מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי
ליצירת קשר:
שווי הרכישה ויום הרכישה
עקרון ההקבלה - שווי הרכישה לעניין מס הרכישה הוא שווי הרכישה לעניין מס שבח
הסדר מס בין הנישום לרשות הוא מחייב

 
מאת: רו"ח דורית גבאי

מבוא

פסק הדין בעניין ברוך נ' מס שבח תל אביב (1) דן בהסדר מס בין הנישום לבין המשיב. משנקבעו יום הרכישה ושווי הרכישה, ונערכה שומת רכישה על פי הצהרת הנישום, הוא איננו יכול להתכחש לה ולטעון לשווי ויום אחר. פסק הדין מבסס את עקרון ההקבלה כאחד מעקרונות היסוד של החוק, באשר שווי הרכישה לעניין מס הרכישה הוא שווי הרכישה לרוכש בעת שימכור, לעניין חישוב מס השבח אצלו.
נוסף על כך, בית המשפט חידד את הגדרת "זכות במקרקעין" ואת הגדרת "מכירה" שבחוק, והבהיר כי בגדרי החוק באים כל האירועים המהווים, מבחינה כלכלית, מכירה של זכות במקרקעין, אף אם אין מדובר בזכות רשומה.

בית המשפט אף קבע כי נטל ההוכחה לעניין ניכוי ממס לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, רובץ לפתחו של הנישום.

עובדות
  1. בשנת 1975, מונה העורר, עו"ד במקצועו, כאחד המנהלים של מקרקעין.
     
  2. ביום 6.9.1978, נתן בית המשפט המחוזי בתל אביב את החלטתו בעניין תפקיד המנהלים, אשר העורר היה אחד מהם, לעניין ניהול המקרקעין, מימושם והטיפול בקידום התכנון והפיתוח שלהם, וכן הלאה. נוסף על כך, קבע בית המשפט כי שכר המנהלים יתקבל בעת מימוש המקרקעין, דהיינו: לאחר גמר התכנון וחלוקת הרכוש, או אם יבוצע בשלבים – בעת החלוקה או המימוש של כל חלק וחלק ממנו.
     
  3. ביום 1.10.1980, נחתם הסכם בין המדינה לבין המנהלים, שהעורר היה אחד מהם. הסכם זה קיבל תוקף של פסק דין. כאן נקבע, בין השאר, כי מיד לאחר חתימתו של העורר על ההסכם, תרכוש המדינה את הקרקע כיחידה אחת, והמנהלים ימשיכו בתפקידם מטעם בית המשפט.
     
  4. מטרת הסכם זה הייתה לקדם את הליך פירוק השיתוף בין הבעלים וחלוקת הקרקע. נקבע בו אף ששכר המנהלים, בשיעור של 8% כקביעת בית המשפט, יהא חלק מן הזכויות אשר יוקצו לבעלים מדי פעם, לאחר סיום מלאכת הניהול, בכל שלב.
     
  5. ביום 4.3.1990, הושג הסכם בין העורר לבין נציבות מס הכנסה, לפיו סכום ההכנסה לגבי כל "דונם זכאות" הוא 62,000$ של ארה"ב, מחושב לפי השער היציג הידוע ב-31.12.1990 (יום הרכישה). עוד נקבע, כי כל מנהל יהיה זכאי לקבל זכות במקרקעין בעין, בשיעור של 1.24% מכלל הזכויות משטח של כ-1,035 דונם. הזכאות האמורה מסתכמת בעין, בשטח של 12.841 דונם, בתוספת מע"מ.
     
  6. השווי הנקוב של 62,000$ נקבע לפי הערכת השמאי הממשלתי.
     
  7. הסכם זה אומץ בהסכמה, והעורר הצהיר למנהל בהתאם לזאת, כי יום ושווי הרכישה הנם 31.12.1990 – לפי 62,000 $ לדונם, ועל פיו, אף שילמו את מס הרכישה.
     
  8. המנהלים לא נדרשו לשלם מס רכישה בגין חלקים שקיבלו לאחר הסכם הנציבות.
     
  9. בשנת 1994, הוגשו מטעם העורר שתי השגות על שומות מס רכישה, שבמסגרתן נטען כנגד הטלת קנס בגין אי הצהרה במועד, אך לא הועלתה כל טענה כנגד יום ושווי הרכישה.
     
  10. ביום 9.8.1994 וביום 24.9.1995, קיבל העורר חלק משכרו בקרקע בעין, וביצע שתי עסקאות מכר, בגינן הגיש למשיב שומות עצמיות, שהיו מבוססות על שווי רכישת הקרקע ביום קבלתה, ביום 31.12.1990, לצורך חישוב מס השבח.
     
  11. המשיב דחה את השומות העצמיות של העורר, והוציא שומות לפי מיטב השפיטה, בהן אימץ את יום ושווי הרכישה כאמור בהסכם הנציבות והצהרת העורר לעניין מס הרכישה. על החלטת המשיב הגיש העורר השגה, שבמסגרתה טען, בין השאר, כי הסכם הנציבות אינו מחייב אותו וכי אין להסיק ממנו מסקנה לעניין קביעת מס השבח, משום שביום הקובע להתחשבנות - 31.12.1990 - לא הייתה לעורר כל זכות במקרקעין. לטענת העורר, יש לקבוע את יום הפשרת הקרקע לבעלים וקבלת חלקו של העורר, כיום הרכישה.
גדר המחלוקת העיקרי

מהו שווי הרכישה ויום הרכישה?
האם על פי חוק – ב-1978 – הוא המועד בו הוענקה לעורר זכות לקבל זכות, או כגישת העורר - בשנת 1994-1995, יום קבלת שכרו (בחלקים) כחלק מן קרקע בעין או ב-31.12.1990 – יום הרכישה שנקבע בהסכם?

פסק הדין

הסכם הנציבות מחייב. לנישום אין זכות קנויה אוטומטית לסגת מ"הסדר המס" לאחר כניסה לתחולתו.
אימוץ השווי שהצהירו המנהלים בהסכם הנציבות, כמוהו כקביעה שזהו שוויו הנכון של הנכס, שהרי לא היה המשיב מקבל את ההצהרה, אילו סבר שאינה תואמת את המציאות. בית המשפט קבע כי השומה של המשיב הנה שומה חלוטה שלא נפל בה רבב.

הגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין, מקיפה קשת רחבה של פעולות משפטיות אותן ניתן לבצע במקרקעין, ובכלל זה - מכירה של זכות אובליגטורית (זכות חוזית שאיננה רשומה) במקרקעין. בגדרי החוק באים כל האירועים המהווים, מבחינה כלכלית, מכירה של זכות במקרקעין, אף אם אין מדובר בזכות רשומה. יש לבדוק מה נעשה בפועל ומה הייתה הכוונה האמיתית מאחורי הדברים.

ביום 6.9.1978, העניקה החלטת בית המשפט לעורר זכות לקבל זכות במקרקעין בגמר עבודת הניהול. יצוין עוד, כי בגין זכות זו, שילמו המנהלים מס הכנסה ומס רכישה, למרות העובדה שטרם קיבלו לידיהם כל חלק במקרקעין כאמור בהחלטת בית המשפט.

לפיכך, יום הרכישה היה אמור להיקבע כיום מתן החלטת בית המשפט, ביום 6.9.1978, אולם הצדדים הסכימו כי היום 31.12.1990 ישמש כיום הרכישה לצורך קביעת שווי הזכות, כאמור בהסכם הנציבות.
בית המשפט קבע כי יש להחיל את עקרון ההקבלה, הבא לידי ביטוי בסעיף 21 לחוק מיסוי מקרקעין, ועל כן המשיב לא שגה כאשר אימץ את היום ואת השווי אשר נקבע בקשר עם הרכישה. השווי שהוסכם עליו, מחייב את העורר לגבי חלקים שמכר נשוא הדיון ולגבי החלקים שימכור בעתיד. יום סיום הניהול בכל חלק וחלק איננו רלוונטי לעניין זה.

בית המשפט חזר על ההלכה, לפיה, משנקבעו יום הרכישה ושווי הרכישה ונערכה שומת רכישה על פי הצהרת הנישום, הוא איננו יכול להתכחש לה ולטעון לשווי ויום אחר. משהצהיר אדם לצורך מס רכישה על שווי במועט, ייתפס על הצהרתו גם לעניין מס שבח. 

הסכם הנציבות והצהרת העורר והחלטת המשיב לקבוע את שווי הרכישה על יסוד הסכם הנציבות - מחייבים את הצדדים לאורך כל הדרך.

עמדת המחברת

עקרון רציפות המס ועקרון ההסתמכות הם שני עקרונות שהמקרה הזה מספק דיון לגביהם.
שווי הרכישה שנקבע בהסכם, הוא השווי כאשר הרוכש מוכר את הזכות הנרכשת. אין בעניין הזה כל חדש, והעורר - תמוה כיצד עולה אצלו השאלה הזו לאור הסכם שנחתם וקבע מפורשות שיום הרכישה ושווי הרכישה סוכמו, ולפיהם שולם מס הרכישה. עקרון ההסתמכות הוא עיקרון מרכזי גם בדיני המס, ובשעה שנחתם הסכם ומגיעים להבנות בנוגע למשתנים לחישוב השבח, שהם המשתנים המרכזיים בכל שומת מס, אין סיבה לחזור מההסכם, אלא אם נפלו בו פגם או טעות ממשית. לא נמצא כי בהסכם זה נפלה טעות. נהפוך הוא - הוא הסכם מקל, ושונה מהוראות החוק שקובעות שיום הרכישה הוא היום בו הוענקו לך זכויות, בהתאם ל"מכירה" בסעיף 1 לחוק. ואם המשיב היה מתעקש, הוא היה מבקש להחיל את יום ושווי הרכישה לשנת 1978.

מה שחשוב לזכור מפסק הדין הזה, הוא שהסכמים מכבדים  את שני הצדדים, וככל שלא נפל בהם פגם, לא מתקנים ולא משנים אותם. העורר התנהג לפי ההסכם הזה בשלמו את מס הרכישה, ולא ברור מה חשב לעצמו כשטען טענה כזו.
ניתן בשנת 2008.
 
הערות שוליים:
  1. וע 1396/04 עורך דין ברוך נ' מס שבח תל אביב
 
נכתב ביום 13.9.2016
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי