בעסקת קומבינציה מסוג של “מכר חלקי” אין לכלול בשווי המכירה את הרווח היזמי

דף הבית » מאמרים » מאמרים בנושא מיסוי מקרקעין » בעסקת קומבינציה מסוג של “מכר חלקי” אין לכלול בשווי המכירה את הרווח היזמי

בעסקת קומבינציה מסוג של “מכר חלקי” אין לכלול בשווי המכירה את הרווח היזמי

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (‎1) נקבע (בדעת רוב) כי בעסקת קומבינציה מסוג של “מכר חלקי” אין לכלול בשווי המכירה את הרווח היזמי – מכל סוג שהוא – אלא רק את שווי עלויות הבנייה.

העובדות

המערערים – המוכר, יוסף יקותיאלי, והרוכשת, אלומת שושנה בע”מ – התקשרו בעסקת קומבינציה על דרך של מכר חלקי, בשילוב תמ”א 38.
בין המוכר והרוכשת סוכם כי המוכר ימכור לרוכשת 55% מזכויותיו במקרקעין המצויים בחיפה. בתמורה, הרוכשת תקים במקרקעין בניין בן 12 דירות, בשטח כולל של 1,213 מ”ר, שמתוכו המוכר יקבל 4 דירות, בשטח כולל של 520 מ”ר, בעוד 8 הדירות הנותרות, בשטח כולל של 693 מ”ר, יהיו בידי הרוכשת.
המערערים הגישו הצהרה לרשויות המס על העסקה ועל שווייה. חישוב התמורה נעשה לפי שווי שירותי הבנייה שניתנו על-ידי הרוכשת למוכר ביום המכירה.
מנהל מיסוי מקרקעין חיפה דחה את השומה העצמית של המערערים, ותחתיה העמיד את שווי המכירה על סכום גבוה בהרבה.
במסגרת ההליך בפני ועדת הערר, המערערים הגישו חוות-דעת שמאית מטעמם, ובאמצעותה ביקשו לבסס את הערכתם לגבי שווי המכירה, בהסתמך על השוואה בין הפרויקט נשוא המחלוקת, לבין פרויקט אחר שביצעה הרוכשת בחיפה. על בסיס השוואה זו שווי המכירה עמד על סכום של 2,725,000 ₪.
המנהל הגיש מטעמו חוות דעת שמאית נגדית. במסגרת חוות דעת זו הוצגו ארבע חלופות שונות לחישוב שווי העסקה, בחלקן הובא בחשבון מרכיב של רווח יזמי בשיעור של 15% מעלויות הבנייה. החלופות לא נבדלו זו מזו באופן משמעותי במישור התוצאה, כך שבסופו של דבר הוערך שווי העסקה בסך של 5,500,000 ₪. חוות הדעת על בסיס תכנת מחשב לחישוב עלויות בנייה, תוך השוואה לנתוני אמת של קבלנים, להערכות שווי מקרקעין ולהערכות של שמאי מכריע בעסקאות דומות.
ועדת הערר קבעה כי יש להעדיף את חוות הדעת מטעם המנהל, לרבות הקביעה בדבר תוספת של 15% בגין רווח יזמי. כפועל יוצא, הוועדה קבעה כי שווי המכירה, לצרכי מס שבח ורכישה, עומד על סך של 5,500,000 ₪, כאמור בחוות הדעת מטעמו של המנהל.

גדר המחלוקת

האם, לצורך חישוב שווי המכירה בעסקת קומבינציה על דרך של מכר חלקי, יש לכלול בשווי עלויות הבנייה רווח יזמי. זאת, בנוסף לרווח הקבלני – שעומד על אחוזים בודדים (שיעור של 2% עד 3%) לעומת רווח יזמי שעומד על שיעורים גבוהים בהרבה – ושלגביו לא הייתה כל מחלוקת כי הוא נכלל בשווי המכירה.

המערערים טוענים

אין לכלול רכיב של “רווח יזמי” בשווי המכירה.
“יזם”, בהקשר המסחרי, הוא מי שפועל לקידום העסק, תוך שהוא נוטל על עצמו את הסיכון הכלכלי הכרוך בכך. לעומת זאת, “קבלן” הוא מי שנשכר לשם ביצוע עבודות בניה גרידא, לאחר שאושרו התכניות וניתנו האישורים הדרושים לשם כך. האחרון לא נוטל סיכון, ואינו מצפה לגרוף רווח מהצלחת הפרויקט. על יסוד הבחנה זו, אין מקום להטיל מס בגין רכיב הרווח שעתיד המיזם להניב ממכירת הדירות החדשות שיבּנו. במעמד חתימת הסכם הקומבינציה – הרווח היזמי עדיין לא בא לעולם, איננו ודאי ולא ניתן לדעות האם אכן יופק בעתיד רווח כאמור. את הרווח היזמי יש למסות בעתיד במועד שבו תמכרנה הדירות לצדדים שלישיים.
הוראת ביצוע 23/98 (‎2), גם היא, קובעת כי יש להוסיף על ערך עלויות הבניה רכיב של “רווח קבלני סביר” בלבד.

לעומתם, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

לפי הוראת ביצוע 23/98, ה”רווח הקבלני הסביר” נע בין 15% ל-20%. על כן, ובהינתן שממילא שיעור “הרווח היזמי” בחוות הדעת השמאית מטעם המנהל הוערך ב-15%, ובהינתן ששתיים מחלופות החישוב בחוות דעת זו כלל לא נסמכו על רכיב של רווח יזמי, הרי שהערעור על הכללת “רווח יזמי” בהערכת שווי העסקה הוא “תיאורטי לחלוטין”.
השימוש שעושה הוראת ביצוע 23/98 במונח “רווח קבלני” נובע מטעמים היסטוריים, הקשורים בתקופה שבה התפרסמה ההוראה. על-פי הפרקטיקה שנהגה בעת ההיא – שלהי שנות ה-90 – קבלן הביצוע סיפק גם את שירותי הייזום. לעומת זאת, כיום נוהגים בעלי הקרקעות להתקשר בעסקאות קומבינציה עם יזמים, ואֵלו, בתורם נקשרים בחוזה עם קבלני-משנה לביצוע עבודות הבינוי בפרויקט. ואולם, שינוי זה בפרקטיקה הנוהגת אינו משנה דבר במישור המהותי. זאת, משום ש”המחיר” שמבקש היזם מבעל הקרקע כולל הן את “הרווח הקבלני” הצפוי של קבלן המשנה, והן את “הרווח היזמי” של היזם-עצמו.
מההלכה הפסוקה שנשתרשה לאחר פסק הדין בעניין מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ’ אחים ברקאי בנין בע”מ (‎3) עולה כי גם במקרים שבהם התייחסה הפסיקה להכללתו של רווח קבלני, הכוונה הייתה לרווח הטמון במכירה של יחידה בנויה גמורה בשוק – הכולל בתוכו גם רווח יזמי. ממילא, תוספת משמעותית של אחוז רווח בגין “רווח קבלני”, כאמור בהוראת ביצוע 23/98 – ידועה ומוכרת, וברי שאיננה משקפת את הרווח המקובל בקרב קבלני ביצוע.
מתבקש כי ספק שירותי הבניה יצפה לגרוף רווח “בגין שירותי הייזום” שהוא מספק לבעל הקרקע; דוגמת טיפול בפיתוח המגרש, בתכנון המיזם, בקבלת היתרי בניה, וכיוצא בדברים הללו.
בהינתן שהרווח של היזם מתומחר עוד בעת חתימת עסקת החליפין בין הצדדים, הרי שיש להביאו בחשבון כבר במועד הטלת מס המקרקעין בגין עסקת הקומבינציה, מבלי להמתין לשלב מכירת הדירות, לאחר שתושלם בנייתן. במועד שבו רשויות המס יטילו מס על מכר הדירות לצדדים שלישיים, ממילא יוכלו בעל הקרקע והיזם לנכות רכיב זה, כך שלא כרוך בעניין כפל מס.

