מיסוי מקרקעין - משרד ליעוץ מס
משרד יעוץ מס והדרכה בראשותה של דורית גבאי

 
03-6128358
חפש
מיסוי מקרקעין דורית גבאי

אופציה להארכת חכירה היא זכות במקרקעין - האמנם?

מאת: רו"ח דורית גבאי

מבוא

במקרה של מפעלי נייר חדרה בע"מ (1), נדונה סוגיה שבה החברה כרתה הסכם חכירה חדש עם עיריית תל אביב, שבמסגרתו שונה ייעוד הקרקע מההסכם המקורי והצדדים חויבו פעמיים בתשלום מס - במועד כריתת ההסכם המקורי ובמועד חידוש ההסכמים עבור תקופת האופציה להארכת חכירה ושינויי ייעוד הקרקע.

עובדות

  1. ביום 1.9.1950 נחתם הסכם חכירה בין מפעלי נייר חדרה לבין עיריית תל אביב ל-60 שנה, עם אופציית הארכה לעוד 49 שנים עד ליום 31.8.2059.

  2. כתשע שנים לפני סיום תקופת ההסכם הראשונה, חתמו הצדדים על הסכם חכירה חדש בתחילת שנת 2002, ובין היתר, קבעו כי תשלום התמורה יהיה עבור כל תקופת האופציה, בקיזוז שווי הזכויות של המשיבים על 9 השנים שנותרו בהסכם החכירה המקורי.

  1. העִסקה דווחה, ומנהל מיסוי מקרקעין תל אביב הוציא שומות מס רכישה לחוכרים, ומס מכירה לעיריית תל אביב על מלוא התמורה ששולמה בפועל על פי החוזה החדש.

  2. החוכרים והעירייה הגישו השגות שנדחו, ולאחריהן הגישו ערר, ונקבע כי עצם חידוש חוזי החכירה על בסיס הסכם החכירה המקורי, אינו מהווה "עסקה במקרקעין", ויש למסות את הצדדים רק על עליית שווי זכויות הבנייה משינוי הייעוד, בפער שבין אחוזי הבנייה מההסכם המקורי.

גדר המחלוקת

השאלות העיקריות שעמדו בפני בית המשפט:

  1. האם מימוש תקופת אופציה בהסכם חכירה מהווה רכישת זכות במקרקעין עצמאית החייבת במס?

  2. האם חידוש חוזי חכירה מהווה רכישת זכות במקרקעין?

  3. האם שינויי ייעוד המקרקעין והגדלת אחוזי בנייה מהווים רכישת זכות במקרקעין?

פסק הדין

  1. לגבי השאלה הראשונה, בית המשפט קבע כי אופציה להארכת חכירה נחשבת כשלעצמה לזכות מקרקעין אם היא עומדת בהגדרה של זכות מקרקעין לפי סעיף 1 לחוק. אך עצם המימוש אינו מהווה כשלעצמו "זכות במקרקעין", ככל שנקבע בין הצדדים כי זכות האופציה כרוכה בהסכם החכירה המקורי. לפיכך, יש למסות את החוכרים במועד כריתת ההסכם המקורי ובפעם אחת, כטענתם עבור כל תקופת החכירה, הכוללת בתוכה את תקופת האופציה.

 
 

  1. באשר לסוגיה השנייה, מאחר שנקבעו בהסכם החדש פרמטרים המותאמים להסכם החכירה המקורי, ואף שונו תנאי התשלום, נקבע כי כוונת הצדדים בהסכם החדש מצביעה על הרצון לקיימו לפי תנאי הסכם החכירה המקורי, ולפיכך החוזים החדשים אינם מהווים כריתת עסקה חדשה החייבת במס.

  2. לעניין הסוגיה האחרונה, בהתאם להלכת הדרי חוף (2), בית המשפט קבע כי עצם שינוי ייעוד הקרקע ומתן זכויות בנייה מוגדלות מהווים מכירת זכות במקרקעין החייבת במס. הפעולה של חתימת הסכמי החכירה המקוריים והחדשים - מצד אחד, מעניקה לחוכרים זכות שימוש במקרקעין עם אגד זכויות שונות ומוגדלות, ומצד שני, זכויות אלה לא היו מוענקות אם לא היו נחתמים ההסכמים החדשים.

  3. לעניין שאלת הגדלת אחוזי הבנייה, השופטים התבססו על הלכת ר.א.ר.ד. (3), וקבעו כי הגדלת קיבולת אחוזי הבנייה עצמם אינה מנותקת ממאפייניה העיקריים של הקרקע וממצבה התכנוני – דברים שעל פיהם נקבעת הקיבולת. כך שבמקרה שלנו, תוספת הגדלת זכויות הבנייה בשל שינויי הייעוד כזכות במקרקעין, נחשבת גם כזכות במקרקעין החייבת במס.

 
הערעור התקבל בחלקו כדעת ועדת הערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב . ניתן ביום 20.6.2012.
דעת המחברת
יוצא אפוא, כי הגדלת זכויות בשל שינוי ייעוד בקרקע שלא בעקבות פעולת מכירה, אינה יוצרת אירוע מס, מאחר שהשינוי לא נבע מהסכם מכר שבו נמכרו זכויות, בשונה מהמקרה שלנו.
לעניין זה, שינוי ייעוד בקרקע פרטית, או אפילו במקרה שלנו, במידה וזכויות השינוי לא היו נובעות מחתימה על ההסכמים החדשים, אלא בהתבסס רק על ההסכם המקורי, כטענת החוכרים ועיריית תל אביב - גם אז לא היה נוצר אירוע מס.
 
הערות שוליים:
(1)ע"א עליון, מפעלי נייר חדרה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.
(2)ראה עליון, דנ"א 2596/02, חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין מחוז באר שבע.
(3)עליון, ע"א 7394/03, נכסי ר.א.ר.ד. חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות (לא פורסם 6.12.2006)
 
 

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2015
המאמר נכתב ביום 12.2.2015