סיווגה של עסקה למתן שירותי בנייה כעסקת קומבינציה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בעניין בנימין אברמוביץ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (1) נקבע כי עסקה שהוצגה כעסקה למתן שירותי בנייה היא עסקת קומבינציה הואיל והשליטה על פרויקט הבנייה היה נתון באופן מוחלט בידיהן של השותפויות שביצעו את פרויקט הבנייה, ולא בידי בעל הקרקע.

העובדות

1. העורר היה הבעלים של מגרש בזיכרון יעקב המיועד לבניית שתי יחידות דיור צמודות קרקע. העוררות הנוספות – פנינת זיכרון ופסגות זיכרון – היו שותפויות שעוסקות בתחום הבנייה.
2. המגרש של העורר היה מצוי במתחם בנייה של עשרות יחידות דיור צמודות קרקע שבנתה פנינת זיכרון לפי תכנית בינוי אחידה ופיתוח משותף.
3. בשנת 1997, נכרת חוזה בין העורר לבין השותפויות. פנינת זיכרון התחייבה לבנות על המגרש שני בתי מגורים על פי תכנון קיים ולממן את עלויות הבנייה, כולל אגרות בנייה והיטלים לרשות המקומית, מס ערך מוסף וכל הוצאה הקשורה לבנייה. בנוסף, פנינת זיכרון נטלה על עצמה את האחריות לטיב הבנייה ולתיקון פגמים וליקויים שיתגלו, במשך שנה מיום מסירת החזקה לעורר.
4. תמורת בניית שני בתי המגורים והתחייבויות שנטלה על עצמה פנינת זיכרון, העורר התחייב לשלם לה את מלוא המחיר שיקבל ממכירת אחד משני בתי המגורים לאחר ניכוי כל המיסים וההוצאות, לרבות מס שבח ואגרות. לגבי מס שבח התחייב העורר לבקש פטור מתשלומו.
5. העורר העמיד את המגרש לרשות פנינת זיכרון שנטלה על עצמה את כל הנטלים הכספיים והמינהלים הכרוכים בביצוע בניית שני בתי המגורים.
6. פנינת זיכרון לבדה היתה אחראית על הקמת שני בתי המגורים. העורר התחייב בחוזה ליתן לעוררת ייפוי כוח לביצוע הבנייה ולפעול בשמו למילוי התחייבויותיו ולמשכן את מחצית המגרש לטובת העוררת.
7. העוררים בנו על המגרש שני בתי מגורים צמודי קרקע – ואחר מהם נמכר לצד שלישי.
8. מעדותו של הרוכש עלה כי לפנינת זיכרון ניתנה הזכות למכור את בית המגורים. הרוכש פנה למשרד המכירות שנשא שלט של פנינת זיכרון, שם נאמר לו מחירו של בית המגורים ונמסר לו נוסח חוזה המכר. הרוכש הופנה לחתימת העסקה לעורך-הדין של פנינת זיכרון. יום לפני התאריך שנקבע למפגש עם עורך הדין של פנינת זיכרון, הופנה הרוכש על-ידי פקידה ממשרד המכירות של פנינת זיכרון לעורך-הדין שייצג את העורר. החוזה שנחתם עם הרוכש במשרד של עורך הדין, תואם את תנאי החוזה שמסר איש המכירות של העוררות לרוכש. כל הפרטים בדבר העסקה נסגרו בין הרוכש לפנינת זיכרון בלא מעורבותו של העורר, שלא נכח במעמד חתימת החוזה עם הרוכש.

גדר המחלוקת

9. מהי המהות של העסקה בין העורר לשותפויות – האם עסקה למתן שירותי בנייה בלבד שבה פנינת זיכרון שימשה כקבלן ביצוע בלבד, שמא עסקה למכירת מחצית מהמגרש מהעורר לשותפויות.

