מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:

שבח הון ממכירת נכס

ימוסה לפי חוק מיסוי מקרקעין או פקודת מס הכנסה?

 
מאת: דורית גבאי, רו"ח
 
 
מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, ניר יוסף נגד מנהל מס שבח רחובות (1), נקבע כי המוכרת, הגב' ניר, הנה החייבת במס שבח בגין מכירת הנכס, בלא להיזקק כלל להוראות פקודת מס הכנסה (2)(להלן: "הפקודה")  בעניין חישוב המס במאוחד או בנפרד שאינן חלות על שבח מקרקעין.
 
העובדות
  1. בני הזוג ניר נישאו באוקטובר 1970.
  2. בשנת 1971 רכשה הגב' ניר נכס מקרקעין שהיה שייך קודם לחברת גוש חלקה נוה.
  3. ביום 19.4.1994 מכרה הגב' ניר את נכס המקרקעין האמור ובעקבות המכירה נצמח שבח מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (3) עליו נסוב הדיון בערר זה.
  4. המנהל החליט לצרף את השבח אל ההכנסה החייבת של הבעל בהתאם לאמור בסעיף 66(א)(2) לפקודה  ועל כך חולק מר ניר.
גדר המחלוקת
  1. מהו דין השבח שנצמח לגב' ניר על הנכס שהיה רשום על שמה לעניין חישובו במסגרת הפקודה? האם יחושב בנפרד ובצמוד להכנסתה שלה כבעלת הנכס או האם יחושב במאוחד עם בעלה שאינו מחזיק בנכס כלל?
המערערים
  1. דינו של השבח שאינו נובע מיגיעתה האישית של האישה אלא מנכס מקרקעין שבבעלותה, להיות מצורף אל הכנסה החייבת מיגיעה אישית, אשר מוסתה בנפרד מהכנסת האישה בהתאם להוראות סעיף 66(א)(1) לפקודה.
  2. אין להחיל את סעיפי הפקודה במקרה דנן, שעניינם החישוב המאוחד והנפרד של בני הזוג.
  3. השבח על הנכס הנו של גב' ניר ולא נכנס כלל למערך נכסי התא המשפחתי, משום שהנכס שלה ודינו לצורך העמדת שיעור המס החל על הכנסותיה, כדין הכנסתה החייבת במסגרת סעיף 91(ב) לפקודה וכדין כל שבח אחר.
טענות המשיב
  1. בהתאם לסעיף 48ב לחוק, השבח דינו כדין ההכנסה החייבת של בני הזוג לצורך ההתחשבנות הכוללת על כלל ההכנסות במסגרת הפקודה.
  2. יש לראות בנכס כשייך לתא המשפחתי מכוח הלכת השיתוף החלה על בני הזוג.
ההכרעה
  1. נפקותה של השאלה המשפטית המרכזית בערעור הנה בשיעור המס המוטל על שבח זה. שכן היות והכנסת האישה נמוכה מזו של האיש, הרי שבצירוף סכום השבח להכנסתה שלה, להבדיל משל האיש, יקטן שיעור המס.
  2. הרציונל שעמד מבראשית בבסיס מיסויה של הכנסת בני הזוג כיחידה בפני עצמה נעוץ היה בין היתר בהתייחסות המחוקק אל התא המשפחתי כאל יחידה מיסויית פיסקלית אחת ואז הכנסתה של האישה תמוסה ביחד עם הכנסת האיש.
  3. תפיסה זו שראתה בתא המשפחתי יחידה מיסויית אחת שבה נבלעות הכנסות האישה בהכנסות האיש, הלכה וצומצמה עם השנים על ידי הפסיקה שמשכה בעקביות להפרדת חישוב המס על הכנסת בני הזוג, תוך חתירה להתייחסות נפרדת ושוויונית להכנסותיהם של השניים.
  4. כך נקבע במספר פסקי דין כגון: שלם נגד פ"ש ירושלים (4), מלצר נגד פ"ש חיפה (5), שבי מיכאל נגד פ"ש ת"א 1 (6).
  5. בתיקון 89 לפקודה, ביטל המחוקק את הבסיס להתייחסות מפלה בין הכנסות האיש לאישה וקבע כי לצד האופציה שעומדת לבני הזוג לחישוב נפרד של המס, יהיו הם רשאים למן התיקון ואילך להחליט בניהם בתנאי סף מסוימים מיהו מבין שניהם שייבחר להיות בן הזוג הרשום לעניין החישוב המאוחד של ההכנסה מיגיעה אישית.
  6. תיקון מהותי נוסף התייחס להכנסות בני הזוג שלא מיגיעה אישית, ההוראות שנקבעו בנושא, קבעו דרך מיסוי שוויונית לשני בני הזוג.
  7. בענייננו מוסתה הכנסתה של הגב' ניר מיגיעתה האישית, בנפרד מהכנסתו של האיש בהתאם לבחירתם של בני הזוג – ורק שאלת ייחוסו של השבח שנצמח לה על הנכס הרשום על שמה הוא שנותר במחלוקת.
  8. לעניין מקומו של השבח אל מול ההכנסה החייבת עולה כי שבח מקרקעין, מבחינה רעיונית, איננו אלא מקרה פרטי של רווח הון שמיסויו הוגדר בפקודה.
  9. שילובו של סעיף 48ב בין סעיפיו של החוק פתח את הדרך לראות בשבח על מקרקעין, חלק מההכנסה החייבת של הנישום.
  10. כבוד השופט בכור דן בשאלת הפטור ממס רווח הון בפסק דין מנהל מס שבח מקרקעין נ' קנדה ישראל דיבלופמנט לימיטד (7) כדלקמן:
    "עיקר הטיעון מבוסס על סעיף 48ב הנ"ל אך תוכן סעיף זה מצביע על יצירת מקבילות וקשר בין מס שבח מקרקעין לבין מס רווח הון, אבל לא מצביע על מיזוג וטמיעת המס הראשון בשני. הסעיף פותח ואומר שלעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, ופירוש הדבר הוא לעניין זה בלבד, יראו את השבח כפי שנקבע על פי החוק כחלק מההכנסה החייבת במס רווח הון".
  11. הנושא חזר ועלה בפסק דין צבי שנל (8) מפי כבוד השופט הומינר:
    "ברישא של סעיף 48ב לחוק נקבע מפורשות ... משמע, המחוקק הביע בצורה הברורה ביותר, את כוונתו לפיה יש לראות את השבח כחלק מן ההכנסה החייבת, וזאת אך ורק בהקשר לשיעור המס והזיכויים ממנו, אך לא לסעיפי הפטור לפי הפקודה".
  12. טענת המשיב לפיה יש לראות בנכס כשייך לתא המשפחתי – לא תעמוד לו שכן כל עוד מיסוי הרווח הוא לפי חוק מיסוי מקרקעין, הרי שיש לראות את הגב' ניר כמי שנחשבת כחייבת במס.
נראה, כי בית המשפט בחר לאמץ מספר מסקנות, כאשר המסקנה הראשונה היא, שבעקרון, אין במסגרת סעיף 48ב, מיזוג וטמיעה של השבח, בהכנסה או ברווח ההון.
מסקנה שנייה, הרישא של הסעיף באה לצמצם את תחומי תחולתו ולהודיע כי לא על כל דבר ועניין יחשב השבח כהכנסה חייבת, אלא לאותם עניינים בלבד שנמנו בו מפורשות.
מסקנה שלישית, שרק על אחד משלושת מרכיביו של הליך קביעת החיוב במס, קרי, על שלב קביעת שיעורו והזיכויים ממנו יחול הסעיף.
 
נציין כי בית המשפט קבע כי מדובר בפועל יוצא, שאין לראות בסעיף 48ב כמשמש כור היתוך לזיהויו של השבח כאמור עם ההכנסה החייבת אלא לאותם עניינים המנויים ברישא בלבד.
 
ערעור בני הזוג ניר התקבל. 
 
פסק הדין ניתן ביום 30.10.1998
 
 
 
הערות שוליים:
(1) עמ"ה 6/97 ניר יוסף נ' מנהל מס שבח רחובות.  
(2) פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א 1961.
(3) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963.  
(4) ע"א 120/86 שלם נ' פ"ש ירושלים.
(5) ע"א 4599/91 מלצר נ' פ"ש חיפה.
(6) עמ"ה 28/93 שבי מיכאל נ' פ"ש ת"א 1.
(7) ע"א 7031/89 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קנדה ישראל דיבלופמנט לימיטד.
(8) עמ"ש 1499/90 צבי שנל נ' מנהל מס שבח רחובות.                                                        
 

 
 
המאמר נכתב ביום 17.6.2014
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2014