דורית גבאי רו״ח | מומחית במיסוי מקרקעין, מס שבח, מס רכישה והחזרי מס

פסק דין מהפכני של העליון שהפך את עמדת ועדת הערר ואימץ את עמדת המנהל וקבע:

במכירת נכס שנרכש בחלקים יש לפצל, לצורך חישוב המס, את שווי המכירה בין החלקים השונים

 
מאת: דורית גבאי, רו”ח

 

מבוא

  1. בעניין מנהל מס שבח מקרקעין נ’ יהודית סבו (1) נקבע כי במקרה של רכישת נכס בחלקים יש לפצל, לצורך חישוב המס, את שווי המכירה בהתאם לחלקי הנכס ולקבוע את חבות המס לגבי כל אחד מהחלקים לחוד.

העובדות

  1. ביום 24.12.1976, המוכרים מכרו את מלוא הזכויות בדירת המגורים.
  2. המוכרים קיבלו את הזכויות בדירה במסגרת שתי הורשות שונות. בהורשה הראשונה, מיום 24.6.1973, ירשו המוכרים 3/8 מתוך הזכויות בדירה. בהורשה השנייה, מיום 31.1.1975, ירשו המוכרים 5/8 מתוך הזכויות בדירה.
  3. החלק שעבר בהורשה הראשונה הוערך לצורך מס העזבון בסכום של 26,250 ל”י, ואילו החלק שעבר בהורשה השנייה הוערך בסכום של 175,000 ל”י. לפי הערכות אלה נקבע שווי הרכישה.
  4. דירת המגורים נמכרה בתמורה לסכום 370,000 ל”י.
  5. המנהל סבר כי מאחר ששווי הרכישה נחלק לשני חלקים – אחד המתייחס להורשה הראשונה ואחד המתייחס להורשה השנייה – הרי שיש לפצל, לצורך חישוב המס, גם את שווי המכירה ולחלק אותו באותו יחס של 3/8 ו-5/8, ולקבוע את חבות המס לגבי חלק בנפרד. במילים אחרות, לפי גישת המנהל יש לראות בעסקת המכר ככוללת שתי מכירות נפרדות.
  6. יישום גישת המנהל הובילה לכך שבגין החלק הראשון נבע הן שבח ריאלי והן עודף אינפלציוני. לעומת זאת, בגין החלק השני – נבע עודף אינפלציוני בלבד. זאת, משום שהעודף האינפלציוני שנבע ממכירת החלק השני עלה בהרבה על השבח הנומינלי, כך שנותרה יתרת עודף אינפלציוני שלא “נוצלה” במלואה.
  7. חבות המס לפי גישת המנהל בגין מכירת הדירה עמדה על סכום של 28,918 ל”י.
  8. ועדת הערר אימצה גישת חישוב שונה מגישת המנהל. גישת הוועדה הייתה שונה גם מגישת המוכרים – אך בסופו של יום הייתה מקובלת עליהם.
  9. לפי גישת ועדת הערר, בשלב הראשון יש לחשב את שווי הרכישה, יתרת שווי הרכישה המתואמת והעודף האינפלציוני לגבי כל אחד מהחלקים. בשלב השני – וכאן טמון ההבדל בין גישת הוועדה לגישת המנהל – יש לחבר את כל אחד מהסכומים הללו (שווי רכישה של החלק הראשון עם שווי הרכישה של החלק השני וכן הלאה), ואז לבצע את חישוב השבח שנבע במכירה אל מול התמורה הכוללת.
  10. יישום גישתה של ועדת הערר הוביל לכך שבמכירת דירת המגורים נבע עודף אינפלציוני בלבד. הטעם לכך היה שהשבח הריאלי שנבע במכירת החלק הראשון “קוזז” כנגד יתרת העודף האינפלציוני שלא “נוצלה” במלואה במכירת החלק השני.
  11. חבות המס לפי גישת ועדת הערר בגין מכירת הדירה עמדה על סכום של 15,598 ל”י.

גדר המחלוקת

  1. מהו האופן שבו יש לחשב את השבח שנבע במכירת דירת המגורים – האם כגישת המנהל או כגישת ועדת הערר.

פסק הדין

  1. בית המשפט העליון אימץ את גישת המנהל – ודחה את גישת ועדת הערר – בקובעו כי במקרה של רכישת נכס בחלקים יש לפצל, לצורך חישוב המס, גם את שווי המכירה בהתאם לחלקי הנכס ולקבוע את חבות המס לגבי כל אחד מהחלקים. זאת – משני טעמים.
  2. ראשית, אין לקזז את השבח הריאלי שנובע במכירת החלק הראשון עם יתרת העודף האינפלציוני שלא נוצלה במכירת החלק השני.
  3. שנית, במועד מתן פסק הדין – הייתה קיימת הוראה בסעיף 48(א) לחוק מס שבח מקרקעין (2) שלפיה במכירת נכס שנמכרה בתוך שנתיים ממועד רכישתו – כל השבח ייחשב כשבח ריאלי (כלומר, לא יבוצע פיצול של השבח לשבח ריאלי ולעודף אינפלציוני). הוראה זו אמנם לא חלה בעניינם של המוכרים – מאחר שהוראה זו לא חלה על זכות במקרקעין שהתקבלה בירושה בהתאם לסעיף 48(ב) לחוק מס שבח מקרקעין (3) – אך קיומה של ההוראה המחיש את הצורך בפיצול עסקת המכר לשתי עסקאות נפרדות. כך, למשל, במכירת נכס שחלקו נרכש בתוך תקופה של שנתיים ממועד המכירה וחלקו האחר בתוך תקופה שעולה על שנתיים ממועד המכירה (כפי שהתרחש במקרה הנדון), אין מנוס אלא לחלק את שווי המכירה בין חלקיו השונים של הנכס לנוכח ההוראה האמורה.

הערעור של המנהל התקבל. ניתן ביום 26.10.1978.

נפסקו הוצאות משפט בסכום של 500 ל”י.

עמדת המחברת

לפסק הדין בעניין סבו קיימת, גם כיום, חשיבות רבה לאופן חישוב המס. באותו עניין, פיצול הנכס לחלקים השונים לא היטיב עם המוכרים. ואולם, במקרים רבים אחרים, פיצול הנכס לחלקיו השונים עשוי להפחית את מס השבח באופן משמעותי. כך, למשל, במקרה של מכירת דירה בבניין מגורים שנבנה על קרקע שחלקה ממנה נרכש עד לשנת המס 1960 – חלק שעליו חל שיעור המס ההיסטורי של 25%.

במקרים בהם ישנם יותר מיום רכישה אחד, מעבר לחלוקת התמורה בהתאם לחלקי הרכישה, יש ליחס הוצאות בהתאמה אל מול ימי הרכישה, באופן שאם הוצאה שולמה עד ליום רכישה ראשון, היא תנוכה מול יום רכישה זה בלבד. תשלומים ששולמו לאחר מספר ימי רכישה, הם יותרו בניכוי בהתאם לפרופורציית התמורה שיוחסה לימי הרכישה הללו.

המקרה הנדון התרחש בעת שסעיף 48 היה שונה ושזה הדגיש עוד יותר את ההכרח ביישום הפיצול הזה כפי שקבע העליון. מאז, פיצול שווי המכירה הוא בסיס כל דיווח למנהל מס שבח.

הערות שוליים

  1. ע”א 208/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ יהודית סבו.
  2. סעיף 48(א) לחוק מס שבח מקרקעין, תשס”ג-1963. נוסח הסעיף היה עד 31.12.2007.
  3. סעיף 48(ב) לחוק מס שבח מקרקעין, תשס”ג-1963. נוסח הסעיף היה עד 31.12.2007.
 
המאמר נכתב ביום 24.4.2023.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי
Print Friendly, PDF & Email
דורית גבאי | רו"ח

דורית גבאי | רו"ח

יש לכם שאלה?

מלאו פרטים ונחזור אליכם