פסק הדין

10. יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה – האם עסקה למתן שירותי בנייה בלבד או עסקה למכירת מקרקעין, בהתאם לאמות המידה שנקבעו בפרשת מנהל מס שבח נ’ חברת ש.א.פ. בע”מ (2).
11. בחינה זו מלמדת כי מדובר בעסקה למכירת זכות במקרקעין – ולא בעסקה למתן שירותי בנייה – שבמסגרתה העורר מכר מחצית מהמגרש שבבעלותו תמורת שירותי בנייה במחצית המגרש שנותר בבעלותו.
12. פנינת זיכרון קיבלה את החזקה במגרש ונטלה על עצמה את בניית שני בתי המגורים לפי תכנית קיימת ואחידה שתוכננה על ידה.
13. פנינת זיכרון התחייבה לשאת בתשלום כל המיסים וההיטלים הכרוכים בבנייה זו.
14. החוזה בין העורר לשותפויות אינו מקנה זכות התערבות כלשהי לעורר בבניית שני בתי המגורים ולא הייתה לעורר כל מעורבות בנעשה במגרש.
15. איש המכירות של השותפויות, במשרד המכירות שלהן, טיפל במכירת הדירה לרוכש. איש המכירות הוא שקבע את מחיר הדירה ואת תנאי המכירה ומסר לרוכש את נוסח הסכם המכירה.
16. במטרה “להתנער” מתשלום המס בגין עסקת המכירה הועבר שלב כריתת ההסכם לעורך הדין שייצג את העורר – שלא נכח במעמד זה. החוזה שנחתם עם הרוכש במשרד של עורך הדין, תואם את תנאי החוזה שמסר איש המכירות של העוררות לרוכש. כל הפרטים בדבר העסקה בין הרוכש נסגרו בין הרוכש לשותפויות – ללא מעורבות מצידו של העורר. אי נוכחות העורר במעמד כריתת חוזה המכר, מחזקת את העובדה כי לא הייתה לו כל מעורבות בנעשה במחצית המגרש שנמכר לפנינת זיכרון.
17. השותפויות הקימו באזור פרויקט בנייה גדול על-פי תוכנית בנייה אחידה כולל פיתוח משותף שנעשה בחלקו ועניינם היה שהבנייה במגרש של העורר תשתלב בתכנית הבניה שלהן. לפיכך, סביר שהשותפויות יבקשו לקנות שליטה במגרש ולבנות עליו את שני בתי המגורים לפי התכנון שלהם.
18. מנהל השותפויות העיד במפורש כי השותפויות קיבלו את מחצית המגרש ותמורתה בנו לעורר את בית המגורים שלו.
19. בא-כח העוררים לא הזמין את העורר למתן עדות, שהיה בה כדי לסייע בהבהרת הטענות של העוררים, יש בה כדי לחזק את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, שלפיה מדובר בעסקה למכירת מחצית מזכויותיו של העורר במגרש לשותפויות.
20. לעניין שאלת שווי מחצית המגרש שנמכר מהעורר לפנינת זיכרון – אומצה הערכת השווי של מנהל מיסוי מקרקעין, שהתבססה על מספר עסקאות לבחינת שווי השוק של המגרש, תוך ביצוע התאמות לגודל המגרש שנמכר בפועל.

הערר נדחה. ניתן ביום 2.12.2002.

נפסקו הוצאות משפט בסך 8,000 ₪.

עמדת המחברת

מדובר במקרה מובהק שבו עסקת קומבינציה מוצגת על-ידי הצדדים כעסקה למתן שירותי בנייה על מנת להימנע מתשלום מס. לפיכך, צדקה ועדת הערר בסיווג העסקה כעסקת קומבינציה שחייבת במס שבח ובמס רכישה.

מסתבר, כי עד היום נעשות עסקאות כאלו. היזם מתחייב לבנות שני בתים, חותמים על הסכם נוסף, להסכם שרותי הבניה, לפיו תמורת מכירת אחד הבתים לאחר תשלום מס שבח ככל ויהיה, תועבר ליזם.

ההמלצות בעניין זה הן מצד בעלי הקרקע, שהרי הדבר תלוי באיזון כלכלי של העסקה. אם בכל מקרה רוצים להגיע לבית אחד לבעל הקרקע, אבל על מנת להביא לתוצאה הזו צריך ל”הביא כסף מהבית”, וזאת משום  ששיעור הקומבינציה מאפשר רק קבלת 40% מבית אחד, כי אז בעל הקרקע כמי שמוכר 60% מהזכויות משלם מס שבח על מכירת אותו חלק והיזם מס רכישה על אותו רכיב. הוספת הכסף מצידו מאפשרת לו להגיע לבית שלם. הדרך לעשות כן היא לפעול לפי מהות העסקה, מכירה של חלק מהזכויות וקבלת שרותי בניה לבית שלם בתוספת תשלום מצד בעל הקרקע שיביא אותו להיות בעל בית אחד שלם. כמו כן, רכיבה היטל השבחה נכנס פה, ועל-פי דין חלה החובה לשלמו על בעל הקרקע, אלא אם עסקית קבעו אחרת, כחלק מהאיזון הדרוש. בסופו של דבר, על מנת להביא למצב שלבעל הקרקע יהיה בית אחד, הוא צריך להביא כסף מהבית או למכור את הבית שקבל.

• עמ”ש 2082/01 בנימין אברמוביץ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין.
• ע”א 614/82 מנהל מס שבח נ’ חברת ש.א.פ בע”מ.

עמדת המחברת

מדובר במקרה מובהק שבו עסקת קומבינציה מוצגת על-ידי הצדדים כעסקה למתן שירותי בנייה על מנת להימנע מתשלום מס. לפיכך, צדקה ועדת הערר בסיווג העסקה כעסקת קומבינציה שחייבת במס שבח ובמס רכישה.

• עמ”ש 2082/01 בנימין אברמוביץ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין.
• ע”א 614/82 מנהל מס שבח נ’ חברת ש.א.פ בע”מ.

המאמר נכתב ביום 12.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי