מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

הן פיתוח 'תשתיות צמודות' והן פיתוח 'תשתיות-על' תורמים להעלאת שווי המקרקעין, לכן הוצאות בגין פיתוח, משני הסוגים, שהתבצעו עד ליום המכירה – יתווספו לשווי הרכישה החייב במס
 

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, א.י. נבו חברה קבלנית לבנין בע"מ נגד מס שבח נתניה (1), נדונה רכישת מקרקעין על ידי חברה יזמית, לאחר שהחלו עבודות פיתוח בתחום תכנית המתאר החלה על המקרקעין. היזמית ביקשה לחשב את מס הרכישה בהתבסס על התמורה הנקובה בחוזה, אולם מנהל מס שבח העמיד את שווי המכירה על התמורה החוזית, בתוספת הוצאות בגין היטל השבחה ופיתוח תשתיות.

העובדות

  1. ביום 1.5.2006, רכשה היזמית, א.י.נבו חברה קבלנית לבניין בע"מ, מקרקעין בנתניה. בתמורה, שילמה היזמית 18,200,000 ₪, בצירוף מע"מ.
     
  2. בהסכם המכר התחייבה היזמית לשלם חוב היטל השבחה אשר חל על המקרקעין. כמו כן נכתב: "הקונה מתחייב לשלם את החוב בגין היטל ההשבחה, וכן כל חוב נוסף אשר יהיה קשור להשבחה ו/או לפיתוח של הממכר, לרבות כל תשלום שיידרש בקשר לממכר מהחברה לפיתוח ולתיירות נתניה בע"מ (להלן "ח.ל.ת") ו/או מעיריית נתניה בקשר לפיתוח הממכר, וכן הוא מתחייב לחתום על הסכם פיתוח על ח.ל.ת בקשר לממכר, ככל שיידרש על ידי ח.ל.ת ו/או על ידי עיריית נתניה". וכן: "הקונה יישא בכל התשלומים עבור אגרות ותשלומי פיתוח, מטעם עיריית נתניה ו/או הח.ל.ת ו/או כל גוף ממשלתי ו/או כל גוף עירוני בגין הממכר בלבד, בין אם התשלומים חלים בגין התקופה שקדמה למועד חתימת הסכם זה, ובין אם התשלומים חלים בגין תקופה שלאחר חתימת הסכם זה, ככל שאלה טרם שולמו על ידי החברה על פי הוראות חוזה הרכישה".
     
  3. ביום 8.4.1994, נחתם הסכם מסגרת בין מינהל מקרקעי ישראל לבין עיריית נתניה, בו נקבע כי מקורות המימון לפיתוח תשתיות יבואו מהיזמים, וכי ח.ל.ת תגבה את היטלי הפיתוח. בהגדרות הסכם זה, ישנם שני סוגי תשתיות לביצוע: תשתיות-על ותשתיות צמודות.
     
  4. ביום 2.3.2008, נחתם הסכם תשתיות בין ח.ל.ת לבין היזמית.
     
  5. מנהל מס שבח הוסיף לתמורה הנקובה בהסכם המכר, תמורה נוספת: היטל השבחה משוערך, על סך 6,636,000 ₪, והוצאות פיתוח משוערכות, על סך 6,636,000 ₪.
     
  6. ביום 25.3.2008, תיקן המנהל את השומה, והוסיף לתמורה הנקובה בהסכם המכר, סכום של 1,904,769 ש"ח, שהוא "אומדן עלויות תשתיות-על, שהוצאו נכון ליום 30.6.2006".
גדר המחלוקת
  1. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: מהו סכום הוצאות הפיתוח, בדגש על היקף "תשתיות-על", שיש להוסיף לתמורה החוזית, לצורך חישוב המס בגין רכישת המקרקעין?
העוררים טוענים
  1. אין להוסיף מאומה לתמורה, לצורך חישוב מס הרכישה.
     
  2. לא היה הסכם בין ח.ל.ת לבין מוכרת המקרקעין לגבי ביצוע עבודות התשתית. עבודות פיתוח ה"על" שביצעה ח.ל.ת, אינן מחייבות את המוכרת.
     
  3. היזמית התחייבה לשלם חוב קיים שחבה המוכרת בגין פיתוח, לרבות כל תשלום שהמוכרת תידרש לשלם לח.ל.ת בקשר לפיתוח.
     
  4. ח.ל.ת לא הוסמכה לבצע "פיתוח" ולחייב את הבעלים בעלותו, אלא לאחר מגעים והסכמה עם הבעלים.
     
  5. במקרקעין המדוברים לא היה פיתוח עד לשנת 2007. הפיתוח נעשה באזור אחר לגמרי, לכן אין למוכרת כל חוב לח.ל.ת, וליזמית אין חובה לשלם סכום כזה.
     
  6. לפי ההסכם בין ח.ל.ת לבין היזמית מיום 2.3.2008, אין כל חוב, וסמכותה של ח.ל.ת לבצע פיתוח, מותנית בהגעה להסדר עם היזמית.
מנגד, טענות המשיב
  1. נטל הבאת הראיות, כמו גם נטל השכנוע, מוטלים על היזמית. כחברה יזמית, חזקה עליה שהמידע והראיות על אודות היקף עבודות הפיתוח שכבר בוצעו במקרקעין בעת הרכישה, הם בידיעתה ובשליטתה.
     
  2. במסגרת הסכם המכר, התחייבה היזמית בתשלומי היטל השבחה והוצאות פיתוח, ויש להוסיף את אומדנם לתמורה החוזית.
     
  3. עם קבלת אישור מח.ל.ת בדבר הוצאות הפיתוח שהושקעו בפועל במקרקעין, עד מועד רכישתם על ידי היזמית, תיקן המנהל את השומה, וקבע את סך הוצאות הפיתוח שיש להוסיף לשווי המכירה בהתאם לאישור.
     
  4. שווי המקרקעין בעת רכישתם, נקבע, בין השאר, על פי המצב הפיזי.
     
  5. ההסכם בין עיריית נתניה לבין המינהל, משנת 1994, קובע כי מימון התשתיות, ובכללן 'תשתיות-על', יגיע מהיזמים בעת שיווק הקרקע.
     
  6. היזמית התחייבה בהסכם המכר, לשלם את החוב בגין היטל ההשבחה, וכן כל חוב נוסף שיהיה קשור להשבחה ו/או לפיתוח של המקרקעין.
     
  7. מהסכם התשתיות בין היזמית לח.ל.ת, מיום 2.3.2008, ניתן ללמוד כי היזמית התחייבה לשאת בהוצאות תשתיות העל והתשתיות הצמודות. מכאן שנותר לבחון, מהו היקף עבודות התשתית שבוצעו בכל המקרקעין, נכון למועד הסכם המכר, ולהוסיפו לתמורה החוזית. המידע לכך ניתן מח.ל.ת.
     
  8. היזמית לא הציגה נתונים אחרים או עדות של איש מקצוע בדבר היקף הוצאות הפיתוח במועד הרכישה.
     
  9. טענת היזמית כי אינה חבה בהוצאות פיתוח בגין תשתיות העל, נסתרה בחתימתה על הסכם התשתיות עם ח.ל.ת.
     
  10. הטענה כי למוכרת לא היה חוב כלפי ח.ל.ת בגין הוצאות פיתוח, אינה סבירה, ולא נטענה בשלב ההשגה. על כן, אין להרשות את העלאת הטענה בשלב הערר.
ההכרעה
  1. חברי הוועדה מסכימים עם טענת המנהל, שנטל הבאת הראיות, כמו גם נטל השכנוע, מוטלים על היזמית. כפי שנקבע בעניין האחים ישראל (2), "הידע בדבר עלויות פיתוח ותשלומים אחרים מצוי בשליטתם ובידיעתם של הצדדים, ועל כן, סביר שהעוררת היא זו שתוכיח למה התכוונו הצדדים ומה בוצע בפועל".
     
  2. בפסק דין חכשורי (3), קבע בית המשפט העליון כי: "בבסיס קביעתה של קבוצת המקרים שבהם יחושב "שווי המכירה" על בסיס התמורה החוזית המוסכמת, כחריג לכלל המורה על קביעת "שווי המכירה", על סמך שווי השוק של הזכות הנמכרת, עומדת תכלית המבקשת... להרחיב את רשת המס ולא לצמצמה... (ולאפשר) למינהל מס שבח לא לראות עצמו כבול בסכום הנקוב בהסכם שבין הצדדים, ובכך למנוע מן הצדדים לעסקה הימנעות מתשלום מס הולם... תכלית זו הנה "נגזרת" של תכליתם הרחבה יותר של דיני המסים - קביעת גובהו של מס המתחייב בגין ביצועה של עסקה פלונית, בשים לב לתוכנה הכלכלי הממשי ולמהותה "האמיתית" של אותה עסקה, ולא לפי הכותרת שהעניקו הצדדים להסכם שכרתו ביניהם, או לאופן עיצובו על ידם". וכן: "עיקרון מרכזי החל על קביעת "שווי המכירה", לו נודעת חשיבות בענייננו, מכונה לעתים בשם: "עיקרון צירוף כל התמורות". עיקרון זה, שמקורו בהלכה הפסוקה, תואר בספרות כך: '...שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו'".
     
  3. מבחינה כלכלית, אין ספק כי סכום כסף שהושקע בפיתוח צמוד, או פיתוח שנעשה עד ליום המכירה בפועל, תורמים לעליית שוויו של נכס בעל זיקה לאותו פיתוח. גם פיתוח-על, המרוחק מהנכס, תורם לשווי הנכס, שכן לא ניתן לנצל את הנכס ללא כבישים, גשרים, צנרת ביוב ומים. הובאו ראיות מוצקות, כי אכן התבצעו בתחום התכנית, הכוללת את המקרקעין המדוברים, פעולות פיתוח שונות, עד ליום עריכת החוזה. היזמית לא הרימה את הנטל לשכנע כי פעולות הפיתוח חסרות זיקה למקרקעין המדוברים.
     
