכחית (2007) נוצר הפסד עסקי שוטף לחברה, יחול האמור להלן:

(1) לחברה נכס מקרקעין שאינו משמש בייצור הכנסות העסק. הקדמת מכירת נכס זה לשנת המס השוטפת, תאפשר את ניצול ההפסד העיסקי השוטף כנגד השבח הריאלי (רווח ההון). אילו הנכס האמור היה נמכר בשנת המס 2008, לא ניתן היה לקזז את ההפסד העסקי המועבר משנת המס השוטפת אל שנת המס הבאה כנגד השבח (רווח ההון) שלא נוצר בעסק.

(2) הקדמת הכנסות פסיביות מדמי שכירות לשנת המס השוטפת תאפשר את ניצולן כנגד ההפסד העסקי השוטף. זאת, כיוון שהכנסות מדמי שכירות, אשר אינן מהוות הכנסה מעסק, המתקבלות מראש, מתחייבות במס על בסיס מזומן (סעיף 8ב' לפקודה) וכתוצאה מכך מלוא הכנסה זו תתקזז כנגד ההפסד העסקי שנוצר בשנת המס השוטפת. אם לא יוקדמו ההכנסות הנזכר למעלה משנת 2008 לשנת המס 2007, הרי שההפסד העסקי יועבר לשנת המס 2008 ולא ניתן יהא לקזזו כנגד הכנסות מדמי שכירות (שאינן מעסק).

בהקשר זה, יצויין כי כחריג ובהתאם להוראות סעיף 28(ח) ניתן לקזז הפסד מועבר משנות מס קודמות הנובע מהשכרת בניין, שהשכרתו אינה מגיעה לכדי עסק, כנגד הכנסות פאסיביות מדמי שכירות מאותו בניין בשנים הבאות (כלומר, קיזוז ההפסד המועבר כנגד מקור ההפסד עצמו – דמי השכירות – סעיף 28(ח) לפקודה).

ב. קיזוז הפסד הוני או עסקי, שמקורו בישראל, כנגד רווח הון, שמקורו בישראל או בחוץ לארץ.

(1) קיזוז הפסד הון, שמקורו בישראל, כנגד רווח הון, שמקורו בישראל או בחו"ל

הפסד הון (הן שוטף והן מועבר משנים קודמות), שמקורו בישראל ואשר אינו הפסד הון שנוצר עקב מימוש השקעה בבורסה בישראל או בבורסה בחוץ לארץאשר אילו היה רווח הון או שבח מקרקעין היה מתחייב עליו במס בישראל, ניתן לקיזוז כנגד רווח הון או שבח מקרקעין, בין שמקורו בישראל ובין בחוץ לארץ לרבות כנגד רווח הון בשוק ההון.

רווח ההון הריאלי יתקזז ביחס של 1:1 כנגד הפסד הוני ריאלי כאמור. לעומת זאת, רווח אינפלציוני חייב (שנצבר עד ליום 31.12.1993) יתקזז ביחס של 1:3.5 כנגד הפסד הוני כאמור. נקבע כי יש לקזז תחילה את רווח ההון הריאלי ולאחר מכן את הרווח האינפלציוני החייב.

יודגש כי אם ניתן לקזז את ההפסד בשנת מס פלונית, והוא לא קוזז, לא ניתן יהא להעבירו לשנת המס הבאה.

נציין כי החל מיום 1.1.2003, סכום הפסד הון שנוצר בשנת המס 1996 ואילך ולא קוזז בשנת המס בה הוא נוצר, יהא ניתן להעברה לשנות המס הבאות בזו אחר זו, ללא כל מגבלה, ובלבד שהוגש לפקיד השומה במועד דוח מס לשנת המס שבה נוצר ההפסד (ללא קשר לקיום חבות בהגשת דוח). הפסד הון שנוצר לפני שנת המס 1996 יהא ניתן להעברה רק למשך שבע שנות המס, שבאות בזו אחר זו לאחר שנת המס בה נוצר הפסד ההון (הפסדי הון אלו אינם ניתנים להעברה לשנת המס 2003).
(2) קיזוז הפסד עסקי, שמקורו בישראל, כנגד רווח הון בעסק, שמקורו בישראל או בחוץ לארץ.

הפסדים עסקיים (פירותיים) שוטפים ומועברים משנים קודמות שמקורם בישראל ניתנים לקיזוז כנגד רווח הון בעסק בין אם מקורו בישראל ובין אם מקורו בחוץ לארץ.

בהקשר זה, נציין כי למונח "רווח הון בעסק" ניתנה פרשנות מחמירה; לא די ברווח הון (או בשבח מקרקעין) ממכירת נכס בבעלות חברה, אלא יש לבדוק שהנכס (או הזכויות במקרקעין) היווה חלק מפעילותה העסקית של החברה, לעומת פעילות בעלת אופי השקעתי.

בעניין זה, ניתן במרץ 2007, בבית המשפט המחוזי בתל-אביב פסק דין (עמ"ה 1053/05 חברת מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים), העוסק בשאלה מהו רווח הון בעסק. בפסק הדין נדון עניינה של חברה וחברת בת שלה, אשר שתיהן קיבלו מעמד של חברות תעשיתיות בהתאם לחוק עידוד תעשיה (מיסים), התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק עידוד התעשייה"). המערערת עשתה שימוש בהוראה בחוק עידוד התעשיה המאפשר לה להדגיש דוח מאוחד עם חברת הבת. בשנת 2002 מכרה המערערת את מניות חברת הבת, וביקשה לקזז את רווח ההון שנוצר מהמכירה כנגד הפסדיה העסקים המועברים של חברת הבת, וזאת לטענתה כיוון שמדובר ברווח הון בעסק. בית המשפט המחוזי קבע כי יש לפרש את המושג "רווח הון בעסק" פירוש מתוך הקשר הרחב של המושג "עסק", שעה שמדובר בחברת אם ובחברת בת, המהוות יחידה כלכלית אחת. כיוון ששתי החברות עוסקות באותו תחום, ניתן לראות במכירת המניות כמכירת קו ייצור, ועל כן, יש להתיר את קיזוז רווח ההון כנגד ההפסדים העסקיים המועברים.

במסגרת זו, יש לבחון כנגד איזה הפסד כדאי לקזז את "רווח ההון בעסק". כדאיות זו צריכה להיבחן, בין השאר, תוך התחשבות בשיקולים הבאים:

א. קיזוז רווח הון בעסק כנגד הפסד הון, מחייב קיזוז של הסכום האינפלציוני החייב (בשיעור מס של 10%) וביחס של 1:3.5; בעוד שבקיזוז רווח הון בעסק כנגד הפסד עסקי הקיזוז של אותו סכום אינפלציוני חייב אינו חובה (ראה סעיף ג' להלן), ואם בחר בכך הנישום, יהיה הקיזוז כאמור ביחס של 1:1 (סעיף 28(ג) לפקודה).

ב. קיימת כדאיות לקיזוז הפסד הון, המייצג חסכון במס בשיעור של 25%, כנגד רווח הון ריאלי, המייצג חבות במס בשיעור של 25%, למשל, על פני קיזוז הפסד מעסק, המייצג חסכון במס בשיעור של 29% (בשנת המס 2007), כנגד אותו רווח הון ריאלי.

(3) מניעת האפשרות ליצור הפסד הון על ידי חלוקת דיבידנד

במסגרת הרפורמה (החל מ- 1 בינואר 2003) נקבעה הוראה בנוגע להקטנת סכום הפסד ההון שנבע ממכירת מניה (פרטית או נסחרת) על ידי חבר בני אדם (להלןהמוכר), בסכום דיבידנד שקיבל המוכר בשל המניה במשך 24 חודשים שקדמו למכירה. היינו, הפסד הון שנבע מכך שתמורת המניות במכירתן קטנה בסכום הדיבידנד שחולק כאמור. זאת, למעט אם שולם על הדיבידנד מס בישראל בשיעור של 15% לפחות.

הוראה במתכונת דומה נקבעה לגבי הפסד ריאלי הנוצר במכירת נייר ערך שחלות עליו הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים. אולם, שם מועט רק דיבידנד שהתקבל מחברה תושבת חוץ שחוייב במס על פי הפקודה בשיעור של 25% לפחות. הוראה זו בוטלה החל בשנת המס 2006, וזאת לאור ביטול סעיף 6 לחוק התיאומים.

ראה גם סעיף 12.6 בחוברת זו.

(4) הפיכת הפסד הון להפסד עסקי – סעיף 27 לפקודה

על פי סעיף 27 לפקודה, נישום זכאי לניכוי מיוחד בשעה שהוא מחליף מכונות וציוד (פרט לרכב מנועי פרטי), המשמשים או ששימשו באותו עסק או במשלח יד. משמעות הדבר הינה שכאשר יש הפסד הון לגבי ציוד או מכונות כאמור, ניתן יהא לתבוע את ההפסד ממכירתם בניכוי מההכנסה הפירותית, ומנגד יקטן סכום הפסד ההון הניתן לקיזוז. יודגש כי ניכוי זה מותר רק בעסק או במשלח יד.

ראה גם סעיף 11.8 בחוברת זו.

ג. אי חובת קיזוז הפסד עסקי

על אף האמור בסעיף א' לעיל, אם ביקש זאת הנישום לא יקוזז הפסד עסקי כנגד רווח הון ושבח מקרקעין שהוא סכום אינפלציוני.

עם החלת הרפורמה במס (ולפני תיקון 147), כלומר עד לתום שנת 2005, אי חובת קיזוז הפסד עסקי הורחבה גם למקורות המפורטים להלן:

(1)  רווחי הון ריאליים מניירות ערך נסחרים החייבים במס מופחת בהתאם להוראות חלק ה3 לפקודת מס הכנסה בידי יחיד או בידי חבר בני אדם, שהוראות סעיף 6 לחוק התיאומים, בשל אינפלציה או הוראות סעיף 130א (תקנות דולריות) אינן חלות בקביעת הכנסתם, החייבים בשיעור מס מוגבל של 10% ו-15%.

(2)  הכנסות ריבית, דמי ניכיון ורווחים בידי יחיד ממכשירים פיננסיים מסויימים החייבים בשיעור מס מוגבל של 10% ו-15%.

מכשירים פיננסיים מסוימים – הינם, בין השאר, אגרות חוב סחירות, תוכניות חסכון, פיקדונות בתאגידים בנקאיים ומלוות קצרי מועד.

לאחר החלת תיקון 147, קרי – החל מיום 1 בינואר 2006, אי חובת הקיזוז תחול רק על רווח הון ושבח מקרקעין שהוא סכום אינפלציוני, או רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס עליהם אינו עולה על 20%.

ד. הפסדים שנוצרו בעסק אחר

ניתן לקזז הפסדים שנוצרו בעסק מסוים כנגד הכנסות מעסק אחר ובתנאי שהעסקים (למרות אופיים השונה) באותה מסגרת משפטית (אצל אותו נישום). אין מניעה לקיזוז הפסד מעסק מסחרי כנגד הכנסה מיצור תעשייתי ולהיפך, ובתנאי שהעסקים באותה מסגרת משפטית (אותו נישום לצרכי מס). האמור יחול אם הנסיבות אינן מעידות על קיום "עסקה מלאכותית", כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה (ראה סעיף 14.5 בחוברת זו).

ברוב המקרים קיזוז הפסדים כנגד רווחים אינו ניתן כאשר מדובר בהעברה בין שתי ישויות משפטיות שונות, זאת למעט מקרים בהם החוק מתיר זאת, לדוגמה: חברות משפחתיות/שקופות, אגודות חקלאיות, שותפויות או דוחות מס מאוחדים המוגשים לפי חוק עידוד התעשייה (מיסים), התשכ"ט-1969.

המאמר נכתב בשנת: 2008

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי