האם סכום התקרה לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה בישראל נקבע ביחס למוכר או ביחס לדירה?

מאת: דורית גבאי, רו”ח

העובדות

1. כפיר גבע וערן גולן (העוררים) היו הבעלים במשותף של דירת מגורים ברחוב ריינס 15 בתל-אביב(1).
2. זכויותיהם של כל אחד מהעוררים בדירה היו 50%.
3. העוררים מכרו את מלוא זכויותיהם בדירה תמורת סך של 10,000,000 ₪ – 5,000,000 ₪ כל אחד.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשאלות משפטיות:

4. האם סכום התקרה שנקבע בפרק חמישי1, בגדרי סעיף 49א(א1), נקבע ביחס ל”מוכר” או ביחס ל”דירה” בכללותה, כך שהפטור יינתן פעם אחת בלבד ללא קשר למספר המוכרים, או שסכום התקרה מתייחס למוכר, ויינתן במלואו לכל מוכר בנפרד(2)?
5. האם במכירת דירה על-ידי מספר מוכרים, זכאי כל אחד מהמוכרים לפטור בגובה מלוא סכום תקרת הפטור הקבוע בחוק, או שתקרת הפטור היא אחת ביחס לשווי המכירה של הדירה כולה, וכיוצא מכך, כל אחד מהמוכרים זכאי לחלק יחסי מסכום תקרת הפטור לפי חלקו בדירה?

העוררים טוענים

6. לפי הוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, חל עליהם פטור ממס שבח, בגין חלק התמורה המיוחס לכל מוכר בנפרד עד מלוא גובה “סכום התקרה”. לשון החוק ברורה וחד משמעית, ולא ניתן לתת לה פירוש אחר, מלבד הפירוש היחיד המשתמע ממנה, כי תקרת הפטור מתייחסת לחלקו של המוכר בנכס ולא לנכס בשלמותו.
7. תקרת הפטור כפי שנקבע בפסיקת ועדת הערר, מתייחסת למוכר ולא לנכס. שומת המשיב סותרת הוראות אחרות בחוק הקובעות תקרות פטור באופן יחסי. היא סותרת מושכלות יסוד בדיני המס, לפיהן מס השבח הינו מס ישיר המוטל על הכנסה ולא על נכס, והיא מהוות אפליה אסורה בין נישומים זהים מבלי שהתקיים לה בסיס ענייני. היא עלולה גם ליצור פרשנויות אבסורדיות ללשון החוק.

מנגד, טענות המשיב

8. תקרת הפטור היא לדירה ולא למוכר, ולכן העוררים זכאים לחלק מתקרת הפטור בהתאם לחלקם היחסי בדירה.
9. לשון החוק סובלת גם את פרשנותו וגם את פרשנות העוררים, ובמקרה שכזה, יש לאמץ את פרשנות המנהל שמגשימה באופן מיטבי את תכלית החוק. מיסוי השבח נוצר אצל המוכרים ממכירת דירות יוקרה, וזאת ללא תלות במספר המוכרים או ביכולתם הכלכלית. ההקשר החקיקתי במקרה זה מלמד על הכוונה להגביל את הפטור ממס שבח, על השבח המופק מדירות יוקרה.

ההכרעה

בית המשפט חקר את תכלית מתן הפטור במכירת דירת מגורים יחידה, מתיקון מספר 6 שהעניק את הפטור לדירה בשטח של עד 70 מ”ר, וכן על-פי עקרונות שנלמדו מתוך המדיניות בארצות אחרות. השופטת סרוסי ציינה את עמדתה כפי שנכללה בספרה מיסוי דירות מגורים, כך:

“במדינות רבות אימץ המחוקק מדיניות שעל פיה ניתן פטור ממס במכירתה של דירת מגורים. מדיניות זו מבחינה בין דירת מגורים לבין נכסי מקרקעין אחרים, ומקלה על מכירתה של דירת המגורים, בעיקר בשל שלושה טעמים:

• הכרה בדירת המגורים כנכס פרטי: המחוקק מכיר בכך שדירת המגורים של המשפחה, המשמשת למגורי הקבע שלה, נרכשת כנכס פרטי לשימוש אישי, ולא לשם השקעה או הפקת רווחים, ומשום כך אין להטיל מס במכירתה.
• התמורה במכירה של דירת מגורים מיועדת לרכישת דירה חלופית: במקרים רבים, דירת המגורים מוחלפת עקב נסיבות אישיות, כגון הגדלת מספר הנפשות במשפחה, שינוי מקום העבודה וכדומה. ברוב המקרים, התמורה ממכירתה של הדירה משמשת לרכישת הדירה החלופית, ואינה נותרת בידי המוכר. לפיכך ניתן לומר – מבחינה כלכלית-חברתית – שמכירתה של דירת המגורים איננה מימוש של הנכס, ולכן יש לראות את רכישת הדירה החדשה כהמשך ההחזקה בדירה הקודמת.
• מדיניות חברתית: כאמור, במקרים רבים, בעל דירה מחויב להחליף את מקום מגוריו עקב נסיבות אישיות. הטלת מס במכירת הדירה הישנה תקטין את הסכום שייוותר בידי בעל הדירה, ותקשה מאוד על רכישה של דירה חדשה. המחוקק ביקש למנוע מצב שבו בעלי דירות יתקשו או יימנעו מהחלפת מקום מגוריהם בשל שיקולי מס”.

וכן ראו דברי המלומדים גורמן ואהרונוביץ’, בעמודים 72-71 לספרם:

“תיקון 76 לחוק הביא לכך שהפטור המרכזי שנותר בפרק חמישי לחוק הוא זה הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק, הפטור הניתן לדירת מגורים יחידה. נקודת המוצא העומדת בבסיס מהלך חקיקתי זה היא כי דירה יחידה משמשת על-פי רוב את המוכר למגוריו, ולכן קיימת הצדקה לתת לה ורק לה את הפטור המיוחל… תכלית חקיקת הפטור הניתן בעת מכירת דירת מגורים נעוצה בשני טעמים:

ראשית, הכרה בכך שמדובר בנכס המשמש למטרה חשובה בחייו הפרטיים של אדם – מגוריו, ולכן אין ראוי לפגוע בערכו הכלכלי באמצעות מיסוי.

שנית, הרצון למנוע ‘אפקט נעילה’ אשר ימנע מעברי דירה ושינוי מקום המגורים. אם יוטל מס בעת מכירת דירת המגורים המשמשת למגוריו של המוכר, הרי שחלק משווי המכירה יילקח מהמוכר, וביתרה שתיוותר בידיו הוא לא יוכל לממן מגורים באיכות שאליה הורגל”.

חשוב לציין, כי עובר לתיקון מספר 76, ניתן היה לקבל פטור ממס שבח לדירת מגורים, אחת לארבע שנים, ללא תלות במספר הדירות המוחזקות. פועל יוצא מהאמור היה כי בעלי דירות להשקעה חיכו ארבע שנים כדי למכור כל דירה ודירה שברשותם, דבר שפגע בהיצע הדירות בשוק. נוסף על כך, אותם משקיעים לא שילמו מס על השבח שצמח להם – דבר שיצר אפליה אל מול אפיקי השקעה אחרים, על כל המשמעויות הנגזרות מכך.

על רקע האמור, נחקק תיקון מספר 76 – על מנת לתקן את העיוותים שבהסדר הישן, לרבות ביטול מגבלת הזמן של ארבע השנים. אולם, תכלית הפטור בענייננו נותרה כשהייתה תכלית סוציאלית.

וראו האמור בעמוד 703 לדברי ההסבר לתיקון מספר 76:

“מוצע לבטל את הפטור הקבוע היום בסעיף 49ב(1) למכירת דירת מגורים, הניתן אחת לארבע שנים, ואשר ניתן היום גם לדירות ההשקעה, ולקבוע את הפטור שתכליתו סוציאלית רק למי שבבעלותו דירה יחידה”.

בית המשפט פסק לפי שתי גישות:

א. לשון החוק:

10. בית המשפט קבע כי מלשון החוק עולה שמדובר בתקרת פטור שניתנת למוכר ולא לדירה. בחוק נקבע כי “עלה סכום שווי המכירה על… יהיה המוכר זכאי…” – במידה והיה מדובר בפטור המתייחס אך ורק לדירה בכללותה, היה מצופה כי נוסח הסעיף יהיה: “עלה סכום שווי הדירה על…”, כפי שמנוסח בסעיפי חוק אחרים הנוגעים בפטור שניתן לדירה עצמה(3).
11. בית המשפט העליון הכריע בסוגיה דומה, כי המונח “שווי הדירה” מתייחס לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון. כלומר, התמורה בגין מכירת הדירה כולה על כל בעליה, בשונה משווי המכירה(4).
12. במסגרת תיקון מספר 55, הבהיר המחוקק כי הסכומים הרלוונטיים נקבעו ביחס לדירה, ולא ביחס למוכר(5).
13. למרות שעולה מלשון החוק כי מדובר בפטור למוכר ולא לדירה, לא מדובר בלשון חדה, ברורה וחד משמעית, ולכן יכולות להתקיים שיטות פרשנות שונות. אולם, עקב השמטות מקריות של המחוקק, צריך ללכת להיסטוריה החקיקתית, ושם ניתן להבין כי כוונתו המקורית לכל אורך הדרך הייתה חלוקת הפטור בהתאם למספר המוכרים, הן בדברי ההסבר להצעת החוק, והן בתכלית החוק.

ב. תכלית החוק:

14. תכלית החוק היא הגבלת הפטור הסוציאלי לבעלי מסוגלות כלכלית, בכך שהפטור יהיה מוגבל לשווי של דירה “רגילה” ולא יהיה רלוונטי לדירות יוקרה. שלילת הפטור, שתכליתו סוציאלית, נעשית על בסיס פרופיל הנהנה ממנו, ולא על בסיס הדירה כשלעצמה.

בית המשפט קבע, כי תקרת הפטור לגבי מכירת דירות יוקרה, מתייחסת למוכר ולא לדירה.

הערר התקבל. ניתן ביום 9.11.2022.

נפסקו הוצאות משפט בסך 30,000 ₪.

דעת המחברת

מכל העולה בפסק הדין המפורט, נראה כי נעשה ערבוב מושגים ומטרות שהתחברו לדירה בשווי של 10 מיליון ₪, שלכל הדעות נחשבת כ”דירת יוקרה”, אל מול מצב שבו כל אחד מהמוכרים מוכר את דירתו היחידה בישראל.

השילוב של נתונים אלו יצר קושי, כי מצד אחד, המוכר הבודד אכן מוכר את דירתו היחידה, ומצד שני, הדירה כ”דירה” נמכרת בשווי עצום והרבה מעל הממוצע. לכן, כמוכר בודד, הוא מבקש לנצל את המגיע לו מכוח לשון החוק, ומצד שני, המנהל מקבל עסקה בהסכם מכר של דירת יוקרה, שבמסגרתה יש שני מוכרים המבקשים את תקרת הפטור בו-זמנית לגבי אותה דירה.

מקרה כזה מדגיש את הצורך בקביעת מדיניות מיסוי ארוכת טווח בכל הנוגע למיסוי נדל”ן בישראל, במקום לקדם חקיקה שנועדה להעניש סקטור כזה או אחר, ומצד שני “לפנק” אחרים.

לשון החוק כוללת טעות חקיקה היסטורית. ידוע וברור כי הטבות כאלה מוענקות בגין דירה ולא בגין מוכר או מוכרים. אחרת – היו מגבילים את התקרה לסכומים נמוכים משמעותית.

בעת התיקון בשנת 2013, במסגרת תיקון מספר 76, תקרה זו הייתה נכונה לדירות יוקרה בשנה הזו, ואילו התכוונו להעניק תקרת פטור כזו למוכר, היו מעמידים את התקרה האישית על גובה של 1 מיליון ₪ לכל היותר. בעבר הייתה חקיקה כזו בנוגע לתקרת כפל השווי, שגם פורשה כאילו לכל מוכר מגיע כפל שווי, ובעקבות יישום זה שנבע מלשון החוק, תוקן בזמנו הנוסח של הסעיף. הדרך לטפל בזה היא באמצעות תיקון חוק.

בעת כתיבת המאמר, תקרת הפטור עומדת על סך 4,603,000 ₪.

עדכון:
רשות המיסים לא הגישה ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון, מה שאומר שהיא מקבלת את פסק הדין ומיישמת אותו באופן הבא:

בכל הנוגע לשני תאים משפחתיים אשר מוכרים את דירתם היחידה וזכאים לנצל את הפטור לפי סעיף 49ב(2), יוענקו שתי תקרות שעומדות בשנת 2023 בגובה 4,846,000 ש״ח לכל מוכר, תקרה אחת לכל מוכר.

יודגש – בני זוג שמוכרים את דירתם היחידה יקבלו תקרה אחת. ובכל מקרה, מוכרי ״דירת ירושה״ בהתאם לעילת הפטור לפי סעיף 49ב(5), תוענק תקרה אחת בלבד. 

הערות שוליים:

• ו”ע 59018-11-21 גבע ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.
• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963.
• סעיף 49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963.
• ע”א 07/530 מנהל מס שבח מרכז נ’ לנגזם.
• חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס’ 55) התשס”ה-2005, ס”ח 438.

המאמר נכתב ביום 10.11.2022.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי