במכירת בית מגורים שפוצל לשלוש יחידות מגורים עצמאיות יינתן פטור ממס שבח בעד דירה אחת בלבד

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

הסוגיה בעניין פנחס איבגי נ’ מנהל מס שבח מקרקעין ברחובות (1) נדונה בשנת 2010, והוכרעה בהתאם לדין שקדם לתיקון מספר 76, כלומר לפני 1.8.2023 עת אושרה תחולת התיקון ליום  1.1.2014 ואילך. בדין שקדם לתיקון מספר 76, ניתן היה למכור דירת מגורים אחת כל ארבע שנים. מסלול פטור זה בוטל במסגרת תיקון מספר 76.  פסק הדין הזה קבע כי במכירת בית מגורים שפוצל לשלוש יחידות מגורים עצמאיות יינתן פטור ממס שבח בעד דירה אחת בלבד – ולא בגין כל בית המגורים. השאלה שעולה בין השאר, כיום, לאחר פסיקת העליון, איך היום מנהל מס שבח היה קובע את שומתו ומה היתה הכרעת העליון במקרה כזה?

העובדות

1. המערערים החזיקו בבית מגורים באשדוד בעל שלוש קומות – מרתף, קומת קרקע וקומה ראשונה.
2. בית המגורים נרשם בלשכת המקרקעין כבית פרטי אחד.
3. המערערים ביצעו שינויים בבית המגורים, באופן שבו בית המגורים פוצל ל-שלוש דירות – דירה בכל קומה. זאת, במטרה לקבל דמי שכירות גבוהים יותר. שינויים אלו כללו, בין השאר, הוספת מטבחון, אמבטיה, שירותים ומחיצת גבס וכן התקנת שתי דלתות פלדה על מנת ליצור כניסות נפרדות למרתף ולקומת הקרקע.
4. לאחר השלמת השינויים הושכרה כל אחת מהקומות שבבית המגורים לשוכר אחר.
5. המערערים מכרו את בית המגורים, בכפוף לחוזי השכירות, וביקשו לקבל פטור ממס שבח לבית המגורים כולו.
6. מנהל מיסוי מקרקעין העניק פטור ממס שבח לדירה הגדולה מבין שלוש הדירות.

גדר המחלוקת

7. המחלוקת העיקרית – האם בית המגורים הוא בגדר “דירת מגורים” אחת או האם נמכרות שלוש דירות מגורים נפרדות.
8. המחלוקת המשנית – האם יש לחשב את הוצאות ההשבחה לפי הרישא של “הגדרת יתרת שווי רכישה מתואמת” שבסעיף 47 רישא לחוק, כלומר: לפי מועד ההוצאה, או לפי הסיפא של ההגדרה, כלומר: לפי מועד גמר ההשבחה.

העוררים טוענים

9. בית המגורים הוא בגדר דירת מגורים אחת ויחידה ולכן מכירתו פטורה מלואה ממס שבח.
10. המבחן שנקבע בפסיקה להגדרת דירת מגורים הוא המבחן האובייקטיבי ולפי מבחן זה הנכס הוא דירת מגורים אחת. זאת, ובין היתר, משום שאין הפרדה פיסית בין הקומות, המרתף אינו בנוי על מנת לשמש כדירת מגורים, לקומה הראשונה אין דלת כניסה, קיים ממ”ד אחד בלבד וקיים מונה מים אחד ושעון חשמל אחד. כמו כן, בית המגורים רשום כיחידה אחת בלשכת המקרקעין.
11. לחלופין, יש לחשב את מס השבח, באופן שבו כל הוצאה תתואם לפי מועד הוצאתה – ולא לפי יום גמר ההשבחה.

לעומתו, טענת מנהל מס שבח

12. בית המגורים מורכב משלוש דירות מגורים נפרדות הן לפי מבחן השימוש בפועל והן לפי המבחן האובייקטיבי.
13. המערערים לא הביאו ראיות התומכות בטענה לאופן חישוב הוצאות ההשבחה לפי מועד ההוצאה. לפיכך, יש לחשב את ההוצאות לפי מדד גמר ההשבחה ולא לתאם באופן פרטני כל הוצאה והוצאה.

פסק הדין

14. בהגדרת “דירת מגורים” שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין נקבעו שני מבחנים חלופיים. המבחן הראשון הוא מבחן השימוש. המבחן השני הוא המבחן האובייקטיבי שבוחן האם הדירה מיועדת למגורים. שני המבחנים הם מבחנים עצמאיים כך שבהתקיימו של כל אחד ממבחנים אלה תוגדר הדירה כ”דירת מגורים”.
15. שני המבחנים מובילים למסקנה שלפיה בית המגורים כולל שלוש דירות מגורים נפרדות ולא דירת מגורים אחת.
16. מבחן השימוש

הנכס הושכר בפועל לשלוש משפחות שונות וזרות זו לזו, הותקנו בו שעוני מים וחשמל פנימיים והוא נמכר בכפוף להסכמי השכירות.  לכן, ביום בו הנכס נמכר – שהוא המועד הקובע לעניין קבלת הפטור ממס שבח – כל שלוש הדירות שימשו בפועל כדירות מגורים נפרדות.