פסק הדין

שופטי הרוב (הנשיאה חיות והשופט קרא) קבעו כי אין לכלול רווח יזמי בשווי המכירה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. לעומתם, שופט המיעוט (השופט סולברג) סבר כי יש להבחין בין שני היבטים של רווח יזמי. בשווי המכירה יש לכלול רק “רווח יזמי בגין שירותי הייזום” – אך אין לכלול את הרווח היזמי שמצפה הקבלן-היזם להפיק מהפרויקט בכללותו.
זאת ועוד, שופטי הרוב סברו כי בנסיבות העניין, ועל אף שוועדת הערר קבעה כי יש לכלול רכיב של רווח יזמי בשווי המכירה, יש לדחות את הערעור ואין להחזיר את התיק לוועדת הערר. לעומתם, שופט המיעוט סבר כי יש מקום להחזיר את התיק לוועדת הערר על מנת לבחון את שווי המכירה, בהתאם לתוצאה העקרונית אליה הגיע.

השופט סולברג (דעת מיעוט)

יש לדחות את טענת המנהל שלפיה הערעור מעלה שאלה “תיאורטית”. מדובר בשאלה משפטית הנוגעת לכללי השמאות לחישוב המס בעסקאות קומבינציה. הכרעה בה עשויה להשליך גם על האומדן השמאי במקרה דנן – כך שאין מדובר בשאלה תיאורטית.
יש להבחין בין שני סוגים שונים של רווח יזמי לצורך שאלת שווי המכירה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.
הסוג הראשון הוא “‘רווח יזמי בגין שירותי ייזום” – שהוא “שכר הטרחה שאותו מצפה היזם לקבל עבור שירותי הייזום שהוא מספק” (‎4). רווח זה נובע מהעובדה “שמלאכת הוצאתו לפועל של מיזם אינה מתמצית בבניית המבנים, בחומר ובלבנים. נדרש תכנון של הפרויקט ברמה האדריכלית וההנדסית; נדרשים הליכים אל מול רגולטורים שונים, דוגמת מוסדות התכנון, רשות מקרקעי ישראל וכיוצא בזה; נדרש מימון לתקופת הבניה; ועוד כהנה וכהנה… הבירוקרטיה וכל הנלווים לה, נחוצים לשם הקמת כלל הדירות במיזם, לרבות הדירות שמקבל בעל המקרקעין בתמורה למכירת זכויותיו. מיזם אינו בא לעולם מתוך עצמו; מאן דהוא – צריך לנהלו ולפעול לקידומו, והדעת נותנת כי הוא גובה שכר טרחה עבור עמלו, ככל ספק שירות במיזם” (‎5).
הסוג השני הוא “הרווח הנוצר מן הפער שבין עלויות הקמת המיזם, לבין המחיר שבו תימכרנה הדירות לצדדים שלישיים, לאחר שיָקום בניין הדירות ויעמוד על תילו… אין מדובר ברווח שנגבה עבור עמל וטרחה כשלעצמם, כי אם ברווח הקשור בכדאיות המיזם בכללותו. הרווח מותנה בכך שהדירות אכן תמכרנה, ומשתנה בהתאם לתנודות בשוק הדירות, למידת החיסכון בעלויות הבניה, לאיכות הבניה וכיוצא באלה” (‎6). זהו, איפוא, הרווח היזמי שמצפה הקבלן-היזם להפיק מהפרויקט בכללותו.
דומה כי הצדדים אינם חלוקים לגבי הכללתו של הרווח היזמי מהסוג הראשון – קרי: “רווח יזמי בגין שירותי ייזום” – בשווי העסקה. הרוכשת היא זו שנטלה על עצמה את הטיפול בכל העניינים הקשורים לייזום הפרויקט וכי ללא פעילותה זו המיזם לא היה יוצא אל הפועל.
במוקד הערעור עומדת שאלת הכללתו של הרווח היזמי מהסוג השני – קרי: רווח היזמי שמצפה הקבלן-היזם להפיק מהפרויקט בכללותו – בשווי המכירה.
מפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ברקאי ניתן לחלץ שתי גישות. הגישה הראשונה – היא גישת המנהל – שלפיה ניתן לחשב את שווי התמורה על-ידי הערכת שווי הדירות הבנויות בגמר הפרויקט, ולהפחית ממנו את שווי הקרקע הצמודה אליהן. הגישה השנייה – היא גישת המערערים – שלפיה בתמורה לרכישת זכויותיו במקרקעין מספק הקבלן-היזם את השירותים הנדרשים לבניית דירות התמורה, ותו לא. במעמד חתימת העסקה, הוא מועד הטלת המס, לא זו בלבד שלא בא לעולם רווח כלשהו מהמיזם בכללותו, הרי שגם לא קמה לו לקבלן-היזם ציפייה להפיק רווח יזמי מחלק המקרקעין של בעל המקרקעין. מכאן שאין להביאו בחשבון כחלק מהתמורה.
יש להעדיף את הגישה השנייה מבין שתי הגישות.
גם אם ניתן לקרוא בעניין ברקאי פנים לכאן ולכאן, הרי שההלכה הפסוקה שבאה בעקבותיה שבה וחזרה על ההלכה שלפיה שווי התמורה הוא שווי שירותי הבניה שצפויים להינתן לבעל המקרקעין – ולא הדירות.
הדבר עולה גם מלשון הוראת ביצוע 98/23, המחלקת את שווי התמורה לשני רכיבים עיקריים: “שרותי בניה”, שהם התמורה בעין, לצד “תשלומים בכסף או בשווה כסף”, שהם תמורות במזומן כחלק מהרכישה, לשם קיזוז או השלמה, לצד החלפת השירותים והנכסים.
בהינתן זאת, עמדת המנהל חותרת, הלכה למעשה, תחת ההלכה הפסוקה שהשתרשה ברבות השנים, וממילא תחת הלגיטימיות של מוסד עסקת הקומבינציה על דרך של מכר חלקי.
“אין לכחד כי ניתן להרהר אחר האופן שבו נתפסת עסקת קומבינציה של מכר חלקי. יתכן שמוטב היה אילו דין כל עסקאות הקומבינציה, על סוגיהן, היה זהה. אולם הלכת ברקאי וההלכה הפסוקה שנשתרשה בעקבותיה – עומדות על מכונן. הצדדים לא ערערו עליה; גם המחוקק, בחלוף השנים, לא ראה לנכון לשנות ממנה. לפיכך, לא קיימת הצדקה לסטות מהלכה פסוקה זו” (‎7).
גם אם בהנחה שפסיקתו של בית המשפט העליון אינה ברורה לחלוטין, הרי שהאופן שבו רואים אנו את החליפין בעסקת הקומבינציה של מכר חלקי – ברור, ונטל המס המוטל בגינו – צריך להעשות בהתאם להשקפה זו. על-פי התפיסה הרווחת בהלכה הפסוקה, “רואים עסקת קומבינציה של מכר חלקי כעסקה שבה מוכר בעל המקרקעין חלק מזכויותיו בקרקע, לשם בניה ופיתוח של חלק המקרקעין שנותר בידיו. חלק מקרקעין זה – לא נמכר ליזם, ואין לחייב במס שבח ורכישה בגין הבניה עליו. אין חולק: בסופו של דבר מצפה היזם להפיק רווח בגין מכירת דירות לצדדים שלישיים; כך גם בעל המקרקעין, ככל שפניו למכירתן. אולם כל צד מבקש לפתח את חלק המקרקעין שבבעלותו; כל צד נושא בסיכונים ובסיכויים אך ביחס לחלקו-שלו” (‎8).
“היזם אינו מצפה… לרווח ממכירת דירות התמורה לצדדים שלישיים, שכן אלה אינן בבעלותו, ולא היו כן בשום שלב של העסקה. גישה הגורסת שיש להביא בחשבון את הרווח היזמי כחלק מהתמורה, מניחה לכאורה, כי כביכול החזיק היזם בשלב כלשהו של העסקה בזכות לרווח היזמי הצפוי מדירות התמורה, ונתן אותו לבעל המקרקעין כחלק מהעסקה. פשיטא כי אין בסיס להנחה שכזו, אשר למעשה מייחסת לצדדים ‘עסקה שלא עשו ולא התכוונו לעשות'” (‎9).
על פני הדברים, הוראת הביצוע 23/98 אינה מתיישבת עם גישתו של מי מהצדדים. על-פי לשונה, במסגרת חישוב שווי השוק של שירותי הבניה יש להביא בחשבון תוספת בגין “רווח קבלני סביר (20%-15%)”. גם אם נאמץ את גישת המנהל שלפיה ונניח כי הכוונה המקורית הייתה לכלול בדיבור “רווח קבלני סביר” גם את הרווחים שגורף לכיסו היזם בגין שירותי הייזום, הרי שכך או אחרת, כיום השתנה המצב בשוק, שכן היזמים וקבלני-הביצוע נבדלים זה מזה. משכך, ומשום שאין מחלוקת בין הצדדים על כך שרווחם של קבלני הביצוע עומד על אחוזים בודדים בלבד, דומה כי לשונה של הוראת הביצוע 23/98 עלולה להטעות נישומים, לזמֵן ויכוחים מיותרים, שלא לצורך. לפיכך, טוב יעשו רשויות המס, אם יבהירו את העניין.
לנוכח כל האמור, התוצאה העקרונית היא שבמסגרת חישוב התמורה עבור מכר זכויות במקרקעין, בעסקת קומבינציה מסוג של מכר חלקי, אין להביא בחשבון – לצורך שווי המכירה – את הרווח היזמי, קרי: הוא הרווח שאותו מצפה היזם להפיק מהמיזם בכללותו ממכירת הדירות לצדדים שלישיים.
ובמישור האופרטיבי: בחוות הדעת השמאית מטעם המנהל – שאומצה על-ידי הוועדה – אמנם הובא בחשבון רק הרווח היזמי משירותי הייזום (ולא הרווח היזמי הנובע ממכירת הדירות לצדדים שלישיים). ואולם, רווח זה הועמד על שיעור של 15% – ולא על שיעור של אחוזים בודדים (כפי שנטען הן על-ידי המערערים והן על-ידי המנהל עצמו). העניין, אפוא, דורש ליבון במישור העובדתי, ולפיכך יש להחזיר את התיק לוועדת הערר לבחינת העניין.

הנשיאה חיות (דעת הרוב)

“[אין] מקום לכלול בשווי התמורה רווח יזמי – בין רווח בגין שירותי יזמות (להבדיל מעלות שירותי היזום עצמם הכלולים, כאמור, בשירותי בנייה), ובין רווח יזמי הכלול בשווי מכירת הדירות” (‎10).
הקביעה של השופט סולברג, שלפיה אין מקום לכלול רווח יזמי, כמובנו המקובל, בחישוב התמורה שנותן הקבלן לבעל המקרקעין בעסקת קומבינציה, עולה בקנה אחד עם הלכה הפסוקה לגבי אופן קביעת שווי המכירה בעסקאות קומבינציה מסוג “מכר חלקי”.
לפי ההלכה הפסוקה – וכפי שנקבע בעניין רות כספי נ’ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (‎11) – “שווי המכירה יהא שווי התמורה המוסכמת, קרי, הבניה; שווי הבניה יחושב כשווי השוק של שירותי הבניה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, אך ללא מרכיב הקרקע” (‎12). על הלכה זו חזר בית המשפט העליון גם בעניין חיים חנין נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (‎13) וכך נקבע בהוראת ביצוע 23/98, שפורסמה על-ידי רשויות המס, שלפיה יש להתחשב ברווח הקבלני בלבד – ולא ברווח היזמי (‎14).
“הטעם המהותי לכך שאין לכלול את הרווח היזמי בגדר שווי שירותי הבנייה, נעוץ בכך שרווח זה נובע למעשה מהדירות שנמכרות בפרויקט, ומכירת הדירות אינה מהווה חלק מעסקת הקומבינציה ואינה חייבת במס במסגרתה”. זאת, “אף שאין לשלול את האפשרות שכתוצאה מפעולות ייזום שנקט היזם ייהנה גם בעל המקרקעין מרווח יזמי במכירת דירות התמורה” (‎15).
“עסקת הקומבינציה מורכבת משני אירועי מס: הראשון, עסקה של רכישת שירותי בנייה, שבה בעל המקרקעין שוכר את שירותי החברה הקבלנית כדי שתבנה על חלק מהקרקע. בתמורה לכך הוא מעביר לחברה הקבלנית חלק מהקרקע שבבעלותו. תמורה זו מהווה הכנסה בידי החברה הקבלנית ולכך מתווסף הריווח הקבלני שנוצר לה משירותי הבניה שהתחייבה לספק. אירוע המס השני הוא עסקת מכר מקרקעין שבה בעל המקרקעין מוכר לחברה הקבלנית חלק מהמקרקעין בשווי שירותי הבנייה. המועד הרלוונטי לצורך מיסוי עסקת הקומבינציה – על שני מרכיביה – הוא יום חתימת העסקה. על כן, הפעולות שעושים הצדדים לעסקה בדירות לאחר מכן, לרבות מכירתן, אינן קשורות לעסקת הקומבינציה ואין בהן כדי להשפיע על שווי המכירה באופן רטרואקטיבי” (‎16).
השופט סולברג ערך הבחנה בין שני סוגים של רווח יזמי. ואולם, הבחנה בין שני סוגים של “רווח יזמי” – אותה ביצע השופט סולברג – אינה מוכרת בהנחיות רשויות המס ובפסיקה.
הרווח היזמי פירושו “ההפרש (באחוזים או בערך כספי מוחלט) שבין שווי הנכס כבנוי לבין סכום עלות ההקמה הכוללת ומרכיב הקרקע שעליה הוא נבנה” – כפי שנקבע בקווים המנחים של אגף שומת מקרקעין במשרד המשפטים בעניין “שימוש בגישת העלות ובחירת ‘הרווח היזמי'” (‎17). זוהי משמעותו הרווחת והמקובלת של המונח ‘רווח יזמי’ בעולם מיסוי המקרקעין וזהו ההקשר שבו הוא משמש. במילים אחרות, במונח “רווח יזמי” “אין מדובר במונח דו-ראשי שכולל רכיב של שכר טרחה יזמי (‘רווח יזמי בגין שירותי ייזום’) ורכיב רווח שמקורו בהפרש שבין עלות ההקמה ובין שווי המכירה לצדדים שלישיים” (‎18).
הפעולות הנכללות ב”שירותי ייזום” – כהגדרתו של השופט סולברג – כלולות כבר למעשה ב”שירותי הבנייה”, והצדדים אינם חלוקים בעניין זה.
ההבחנה הברורה בין רווח קבלני המתייחס לביצוע הבנייה ובין רווח יזמי המתייחס למכירת הדירות הגמורות, טבועה גם בהוראות נוספות של רשויות המס שעניינן מיסוי עסקאות חליפין (‎19).
עניין מנחם שוורץ נ’ מיסוי מקרקעין חיפה (‎20) – שבו נדון ערעור על החלטתה של ועדת הערר בחיפה (‎21), שבמסגרתה עלתה טענה דומה בדבר הכללת רווח יזמי תוך הפנייה לעניין כספי – הסתיים בהפחתת תמורת העסקה, לאחר הערות בית המשפט העליון ובהסכמת הצדדים.
דברים אלה נכונים ביתר שאת בנסיבות המקרה שבענייננו – שבו הרוכשת מספקת שירותי קבלנות ושירותי ייזום כאחד, ובמסגרת ההסכם שעליו חתמה עם המוכר אין הבחנה בין שני סוגי השירותים ושניהם כלולים בתמורה המוסכמת.
בקווים המנחים של אגף שומת מקרקעין במשרד המשפטים בעניין “שימוש בגישת העלות ובחירת ‘הרווח היזמי'”, “צוין אמנם כי במקרה שבו הקבלן מספק גם שירותי ייזום, מטשטשת ההבחנה בין רווח קבלני שאותו דורש הקבלן על ביצוע מלאכתו הקבלנית ובין הרווח בגין המלאכוֹת היזמיות. אך ככל שרשויות המס סבורות כי המגמה של פיצול בין קבלן ליזם המסתמנת בשנים האחרונות, מחייבת שינויים והתאמות באשר לאופן חישוב התמורה על-פי הוראת ביצוע 23/98, עליהן לפעול לשינוי המדיניות בעניין זה בצורה גלויה ומפורשת – בשים לב להסתמכות הנישומים על הנחיותיהן – ולא בצורה נקודתית אגב בדיקת שומות של עסקה מסוימת” (‎22).
בנסיבות העניין, אין מקום להחזיר את התיק לוועדת הערעור על מנת שזו תפחית את הרווח היזמי מהחישוב הנוגע לשווי התמורה שאומץ על-ידי הוועדה – על אף התוצאה העקרונית שלפיה אין מקום להוסיף רווח יזמי לחישוב שווי התמורה בעסקה.
הנימוקים של ועדת הערר להעדפת חוות הדעת השמאית מטעם המנהל על-פני חוות הדעת השמאית מטעם המערערים מבוססים על ניסיונה ומומחיותה בתחום, ועל התרשמותה מן הראיות ומעדויות המומחים. משכך, עומדים נימוקים אלה בעינם למרות הפגם שנפל בהכללת הרווח היזמי בחלק מהתחשיבים שבחוות הדעת של השמאי מהטעם המנהל. בהינתן העובדה שכלל התחשיבים שערך, הביאו לאותו טווח מחירים; וכן בהינתן שהערכתו הייתה על הצד הנמוך – אין מקום להתערב בהחלטתה של ועדת הערר להעדיף את חוות דעתו של השמאי מטעם המנהל על-פני זו של השמאי מטעם המערערים.
גם אם יוחזר הדיון לוועדה, לא יהיה בכך כדי לשנות ממסקנתה לפיה לא ניתן לבסס את הערכת שווי התמורה בעסקה על חוות הדעת השמאית מטעם המערערים – אלא אם כן תתאפשר הגשת ראיות חדשות, אשר אינן נחוצות בנסיבות העניין.

השופט קרא (דעת הרוב)

מסכים לתוצאה של הנשיאה חיות “בנסיבות המסוימות של התיק”.

הערעור נדחה. ניתן ביום 29.6.2021.

לא נפסקו הוצאות משפט.

עמדת המחברת

כמי שעבדה ברשות בשנים שסוגיית השווי בעסקאות קומבינציה העסיקה את מנהלי הרשות ונציגי הקבלנים הייתי עדה לחוסר הסבירות שהייתה בשעתו, בקביעת שווי המכירה בהתאם להלכת מעוזי רביבים. יישום של הלכה זו העמיס מס שבח ומס רכישה על רווחים שלא היו ממשיים ולכן על העבודה על הוראת הביצוע הייתה ממשוכת, כי היה צריך לבטא נוסחה ישימה וכלכלית שמשקפת את כוונת המחוקק בקביעת שווי מכירה ושווי רכישה, בעסקאות מיוחדות כגון עסקת קומבינציה. עם פרסום הוראת הבצוע התקיימו ימי הדרכה בכל רחבי הארץ ובמשך 5-8 שנים היה צריך להטמיע את ההוראה הזו בקרב מפקחי המס שעבדו בשטח. הנוסחה בהוראת הבצוע אינה כוללת “רווח יזמי”. סוגיית הייזום בנדל”ן התפתחה עם הגעתן של קבוצות הרכישה לעולם הנדל”ן עובר לתחילת שנת 2000, כמדומני. אז נולדו לעולם אנשים שהוקנה להם השם “יזמים”, שלא היו קבלנים שמבצעים את העבודה של הבניה. ולכן, מדובר בפסק דין חשוב ועקרוני אשר הכריע במחלוקת בין הנישומים למנהל מיסוי מקרקעין באשר לשאלת הכללתו של רווח יזמי בשווי המכירה בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי. ואולם, על רקע המחלוקת בין שופטי הרוב לשופט המיעוט ולנוכח דעתו המסויגת של השופט קרא, כי הוא מצטרף לתוצאה של הנשיאה חיות “בנסיבות המסוימות של התיק”, עלולה להותיר פתח למחלוקות נוספת בנושא. כך, במיוחד, לגבי שיעור הרווח הקבלני הראוי שיש לכלול בשווי המכירה – שלגביה לא נקבעה כל קביעה פוזיטיבית בפסק הדין. לפיכך, אני סבורה כי דרך המלך בעניין היא הסדרתו של משטר המיסוי החל על עסקאות קומבינציה בחקיקה – ולא בהוראת ביצוע, שאין בכוחה – ולא ראוי שיהיה בכוחה – לקבוע משטרי מס עקרוניים. בהמשך לכך, יש להצר על כך שבית המשפט העליון לא ניצל את פסק הדין על מנת לקרוא למחוקק להסדיר את משטר המיסוי החל על עסקאות קומבינציה בחקיקה באופן סדור, מפורש וברור.

הערות שוליים

(1) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה.

(2) הוראת ביצוע מס שבח 23/98 “שווי מכירה בעיסקת אחוזים”.

(3) ע”א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ’ אחים ברקאי בנין בע”מ.

(4) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 25 לפסק דינו של השופט סולברג.

(5) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 25 לפסק דינו של השופט סולברג.

(6) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 27 לפסק דינו של השופט סולברג.

(7) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 32 לפסק דינו של השופט סולברג.

(8) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 33 לפסק דינו של השופט סולברג.

(9) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 34 לפסק דינו של השופט סולברג.

(10) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 6 לפסק הדין של הנשיאה חיות.

(11) ע”א 7759/07 רות כספי נ’ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה.

(12) ע”א 7759/07 רות כספי נ’ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, בפסקה טו לפסק הדין.

(13) ע”א 5738/17 חיים חנין נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 3 לפסק הדין.

(14) הוראת ביצוע מס שבח 23/98 “שווי מכירה בעיסקת אחוזים”, בסעיף 2 לחוזר.

(15) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 3 לפסק הדין של הנשיאה חיות.

(16) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 3 לפסק הדין של הנשיאה חיות.

(17) לשכת מנהל אגף שומת מקרקעין במשרד המשפטים “קווים מנחים פרק יח’: שימוש בגישת העלות ובחירת ‘הרווח היזמי'” (יוני 2010).

(18) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 5 לפסק הדין של הנשיאה חיות.

(19) הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2001 “רכישת דירת מגורים המוצגת כרכישת קרקע והזמנת שרותי בניה בנפרד”; והוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 11/2002 “הרפורמה במיסוי מקרקעין – פינוי ובינוי (הוראת שעה) חישוב ‘כלל תמורות’ והגדרת שטח דירה”.

(20) ע”א 1874/18 מנחם שוורץ נ’ מיסוי מקרקעין חיפה.

(21) ו”ע (חי’) 24859-01-16 מנחם שוורץ נ’ מיסוי מקרקעין חיפה.

(22) ע”א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, בפסקה 6 לפסק הדין של הנשיאה חיות.