מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

רכישת דירות מגורים, שיפוצן ומכירתן ברווח תוך זמן קצר
האם אלו עסקאות הוניות, הפטורות ממס שבח, או תחילתו של עסק מקרקעין, החייב במס הכנסה?

המחוזי תל אביב קבע: האירוע יישאר בחוק מסוי מקרקעין כפטור

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, פרץ נאוה נגד פקיד שומה תל אביב יפו 3 (1), נדונו שתי עסקאות של מכירת דירות מגורים, לאחר תקופת החזקה קצרה. פקיד השומה התייחס לרווח מהעסקאות כהכנסה עסקית, החייבת במס הכנסה, אך לטענת המוכרת, הדירות נועדו למגוריה, ולכן הן חוסות תחת חוק מיסוי מקרקעין, ופטורות ממס.

העובדות

  1. ביום 5.5.1988, רכשה נאוה פרץ דירה בתל אביב, תמורת 15,000 דולר. הדירה ממוקמת בבניין ישן ובו 11 דירות, אשר נרכש כולו בידי קבוצה של  רוכשים, וביניהם נאוה. הדירה שיוחדה לנאוה, הייתה תפוסה בשכירות מוגנת. היא שילמה 35,000 דולר עבור פינוי השוכרת המוגנת, וזו פינתה את הדירה כעבור כחודשיים מיום הרכישה. עם קבלת הדירה לרשותה, ביצעה בה נאוה שיפוץ יסודי.  גם הבניין עצמו שופץ מבחוץ על ידי כל הרוכשים במשותף, על פי דרישת העיריה. נאוה מכרה את הדירה ביום 3.8.1989, תמורת 90,000 דולר.
     
  2. ביום 3.10.1989, רכשה נאוה את הדירה השנייה, ברמת גן, באמצעות ההוצאה לפועל, תמורת סך של 105,000 ש"ח. הדירה שופצה, ונמכרה על ידה ביום 4.4.1990 תמורת 170,000 ש"ח.
     
  3. נאוה דיווחה על שתי המכירות כדין ובמועד למנהל מס שבח, אשר פטר אותן ממס, כמכירות של דירות מגורים, כמוצהר.
     
  4. פקיד השומה בחן את דוחותיה של נאוה לאותן שנים, וקבע שלא מדובר בעסקאות פרטיות, הוניות, אלא בעסקאות מסחריות המהוות חלק או התחלה של עסק מקרקעין, או לחילופין, עסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי.
     
  5. ביום 8.2.1990, רכשה נאווה דירה שלישית, אשר שימשה למגוריה במשך 9 שנים.
גדר המחלוקת
  1. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם רכישת שתי הדירות ומכירתן, במהלך השנים 1990-1989, הן עסקאות מסחריות, החייבות במס על פי פקודת מס הכנסה, או שהן רכישות ומכירות פרטיות של דירות מגורים, הפטורות ממס שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין?
 
המערערת טוענת
  1. רכישת הדירה הראשונה בתל אביב נעשתה במטרה להתגורר בה, ובהעדר כל מקום מגורים אחר לנאוה ובתה. עד אותה עת, היא התגוררה בדירת הוריה.
     
  2. מכירת הדירה ברמת גן, כעבור זמן קצר, נעשתה בשל מיקומה הגרוע של הדירה, ובשל רצונה של נאוה למנוע את חשיפת בתה לגורמים שליליים שפגשה בסביבה.
מנגד, טענות המשיב
  1. הדירה בתל אביב לא נועדה מלכתחילה למגוריה של נאוה. ההתארגנות לרכישת הדירה, ביחד עם קבוצת רוכשים, מעידה על אופייה העסקי של הרכישה. שש דירות היו תפוסות על ידי דיירים מוגנים, ולא זמינות למגורים כלל, ובהן הדירה אשר רכשה נאוה. הדירה שופצה, וכעבור זמן קצר  כשנה ממועד רכישתה - נמכרה.
     
  2. הדירה ברמת גן נרכשה באמצעות ההוצאה לפועל, בסיוע של מתווך ובאמצעות מימון זר. בדירה זו, ששופצה גם היא, לא התגוררה נאוה כלל. הדירה נמכרה על ידה כעבור כחצי שנה מיום רכישתה, זמן קצר ביותר, ברווח משמעותי. אדם בוגר בעל שיקול דעת סביר, יבדוק היטב את תנאי המקום שבו עומד הוא לרכוש דירה למגוריו, בטרם חתימה על הסכם ובטרם ביצוע שיפוצים באותה דירה. לכן אין לקבל את ההסבר שסיפקה נאוה לכך שלא התגוררה בדירה.
     
  3. ידידה, וכיום בעלה של נאוה, הוא עורך דין הבקי בתחום המקרקעין, והוא סייע לה בעסקאות המדוברות.
     
  4. מדובר בעסקאות המהוות את ראשיתו של עסק מקרקעין נרחב. חוות דעת של גרפולוגית מעידה על כתב ידה של נאוה במחברת, אשר ממנה ניתן להסיק על מעורבותה המסיבית בעסקאות מקרקעין בשנים שלאחר הערעור.
ההכרעה
  1. בית המשפט מציין כי נושא ההבחנה בין עסקה מסחרית לעסקה הונית, נדון רבות בפסיקה, אך הסיווג קשה ומורכב, וכי מורכבות זו רבה במיוחד בענייננו, כשמדובר בקנייה ובמכירה של דירות מגורים, דבר המתבצע על ידי כל אדם מן היישוב בפרק זמן כזה או אחר בחייו. יש לבחון את הנסיבות המיוחדות של מקרה זה, כפי שנאמר בעניין מ.ד.מ (2): "קשה להתוות בדיוק את הקו המפריד בין אלה המנהלים עסק ובין אלה המשקיעים את כספם מבלי לנהל עסק, אך ברור שמקומו של כל מקרה מסוים מהצד האחד או האחר של הקו, תלוי בראש ובראשונה בנסיבות המיוחדות של אותו מקרה".
     
  2. הפסיקה פיתחה מבחנים כדי לקבוע האם מקרה מסוים מצוי "מהצד האחד או האחר של הקו". בפסק הדין אלמור (3), נקבע כי המבחנים המהותיים, הבודקים באיזו מידה קיים פוטנציאל של מסחריות בעסקה המסוימת, הם: "א. טיב הנכס; ב. ההיקף הכספי; ג. מומחיותו ובקיאותו של העוסק; ד. תקופת ההחזקה של הנכס (מבחנים נוספים מקובלים ומועילים הם: תדירותן של עסקאות כאלה, נסיבותיה המיוחדות של העסקה, ארגון הפעילות, מקור הכספים, ייעוד כספי העסקה ועוד)". בענייננו, הדירות נרכשו לכאורה לצורכי מגורים. על כן, הנטל להוכיח את מאפייני המסחריות שלהן, הוא על פקיד השומה.
     
  3. מספר מבחנים אינם מבססים מאפיינים עסקיים: ההיקף הכספי של שתי העסקאות נמוך, שכן מדובר בדירות קטנות, נעדרות סימני יוקרה, אשר מחיריהן נעו סביב כמה עשרות אלפי דולרים. גם הרווח שהופק ממכירת הדירות, אינו מעיד על מסחריותן של העסקאות, שכן הדירות עברו שיפוץ, ובכל מקרה, מבחן הרווח הוא שולי, שכן השאיפה לרווח מאפיינת כל פעולה בנכס, פירותית כהוֹנית. גם מבחן התדירות חסר כל נפקות, כשמדובר בשתי דירות מגורים בלבד.
     
  4. התמונה המצטיירת מן המבחנים האחרים, מורכבת יותר: מבחן הארגון עוסק בדרך ביצועה של עסקה - האם בוצעה היא על ידי המוכר עצמו או שעמד לרשותו מערך ארגוני, אשר קיומו או היעדרו עשוי להעיד על קיומו של עסק? בעניין גבריאלי (4) נאמר: "... מה שמשווה לעסקה שלפנינו את אופיה המסחרי הוא הארגון הרב שהיה דרוש לשם ביצועה... העובדה שהיה צורך לארגן קבוצה של רוכשים משותפים ולהבטיח שעוד בטרם נרכשה הקרקע, יימצא קונה (מר בורשטיין), שבכספו מימן, בעצם, את הרכישה. די בכך כדי להצדיק את המסקנה שהעסקה הייתה, מתחילתה ועד סופה, עסקה מסחרית".
בענייננו, נאוה רכשה את הדירה בתל אביב במסגרת קבוצת רוכשים שהתארגנה לצורך אותה רכישה, ואשר דאגה להוצאתה לפועל. פקיד השומה ראה בכך התארגנות המאפיינת פעילות עסקית, אולם שום מניע עסקי או מסחרי לא הוכח בהקשר לטיב ההתארגנות, שבאה לעולם רק לצורך רכישת הבניין, והתפזרה עם ביצוע הרכישה בפועל. בהמשך, עשה כל אחד מן הרוכשים בדירתו, כטוב בעיניו, מבלי כל קשר לאחרים. נדמה שלא להתארגנות שכזו כיוונה הפסיקה, כמבחן המאפיין עסקה כמסחרית.
בפרשת אלמור, נדונה שאלת סיווגה של עסקת מכירה של 11 מגרשים, כאשר רכישת הקרקעות נעשתה בדרך של הקמת חברת ניהול, אשר דאגה למשא ומתן עם קונים ומוכרים ועם מתווכים, העסיקה עורכי דין וארכיטקטים וייצגה את בעלי המניות לכל דבר ועניין. נראה כי ההתארגנות שאמורה להוות אינדיקטור לביצועה של עסקה מסחרית, הנה התארגנות מקפת, הכרוכה בארגון המימון, בשליטה ופיקוח, ומשמעותי מכול - בניהול מרוכז ומקצועי של העשייה, באמצעות חברת ניהול או חברה כלשהי המוקמת לצורך כך. כל אלה חסרו בענייננו, גם אם אלמנט הארגון התקיים בעצם ההתקשרות בין שבעת הרוכשים.
  1. לגבי מבחן הבקיאות, אין חולק כי נאוה עצמה לא הייתה בקיאה בענייני מקרקעין. עם זאת, אין צורך בקיומן של הבקיאות או המומחיות אצל מבצע העסקה עצמו, ודי במומחיות או בקיאות שילוחית, באמצעות גורם חיצוני, על מנת שמבחן זה יתקיים. פקיד השומה טען כי נאוה פעלה על בסיס הידע והבקיאות של שותפיה לרכישת הבניין: אחד מחברי הקבוצה עסק בסחר במקרקעין; רוכשת אחרת הייתה מתווכת. מעל לכול - לידידה של המערערת דאז ובעלה דהיום, ידע רב בתחום המקרקעין. בית המשפט קיבל את הטענה, שנאוה קיבלה סיוע מהסובבים אותה, אולם האם אין זה אלמנטרי שרוכש דירה ינסה להשיג ייעוץ והדרכה מסביבתו הקרובה, בכל הכרוך ברכישה? בענין הראל (5) נפסק: "אינני סבור, שעצם העובדה, כשלעצמה, שהמערער ניצל את בקיאותו, או יותר נכון, את הבקיאות שלו ושל יועציו, כדי לרכוש את הגג בדירת עגנון בזול ולמכרה ביוקר לאחר השגת כל ההיתרים הדרושים, די בה בנסיבות המקרה שלפנינו כדי לראות בעסקה עסקה מסחרית. לא כל עסקה טובה, בה רוכש אדם נכס בזול ומוכרו ביוקר תוך ניצול מידע שיש בידו ,הופכת בשל כך בלבד, מיניה וביה לעסקה מסחרית".
     
  2. לגבי מבחן זמן ההחזקה בנכס, משך ההחזקה הקצר משמעותי במיוחד בענייננו. בדירה בתל אביב החזיקה נאוה במשך 15 חודשים. שאלת זמן ההחזקה צריכה להיבחן לאור מטרת הרכישה על ידי נאוה, והתשובה תלויה במידת האמון בגרסתה. יש היגיון בדבריה של נאוה, כי כאדם בוגר וכאם חד הורית לנערה מתבגרת, נזקקה היא לדירה משלה. הטענה כי לא הייתה לנאוה דירה משלה, לא הופרכה. גם היותה של הדירה בתל אביב מושכרת בשכירות מוגנת, אינה מעידה על כוונה לשימוש עסקי, שכן נאוה הגיעה להסכמה מוקדמת מאד עם אפוטרופוסה של הדיירת, לפינוי הדירה בזמן סביר. החשוב הוא, שהדירה התפנתה בהקדם ועמדה לשימושה של נאוה. חשובה גם העובדה, שלפחות שניים מן הרוכשים האחרים המשיכו להחזיק בדירותיהם בבניין, במשך שנים.
הדירה ברמת גן נרכשה, לאחר שמכרה נאוה את דירתה בתל אביב. בדירה זו, נאוה לא נכנסה לגור כלל, והחליטה על מכירתה מיד לאחר שיפוצה. משך ההחזקה עמד על חצי שנה -  תקופה קצרה לכל הדעות. אמינות טיעוניה עמדה בספק, שכן אין זה סביר שאדם בוגר, המוקף יועצים ומבינים, ייפול בפח בפעם השנייה, בנושא כה רב משמעות הכרוך ברכישת דירה למגורים. בסופו של דבר, עדותה האמינה של בתה של נאוה, כמו גם רכישת הדירה השלישית, ששימשה בפועל למגוריהן של נאוה ובתה לאורך תקופה של תשע שנים, שכנעו כי אכן נזקקה נאוה לדירת מגורים, מתוך מטרה לגור בה.
  1. נושא המימון הזר לא עלה בנימוקי השומה, ועל כן לא היה נדון, לולא התייחס אליו בא כוחה של נאוה. מדובר בהשערה שלא הוכחה, בדבר הזרמת כסף זר לחשבונה של נאוה למימון העסקה. כך או כך, קבלת הלוואה לצורך מימון הרכישה, אינה אינדיקציה למסחריות העסקה. מבחינה כלכלית, אין הבדל בין מי שמקבל הלוואה לצורך רכישת נכס עסקי, ובין מי שנוטל משכנתא או הלוואה אחרת, לרכישת דירה למגוריו, כמקובל במקומותינו. בפרשת בן-ציון ומירון (6), נאמר בהקשר להבחנה בין נכסים הוניים, הנרכשים לצורך שימוש או הנאה אישית, כמו דירת מגורים, ובין 'נכסי החזקה': "... ההבדל הוא שבמקרים אלה של רכישת ציוד או בית מגורים, אופיו של הנכס מעיד עדות כה חזקה על המטרה ההונית, שלעומתו - ובהעדר סימנים אחרים, צורת המימון אינה בעלת משקל".
     
  2.  מבחן הגג, הוא מבחן נסיבותיה המיוחדות של העסקה, עשוי לשנות את התוצאה כולה, לאחר שהתגבשה על פי המבחנים האחרים. פקיד השומה רואה בשתי העסקאות המדוברות, כחלק מפעילות עסקית נדל"נית רחבה של נאוה ושל בן זוגה. מעורבותה של נאוה בעסקאות נדל"ן בשנים שלאחר העסקאות המדוברות, הוצגה על ידי פקיד השומה. כמו כן, הוצגו גם בקיאותו ופעילותו הענפה של בן זוגה בעסקי הנדל"ן. חלק הארי של רשימת העסקאות אינו מאופיין במסחריות, להבדיל מהעסקאות שנקשרו לבן הזוג, הניצבות, על פניהן, במישור העסקי, המסחרי. בכל מקרה, רק אותן עסקאות שביצעה נאוה בשנים 1990-1989, אם לבדה ואם בשיתוף עם אחרים, משמעותיות בדיון זה.
     
  3. לסיכום: התמונה שהובאה, אכן מורכבת, ואין פלא שפקיד השומה סבר כי מדובר בעסקאות בעלות סממנים מסחריים, בעיקר על רקע העובדה שמדובר בעסקאות קצרות טווח. עדותה של הבת, כמו גם העובדה שבסופו של דבר רכשה נאוה דירה שבה התגוררה זמן רב, הכריעו את הכף. הגורם החשוב הוא, שנאוה אכן נזקקה לדירת מגורים, באין לה, באותם ימים, דירה אחרת משלה. אופיו של הנכס וטיבו משכו בענייננו בכוח לכיוון ההוני, הפרטי.
הערעור התקבל. ניתן ביום 19.8.2002.

נפסקו הוצאות משפט בסך 10,000 ש"ח.

דעת המחברת

ועדת הערר הצליחה לנטרל את ה"רעשים" מסביב ולהתמקד באירוע הנדון כבניתוח כירורגי. כל הסקירה נועדה לתת ראייה מעמיקה להתלבטויות ולשיקול הדעת שנדרש בסיווג מכירה. ניתן לראות שהדיון מסתיים לעתים במס שבח, בהבחנה בין עסקה פטורה לחייבת, ולעתים, הטיפול עובר בנוגע לסיווג המכירה למס הכנסה, ובסמכותו לשנות את הסיווג של העסקה, או לחייב עסקה שהיתה פטורה, במס שבח.

הערות שוליים:
  1. עמ"ה 63/97 פרץ נאוה נ' פקיד שומה תל אביב יפו 3
  2. ע"א 627/73 חברת מ.ד.מ. נ' פ"ש ת"א
  3. ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מע"מ
  4. ע"א 6/70 עו"ד גבריאלי נ' פ"ש חיפה
  5. עמ"ה 17/92 איתן הראל נ' פ"ש עכו
  6. ע"א 264/64, בן ציון ומירון נ' פ"ש תל אביב 1

המאמר נכתב ביום ..6.9.2017
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017