  4. היזמית טוענת כי לא לקחה על עצמה לשלם חיוב כלשהו במקום המוכרת, וכי לא ניתן לבצע פעולות פיתוח ללא הסכמה עם היזמים. ההכרעה השיפוטית בעניין זה תלויה בהסכם בין הצדדים ובנסיבות המקרה ביום המכירה. הלכת שרביט (4) קובעת כי: "בכל מקרה ומקרה, מתחייבת בדיקת נסיבותיו של העניין הנדון, על מנת לקבוע אם מדובר ברכישת זכויות במגרש מפותח או אם העסקה היא לרכישת זכויות במגרש בלתי מפותח תוך התקשרות נפרדת לפיתוח המגרש. המבחן לעריכת בדיקה זו הוא מבחן משולב, שנקודת המוצא לו היא, כוונת הצדדים כפי שהיא מוצאת את ביטויה בהסכם, תוך נתינת הדעת לנסיבות ההתקשרות למציאות בשטח ולעבודות הפיתוח שכבר בוצעו בעת הרכישה... כל פיתוח שנעשה בקרקע, משביח אותה ומעלה את ערכה. השכל הישר וההיגיון הכלכלי המסחרי והמשפטי, מובילים למסקנה, כי אם בוצעו חלק מעבודות הפיתוח, מתווספות ההוצאות לביצוע חלק זה, למחיר הקרקע, שהרי הרוכש רוכש את הקרקע כשהיא מפותחת באופן חלקי, ושווי המכירה האמיתי שלה הוא השווי הכולל את הפיתוח שכבר נעשה בה".
     
  5. הסכם המסגרת בין עיריית נתניה למינהל, מיום 29.4.1994, הסדיר את פרטי ההתקשרות לצורך ביצוע עבודות התשתית, תכנון הפיתוח והבנייה בקרקע ושילובן בשיווק המגרשים. ההסכם קבע כי "הפרויקט ינוהל כמערכת סגורה, בחשבון בנק נפרד...". כלומר: מבחינה כלכלית, רק השותפים לפרויקט יישאו בהוצאות, ולא ייכנס כסף ממקורות חיצוניים. עצם חתימת היזמית על הסכם התשתיות עם ח.ל.ת, מחזק מגמה זו של "מערכת סגורה", ומבסס את הבסיס המשפטי, שכל הוצאת פיתוח הנכללת בפיתוח צמוד ו/או בפיתוח-על, חלה על היזמית. עובדה היא שבמועד החתימה על הסכם המכר, היה קיים פיתוח בשטח, ואם היזמית אינה חבה בהוצאות של פיתוח זה, הרי שאין מי שיישא בהוצאות אלה. מעדותו של מר נבו עצמו, עולה כי ידע על ביצוע עבודות הפיתוח טרם החתימה על הסכם המכר.
     
  6. ייתכן שהמונח "חוב" בהסכם המכר, אינו מדויק מבחינת הניסוח, אולם כוונת הצדדים ברורה: המוכרת אינה נושאת בשום תשלום שלא הוטל עליה מפורשות בחוזה. כל תשלום אחר חל על היזמית בלבד.
     
  7. בעניין זכי דוגה (5), נאמר כי לאור פסיקה רבת שנים, "כל סכום שהושקע במקרקעין בפיתוח צמוד ו/או סביבתי בפועל, מהווה רכיב בר שווי במקרקעין, שאינו ניתן להפרדה מיתר רכיבי המקרקעין". על כן, יש להוסיף את ההוצאות עבור הפיתוח שנעשה בפועל, מכל הסוגים, לתמורה החוזית.
הערר נדחה. ניתן ביום 21.2.2010.

הושתו על היזמית הוצאות משפט בסך 30,000 ש"ח.

דעת המחברת

פסק דין נוסף שיוצק את העיקרון של המהות הכלכלית היא שגוברת. בניתוח הזכות הנרכשת, מצרפים את מה שקיים בפועל ערב יום הרכישה. ההפניה לפסקי הדין חכשורי ושרביט, היא חשובה. סקרתי את שני המקרים הללו.

הערות שוליים:
  1. ו"ע 1299-08 א.י. נבו חברה קבלנית לבנין בעמ נ' מס שבח נתניה
  2. 1385/02 ו"ע האחים ישראל בע"מ נ' מנהל מס שבח
  3. ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי נ' מנהל מס שבח תל אביב
  4. ע"א 2960/95 מנהל מס שבח נ' שרביט
  5. ו"ע 1093/03, 1073/03 זכי דוגה ובניו נ' מנהל מס שבח רחובות

המאמר נכתב ביום 19.7.2017.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017