17. המבחן האובייקטיבי

ראשית, המבחן האובייקטיבי אינו מתייחס לרישום בלשכת המקרקעין או לאופי הנכסים השכנים אלא בוחן האם הדירה הספציפית בנויה באופן המאפשר מגורים. לפיכך, אין רלוונטיות לכך שמדובר בבית מגורים אשר רשום כדירה אחת שנבנה במסגרת תוכנית בנה ביתך בשכונה בה נמצאים בתים פרטיים הבנויים באופן דומה.

שנית – והוא העיקר – במועד מכירת בית המגורים, כל אחת משלוש הקומות בו תיפקדה, במובן הפיסי, כדירת מגורים לכל דבר וענין וקיימה את תנאיו של המבחן האובייקטיבי. בכל אחת משלוש הקומות ישנו חיבור לחשמל ולמים, שירותים ומטבח. יתרה מכך, על מנת להשכיר את בית המגורים לשלושה שוכרים שונים בוצעו שינויים בו. העובדה כי היו חסרונות בכל דירה כגון מטבחון קטן ללא אפשרות לחיבור לגז, היעדר סלון או היעדרה של פרטיות מושלמת, אינה משנה את המסקנה כי מדובר בשלוש דירות מגורים.

18. המערערים, על מנת להפיק רווח כלכלי, הם שבחרו לבצע שינויים בבית המגורים כך שיכלול שלוש דירות נפרדות. לכן לא ניתן כעת לקבל את טענתם שלפיה מדובר בנכס אחד לצורך קבלת פטור מלא ממס שבח. מנהל מיסוי מקרקעין הלך לקראת המערערים, בכך שהעניק להם פטור בגין הדירה הגדולה מבין שלוש הדירות, וזהו הפתרון הראוי בנסיבות העניין.
19. יש לדחות את טענת המערערים לגבי שיטת חישוב הוצאות ההשבחה בהתאם לסעיף 47 לחוק. בפרשת שכטר נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (2) נקבע (בדעת רוב) כי לצורך חישוב השבח הנובע מהמכירה, יש לחשב את ההוצאות לפי מועד ההוצאה – אך זאת במקרים בהם ניתן להוכיח את מועדה של כל הוצאה והוצאה. המערערים לא הציגו קבלות בגין ההוצאות ולכן תחול הסיפא של הסעיף – כלומר: ההוצאות יחושבו לפיה מדד ביום גמר ההשבחה.

הערעור נדחה. ניתן ביום 29.12.2010.

נפסקו הוצאות משפט בסך 20,000 ₪.

עמדת המחברת

כיום, ולנוכח פסק הדין בעניין מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נ’ שינל שטיין (3), דומה כי ניתן לטעון שאין לסווג כל אחת משתי הדירות הנוספות כ”דירת מגורים” מאחר שבית המגורים נרשם בלשכת המקרקעין כיחידה אחת בלבד, כלומר – לא הותר לפצל את בית המגורים ל-3 דירות שונות.

בנוסף, ייתכן כי הפתרון המתאים במקרה זה היה להחזיר את בית המגורים למצבו הקודם על מנת לזכות בפטור מס שבח מלא. פתרון זה עולה בקנה אחד עם פסק הדין בעניין מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ נירה מעין (4).

לפי מיטב ידיעתי נכון ליום כתיבת מאמר זה, מנהל מס שבח פועל בדרך מקבילה. בכל מקרה בו שלילת הפיצול שנעשה בלי היתר, פועל לטובת הנישומים, הוא יחליט כי “לא יצא החוטא נשכר”. נניח, יורשים שירשו דירת מגורים שבהיתר לדירה אחת, והיא פוצה ערב הפטירה, נניח על מנת לממן את הקיום של ההורים. הפיצול אינו כדין. לצורך ניצול סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, הם צריכים לטעון כי לפי שטיין מדובר בדירת מגורים אחת. לעומת זה המנהל יטען, כי פה נותנים פרס למי שחטא, ולא יאשרו לאשר כי קיימת דירה אחת ביום הפטירה. קיימת כיום, לצורך יישום פסק דין שטיין, בעיה של מועדים לגבי פיצולים מהעבר שנעשו בדירות לפני מתן פסק הדין.

מוצע כי רשות המיסים תוציא הוראת ביצוע על מנת שכולם ידעו את הדרך בה היא הורתה למפקחי המס שלה לטפל במקרים כאלו.

הערות שוליים

• ע”א 4088/09 פנחס איבגי נ’ מנהל מס שבח מקרקעין ברחובות.
• ע”א 5359/92 שכטר נ’ מנהל מס שבח מקרקעין.
• ע”א 1073/20 מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נ’ שינל שטיין.
• ע”א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ’ נירה מעין.

המאמר נכתב ביום 18.2.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי