מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

רק במקרים מצומצמים יש מקום להגיש בקשה לקבלת הערעור על הסף

יש מקום להכריע בשאלות מקדמיות, רק כשאלה יכולות להכריע ולסיים את המחלוקת בתיק ובשאלות שבסדרי דין יש לבררן טרם פתיחת ההליך

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד דן בעתירה לקבלת הערעור על הסף, מקסון ישראל בע"מ נגד פקיד שומה כפר סבא (1), בה נדונה מערכת הסכמים של החברה עם חברות אחרות בקבוצת מקסון, אשר הביאה, לטענת פקיד שומה, לשינוי מודל עסקי ולוויתור על נכסי קניין רוחני ללא תמורה. לטענתו, לולא היו יחסים מיוחדים בין החברות, לא הייתה מקסון ישראל מוותרת על תשלום ריבית תמורת נכסיה, ולכן יש למסות את הריבית הרעיונית במס רווח הון. מקסון ישראל עותרת לקבל על הסף את ערעורה על החלטת פקיד השומה, ולחילופין, לקבוע כי יש להעביר את נטל ההוכחה בערעור אל כתפי פקיד השומה.

העובדות

  1. חברת מקסון ישראל בע"מ היא חברה פרטית העוסקת בפיתוח, ייצור, שיווק ומכירה של תוכנה ומערכות מבוססות תוכנה לניהול מידע ולניטור הימודינמי במחלקות הקרדיולוגית. מניותיה של מקסון ישראל נסחרו בבורסה לניירות ערך בתל אביב בין השנים 2005-1999.
     
  2. במהלך חודש מרס 2000, הקימה מקסון ישראל חברת בת בבעלותה המלאה, תושבת ארצות הברית, אשר הוענקה לה סמכות השיווק הבלעדית של מוצרי מקסון בצפון אמריקה.
     
  3. בסוף שנת 2003, הקימה מקסון ישראל חברת בת בבעלותה המלאה, תושבת אנגליה, אשר נועדה לשמש כזרוע שיווקית באירופה.
     
  4. במהלך השנים, שיווקה מקסון ישראל את מוצריה ברחבי העולם על ידי חברות הבת או על ידי מפיצים שהנם צדדים שלישיים, בהתאם להסכמי הפצה.
     
  5. מקסון שוודיה היא חברה תושבת שוודיה, המוחזקת על ידי "מקסון קורפוריישן", חברה תושבת ארצות הברית שמניותיה רשומות למסחר בבורסת ניו יורק.
     
  6. קבוצת מקסון, הכוללת את מקסון קורפוריישון ואת חברות הבת שלה, מפיצה ומשווקת מוצרים רפואיים, מערכות מידע רפואי וכלי ניהול של מקסון קורפוריישן.
     
  7. ביום 15.8.2005, רכשה מקסון שוודיה את מלוא הון המניות של מקסון ישראל בתמורה לסך של כ-105 מיליון דולר, במסגרת מיזוג משולש הפכי, ומניות מקסון ישראל נמחקו מהמסחר בבורסה לניירות ערך בתל אביב. החל ממועד הרכישה, מהווה מקסון ישראל יחידה בתוך החטיבה הטכנולוגית של מקסון קורפוריישן.
     
  8. בחודש דצמבר 2005, רכשה מקסון אינפורמיישן את נכסי חברת הבת בארצות הברית, ומאוחר יותר, פורקה חברת הבת מרצון על ידי מקסון ישראל.
     
  9. כתוצאה מהרכישה, נוצרה למקסון ישראל שנת מס מיוחדת מיום 1.4.2006 ועד ליום 31.3.2007.
     
  10. מקסון טכנולוגיות היא חברה זרה אשר התאגדה באירלנד והיא תושבת ברמודה.
     
  11. ביום 1 באפריל 2006, חתמו מקסון ישראל ומקסון טכנולוגיות על שני הסכמים:

    א. הסכם זיכיון:
    מקסון טכנולוגיות קיבלה זכות לניצול נכסים בלתי מוחשיים בצפון אמריקה, בריטניה, צרפת, הולנד, אוסטרליה וניו זילנד. בתמורה, זכאית מקסון ישראל לתמלוגים, על בסיס הכנסות מקסון טכנולוגיות ממכירת רישיונות, מוצרי תוכנה וחומרה ושירותים נלווים. מקסון ישראל נותרה בעלת זכות השיווק הבלעדית ביתר אזורי העולם.
    שיעור התמלוגים לשנים 2010-2006 נקבע על ידי צד שלישי בלתי תלוי - 6%, והוא יעודכן מדי 5 שנים.
    בחלוף 5 שנים, נקבעו תמלוגים בשיעור של 1% החל מיום 1.4.2011, בהתאם לחקר שוק נוסף שנערך על ידי צד שלישי בלתי תלוי.

    ב. הסכם שירותי מחקר ופיתוח:
    הצדדים הסכימו לשתף מאמצים בתחום המחקר והפיתוח, תוך חלוקת העלויות, הסיכונים והזכויות שינבעו מפיתוח מוצרים. השתתפות הצדדים בעלויות נקבעה בהתאם לחלקם היחסי הצפוי מסך ההטבות הכלכליות הצפויות מפיתוח המוצרים, כאשר בכל שנה ייבחן מחדש יחס חלוקה זה.
    בחלוקה הראשונה נקבע כי מקסון טכנולוגיות תישא ב-90% מההוצאות, ומקסון ישראל ב-10%.בהתבסס על חקר שוק שנערך על ידי צד שלישי בלתי תלוי, נקבע כי מקסון ישראל תהיה זכאית לתמורה בסך של 5% תוספת על העלות, בשל שירותי המחקר והפיתוח שתספק למקסון טכנולוגיות.

     
  12. לפי ההסכמים, מקסון ישראל אינה זכאית לתמורה נוספת בגין ההוצאה החשבונאית עקב הקצאת אופציות של מקסון קורפוריישן לעובדי מקסון ישראל.
     
  13. מקסון ישראל דורשת כהוצאה לצורכי מס, את ההוצאות העודפות המחושבות לה מדי שנה בשנה.
     
  14. מקסון ישראל טוענת שההסכמים מבוססים על מודל עסקי הדומה במאפייניו הכלכליים למודל cost sharing, המקובל בעולם העסקי, אף בין צדדים שאינם קשורים.
     
  15. ביום 21.3.2014, הוצא פקיד שומה למקסון ישראל צווים, בהם נטען כי בוצע "שינוי מודל עסקי", שבמסגרתו מכרה מקסון ישראל את נכסי הקניין הרוחני שבבעלותה וחייבת היא בשל כך במס רווח הון. כתוצאה מאותה מכירה, ובשל העובדה שבפועל לא שולמה למקסון ישראל תמורה, נזקפו למקסון ישראל הכנסות מימון תיאורטיות, כדין הלוואה שניתנה על ידה שלא כנגד ריבית. כמו כן, חייב פקיד השומה את מקסון ישראל בסכומי מס נוספים בגין תיאום הוצאות שונות.
 
גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:
  1. האם יש לקבל את הערעור על הסף, בשל הטענות:
    א. העדר מקור נורמטיבי לקביעת שינוי מודל עסקי על ידי פקיד השומה;

    ב. התאמות המשנה שערך פקיד השומה בצווים, נעשו בהעדר סמכות;
    ג. השומות פגומות;
    ד. העדר יסוד עובדתי לשומה החלופית.

     
  2.  האם אמירתו של פקיד השומה, לפיה "אין בסיס עובדתי מוסכם", הופכת את טענתו לטענה לעסקה מלאכותית, ועל כן נטל הראיה עובר לפקיד השומה?
המערערת טוענת
  1. אין מקור נורמטיבי לקביעת שינוי מודל עסקי:
    הצווים מבוססים על הקביעה, כי בהסכמים מיום 1.4.2006 מכרה מקסון ישראל את נכסי הקניין הרוחני שלה לחברה קשורה. הצווים מבוססים על סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, אשר הוראותיו נכנסו לתוקף ביום 29.11.2006. ההסכמים נחתמו כשמונה חודשים לפני מועד זה, על כן הוראות הסעיף לא חלות עליהם.
    אין לפקיד שומה סמכות לשנות את סיווגה של עסקת התמלוגים מכוח סעיף 88 לפקודה. אם ברצונו לסווג עסקה באופן שונה מכפי שהוצגה על ידי הצדדים, הוא יכול לעשות כן במסלול הדין הכללי – בטענה כי ההסכמים הם הסכמים למראית עין, או במסלול הנורמה האנטי תכנונית – בטענה כי מדובר בעסקאות אשר לפקיד שומה הסמכות להתעלם מהן לפי סעיף 86 לפקודה.

     
  2. התאמות המשנה שערך פקיד השומה בצווים, נעשו בהעדר סמכות:
    גם אם ייקבע כי מקסון ישראל ביצעה שינוי מודל עסקי, אין לפקיד השומה סמכות מכוח פקודה, להטיל חיוב מס בשל ריבית רעיונית, מעבר לאירוע המכירה הרעיוני של נכסי הקניין הרוחני. הן סעיף 3(י) והן סעיף 85א לפקודת מס הכנסה אינם כוללים הסמכה לפקיד שומה לבצע התאמות משנה. בהטלת התאמות המשנה על מקסון ישראל, פקיד השומה מפלה אותה לרעה לעומת נישומים אחרים.

    טענת העדר הסמכות היא טענה משפטית גרידא, ובירור עובדתי של ההליך כולו לא ישפיע על ההכרעה באשר לסוגיה זו.

     
  3. השומות פגומות:
    השומות הוצאו ללא כל תימוכין והנמקה מהותית, ומלוא התשתית המשפטית והמקצועית הוצגה רק אגב הוצאת הצווים, ולא בשלבי הדיון בשומות. גם חיובי הריבית הרעיונית עקב התאמות המשנה, לא לוו בתימוכין מקצועיים – דבר שבא לידי ביטוי בשונות חיובי המס בשלבי השומה השונים. הפער בין שומות שלב א' לבין הצו, חורג מעבר לפער הסביר שנקבע בפסיקה.
     פגמים פרוצדורליים רבים אלו יורדים לשורשם של הצווים ולשורש זכויותיה הבסיסיות של הנישומה להבין את השומות, את הצווים ואת הפערים הבלתי סבירים בין השלבים השונים שלהם. אין צורך לדון בערעור לגופו על מנת לקבלם, ולא ניתן ליישם את תורת הבטלות היחסית ולתקן את הפגמים באמצעות ביטול חלקי כלשהו.

     
  4. אין יסוד עובדתי לשומה החלופית:
    הטענה לפיה מקסון ישראל ויתרה על הזכות לשווק את מוצריה במדינות מסוימות ללא פיצוי הולם, משוללת כל יסוד עובדתי, שכן הזכות לשיווק המוצרים בצפון אמריקה הוענקה עוד בשנת 2001 לחברת הבת בארצות הברית, אשר מכרה את נכסיה ופורקה. לכן מקסון ישראל אינה יכולה לוותר על זכות שאינה ברשותה.

     
  5. העברת נטל הראיה:
    נוכח העובדה שפקיד השומה חולק על גרסתה העובדתית של מקסון ישראל, היה עליו לטעון כי העסקה מלאכותית. הדבר לא צוין במסגרת הבקשה, מאחר שהשומות והצווים לא כללו כל התייחסות לסעיף 86 לפקודה. רק עם הגשת התגובה והציון המפורש במסגרתה, כי אין בסיס עובדתי מוסכם, התחוורו הדברים והתבקש היפוך נטל הראיה.
 
מנגד, טענות המשיב
  1. הצווים אינם מתבססים על סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, אלא על סעיף 88 לפקודה.
     
  2. נכסי מקסון ישראל הועברו לחברות קשורות מבלי ששולמה התמורה בגינם, ויש למסות את הריבית על החוב שנוצר בגין הסכומים שלא שולמו. הטענה בדבר העדר סמכות מחמת העדר מקור בפקודה, היא טענה במישור הפורמלי בלבד. במסגרת הבקשה וההודעה המפרשת את נימוקי הערעור, לא הועלתה כל טענה לפיה אין הצדקה כלכלית או מיסויית למיסוי הריבית, כפי שממוסה כל חוב הרשום כיתרת חובה בספרי החברה, אלא רק שיש לכמת אחרת את ההכנסה.
    אין לדון בסוגיה זו במסגרת בקשה מקדמית, שכן טענת העדר הסמכות היא הטענה העיקרית הדורשת דיון בערעור לגופו. בכל מקרה, השומה הוצאה בהתאם לסמכות המוקנית לפקיד שומה על פי דין. לפני כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה, סמכותו של פקיד השומה למסות את הריבית, התבססה על סעיף 3(י) לפקודה, הקובע כי יש למסות הכנסה רעיונית מהלווה שניתנה ללא ריבית. לאחר כניסת הסעיף לתוקף, נקבע כי חיוב המס יתבצע בהתאם למחיר השוק. בעסקה שבה הצדדים אינם קשורים, ללא ספק הייתה משולמת ריבית לשמירת עבור הערך הראלי של הכסף ודמי השימוש בו עד לפירעון החוב. לכן השוואה לעסקה שבה אין יחסים מיוחדים, מחייבת חיוב בגין הריבית הרעיונית.

     
  3. לא ניתן לדון בטענת השומות הפגומות כטענה מקדמית ובהיעדר תשתית עובדתית מינימלית. במסגרת דיוני השומה בכל השלבים, הציג פקיד השומה נימוקים, וניתנה למקסון ישראל הזדמנות מלאה להעלות טענות ולבקש הסברים לכל רכיב מרכיבי השומה.
    תכלית הפרדת הדיון השומתי לשני שלבים היא מתן אפשרות לנישום להשמיע את טענותיו בשלב ב' בפני מי שטרם גיבש את דעתו בעניין, על מנת שהוא יפחית את חיוב המס שנקבע בשלב א'.

     
  4. באשר לטענה בדבר העדר יסוד לשומה החלופית, ישנה תשתית עובדתית להוצאת השומה, והדברים יוצגו בהרחבה במסגרת שלב הבאת הראיות הערעור.
     
  5. אין להפוך את נטל הראיה, שכן פקיד השומה טען בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, שבמסגרת שינוי המבנה העסקי, חדלה מקסון ישראל להיות בעלת הנכסים הבלתי מוחשיים, והפכה לנותנת שירותי מחקר ופיתוח. המניות שנמכרו לידי חברות בקבוצת מקסון ששוויין משקף את שווי הנכסים הבלתי המוחשיים, נמכרו בתמורה המשקפת את שווי שוק נכסי מקסון ישראל נטו. לאחר המכירה, השתנתה דרך פעילותה, והיא העבירה פונקציות נכסים וסיכונים מחוץ לישראל, לחברת האם ולחברות קשורות. העברה זו חייבת במס רווח הון.
    העסקאות נעשו בין צדדים קשורים, ולפיכך לא הוצגו באופן הנכון. על אף לשון ההסכם, אין מדובר בעסקת תמלוגים אלא בעסקת מכירה, לפי תוכנהּ הכלכלי האמתי.
ההכרעה
  1. בהקשר לשאלה הראשונה, הצדדים חלוקים בשאלה, מכוח איזה סעיף בפקודה הוצאו הצווים. מחלוקת זו כרוכה בבירור עובדתי, ולא ניתן להכריע בה ללא שמיעת ראיות. נוסף על כך, השאלה האם קיים מקור נורמטיבי להוצאת השומה ומה הוא אותו מקור, היא העומדת ביסודו של הערעור, ואין מקום לדון בה כטענה מקדמית.
    טענת העדר הסמכות היא שאלה משפטית המשולבת בשאלה עובדתית: האם מוסמך פקיד השומה להטיל על מקסון ישראל חיוב מס בשל ריבית רעיונית, וכן האם נהג בה באופן מפלה לעומת חברת Vizit Ltd, שהגיעה להסדר שומה בעניין דומה. זוהי שאלה עובדתית הטעונה הכרעה.
    עיקר טענת השומות הפגומות הוא שהשומות הוצאו ללא כל תימוכין, הנמקה מהותית ומלוא התשתית המשפטית והמקצועית – זוהי שאלה עובדתית מובהקת. כך גם הטענה בנוגע להתנהלות לא עניינית של פקיד השומה בדיונים, שיצרה הפרש גדול בין השומות. גם מטעם זה, הטענה לא ראויה להתברר כטענה מקדמית.
    בטענת העדר היסוד העובדתי לשומה החלופית - השאלה היא האם מקסון ישראל ויתרה על הזכות לשווק את מוצריה ללא פיצוי הולם או שזכות זו כבר לא הייתה בידיה, היא שאלה עובדתית ברורה שאין לדון בה כטענה מקדמית.
    יש מקום להכריע בשאלות מקדמיות באותם מצבים ששאלות אלה יכולות להכריע ולסיים את המחלוקת בתיק. כאשר מדובר בשאלות משפטיות השלובות בשאלות עובדתיות, הדרך היעילה היא לדון בהן בכפיפה אחת. המקרים שבהם יש מקום להגיש בקשה לקבלת הערעור על הסף, הם מקרים מצומצמים, כדוגמת טעות ברורה וגלויה לעיני כול בשומה, כאשר בירור הטענה המקדמית יועיל לקידום ההליך ואינו כרוך בשמיעת ראיות או בשאלות שיש לבררן בסדרי דין טרם פתיחת ההליך, כגון השאלה על מי מהצדדים לפתוח בהבאת ראיות (כמו הבקשה להפוך את נטל ההוכחה). אף בשאלות משפטיות בלבד, או כשהצדדים הגיעו להסכמה בדבר התשתית העובדתית, אין מקום לבקשה מקדמית, שכן הדרך הנאותה היא שבית המשפט יורה על הגשת סיכומים. באופן זה, בית המשפט מכוון את ההליך ודרך התנהלותו ולנכפה הר כגיגית לעסוק בסוגיות שאינן מקדמות את הטיפול בתיק.("כפה עליו הר כגיגית" – הכריח אותו, לא השאיר לו כל ברירה).
    הבקשה לקבלת הערעור על הסף, אין בה כדי לייעל את ההליך, אלא להיפך – להקשות עליו, לסרבלו ולהאריכו ללא שום צורך, ועל כן היא נדחית.

     
  2. בהקשר לשאלה השנייה, אין אמירתו של פקיד השומה כי הוא חולק על הבסיס העובדתי, מלמדת כי הוא טוען להתערבות בעובדות ולמלאכותיות העסקה. נוסף על כך, מקסון ישראל אינה מיישמת נכונה את ההבחנה שנערכה בעניין פסטנר (2) בין סיווג מחדש לבין עסקה מלאכותית. במקרה שלפנינו, פקיד השומה אינו קובע כי לצורך מס יש להתעלם מהמצב העובדתי, אלא כי המצב העובדתי, כפי שהוצג על ידי מקסון ישראל, אינו משקף את המצב העובדתי לאשורו, וכי יש להביט על העסקה באופן אחר. מדובר בטענה לסיווג מחדש, ולא בטענה לעסקה מלאכותית, ולפיכך אין מקום להורות על העברת הנטל לפקיד השומה.
הבקשה נדחתה. ניתן ביום 10.5.2015.

הושתו על המערערת הוצאות משפטיות בסך 15,000 ש"ח.
פקיד שומה כפר סבא חי וקיים. הוא מעביר תיקים רבים לבתי משפט.

הערות שוליים:
  1. ע"מ 46602-05-14 מקסון ישראל בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא
  2. ע"מ 43058-02-12, ע"מ 43099-12, ע"מ 43145-02-12 פאול פנסטר ואח' נ' פקיד שומה פתח תקווה

המאמר נכתב ביום 4.6.2017.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017