סיווג עסקת מתנה שמטרתה היחידה היא התחמקות ממס רכישה על דירה שנייה כעסקה מלאכותית

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

1. בעניין נגה שמרת נ’ מנהל מיסוי מקרקעין טבריה (1) קבעה ועדת הערר כי עסקת מתנה, שבמסגרתה בני זוג העבירו בית שבבעלותם לידי אימה של בת הזוג, היא עסקה מלאכותית. זאת, משנמצא כי הבית נועד לחזור לידי בני הזוג לאחר פטירת האם, ומאחר שהאם לא הפיקה כל יתרון כלכלי מעסקה זו.

העובדות

1. העוררים – בני זוג נשואים שלהם ארבעה ילדים – התגוררו בבית בכורזים אשר שימש דירת המגורים היחידה שבבעלותם. 
2. ביום 11.6.2015, בני הזוג רכשו בית נוסף ביישוב טבעון.
3. באותו חודש הצהירו העוררים על רכישת הבית בטבעון וציינו כי מדובר בדירה שנייה וכי אין בכוונתם למכור את דירתם הנוכחית. 
4. העוררים שילמו מס רכישה על הבית בטבעון בהתאם למדרגות החלות על רכישת דירה שנייה. 
5. בחודש אוקטובר 2015, הגישו העוררים בקשה לתיקון הצהרתם באופן שהם התחייבו למכור את הבית בכורזים תוך 24 חודשים מרכישת הבית בטבעון.
6. ביום 11.6.2017 – ביום האחרון של תקופת החפיפה שעמדה לרשות בני הזוג על למכור את הבית בכורזים ללא חיוב במס רכישה בגין דירה שנייה – נחתם הסכם מתנה להעברת הבית בכורזים מהעוררים לאימה של בת הזוג ללא תמורה. ביום זה, אף נערכה ונחתמה צוואה של אימה של בת הזוג, במסגרתה נקבע כי לאחר פטירת האם, העוררים ירשו את הבית בכורזים.
7. ביום 2.7.2017, דווחה עסקת המתנה למנהל מיסוי מקרקעין. במועד זה נפטרה אימה של בת הזוג.
8. המנהל סבר כי בנסיבות העניין עסקת המתנה היא עסקה מלאכותית, וכפועל יוצא – הוצאה שומה לתשלום מס הרכישה בגין הבית בטבעון לפי מדרגות מס הרכישה החלות על דירה שנייה. כמו כן, על העוררים הוטל קנס גרעון מכוח סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין (2).

גדרי המחלוקת

1. האם עסקת המתנה בין העוררים לאימה של בת הזוג לגבי הבית בכורזים היא בגדר עסקה “אמיתית” או שמדובר בעסקה מלאכותית.
2. האם, בנסיבות העניין, קנס הגרעון הוטל כדין על העוררים.

העוררים טוענים 

1. עסקת המתנה היא עסקה אמיתית – ולא עסקה מלאכותית. 
2. מדובר במתנה אמיתית לאימה של בת הזוג שהתגוררה בשכירות והתקיימה מקצבה זעומה שהספיקה בקושי לתשלום הוצאות שכר הדירה והמחיה השוטפת ואשר לא הייתה בבעלותה דירה. העברת הבית בכורזים לאם נבעה מרצון אמיתי שתהא בעלת דירה ותהנה מדמי שכירות בגינה. בנוסף לכך, היו קיימים טעמים נוספים לביצוע עסקת המתנה – כגון: אי-רצונה של בת הזוג להחזיק בשני בתים על כל המשמעויות הנובעות מכך (התנהלות מול שוכרים וכדומה); הרצון שהאם תנהל את מכירת הבית או את השכרתו של הבית; הקושי הכלכלי של העוררים לממן את תשלומי המשכנתא והסכמתה של האם לשאת בתשלומים אלה ועוד. 
3. לחלופין, העברת דירה במתנה לקרוב משפחה במטרה ליהנות משיעור מס רכישה כדירה יחידה היא פרקטיקה מקובלת ולגיטימית.
4. אין מקום להטיל קנס גרעון. העוררים לא התרשלו, לא השמיטו ולא נמנעו מדיווח כלשהו או מגילוי נאות על מלוא נסיבות העסקה, אלא דיווחו באופן מלא על כל הנתונים והמידע הנלווה הקשור לעסקת המתנה.

מנגד, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

1. עסקת המתנה בין העוררים לאימה של בת הזוג בנוגע לבית בכורזים היא עסקה מלאכותית אשר נועדה להתחמק ולהימנע מתשלום מס רכישה על הבית בטבעון כדירה שנייה. זאת, בין היתר, לנוכח העובדות הבאות: ראשית, הצוואה של האם נערכה בד בבד עם עסקת המתנה. שנית, עסקת המתנה דווחה ביום פטירת האם, למרות שלא היה כל טעם בדיווח כאמור. שלישית, אין כל הגיון בטענת העוררים שלפיה עסקת המתנה נועדה לאפשר לאם להשכיר את הדירה. בידי העוררים הייתה נתונה האפשרות להשכיר את הבית בכורזים בעצמם ולעשות בדמי השכירות כרצונם – ובכלל זה להעבירם לידיה אמה של בת הזוג.
2. סעיף 62 לחוק נועד לאפשר לבני משפחה להעביר ביניהם ללא תמורה נכס מתך רצון כן ואמיתי שהנכס יועבר לבעלותו הבלעדית של קרוב המשפחה שינהג בו מנהל של בעלים לצמיתות. במקרה בענייננו – לעוררים לא היה רצון כאמור.
3. העוררים פעלו מתוך כוונה להתחמק ממס ומדובר בתכנון בלתי לגיטימי בלשון המעטה – ואין מדובר בפעולה בתחום האפור של האסור והמותר. לפיכך, על העוררים הוטל קנס גרעון כדין.

פסק הדין 

1. בבסיס עסקת המתנה עמד טעם פיסקאלי יסודי – הפחתה משמעותית של מס הרכישה, מצד אחד; ולא הוכח קיומו של טעם מסחרי יסודי אשר עמד בבסיס העסקה בנוסף לטעם הפיסקאלי, מצד שני. לפיכך, יש לראות בעסקת המתנה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין. זאת, בהתאם להלכת בית המשפט העליון בעניין סגנון שרותי תקשוב בע”מ נ’ פקיד שומה פתח-תקווה (3).
2. טענותיהם של העוררים באשר לטעמים בבסיס העברת הדירה – נמצאו לא אמינים. כך, למשל, הטענה שלפיה העוררים העבירו את הבית בכורזים לאם על מנת שתנהל את מכירתו או השכרתו – נמצאה לא אמינה, לנוכח גילה המתקדם והמרחק בין מקום מגוריה לבית בכורזים, ולאור העובדה כי בעת שהעוררים שהו בחו”ל – ילדיהם (ולא האם) הם אלו שקיבלו ייפוי כוח לנהל את העניינים הקשורים לטיפול בבית הבית. גם הטענה שלפיה הבית בכורזים הועבר על מנת שהאם תסייע בתשלומי המשכנתא – נמצאה לא אמינה. שכן לא הוצגה כל ראיה באשר להתחייבות שכזו מצד האם, ומשום שטענה זו סותרת את טענת העוררים שלפיה הבית הועבר לידי האם ללא תמורה. הטענה לגבי העברת הבית בכורזים בשל מצבם הכלכלי של העוררים –גם היא נמצאה לא אמינה. שכן, בהינתן הקושי הכלכלי הנטען, לא סביר כי תינתן מתנה לקרוב משפחה.
3. בנוסף לכך, מכלול נסיבות העניין מלמד כי מדובר בעסקה מלאכותית: (א) זהות של מקבל המתנה – האם של בת הזוג – ולא ילדיהם של העוררים; (ב) עסקת המתנה בוצעה ביום האחרון של תקופת החפיפה. (ג) צוואת האם שלפיה הבית בכורזים יחזור לידי העוררים לאחר פטירתה – ולא יתחלק בין היורשים באופן שווה). (ד) העובדה שהעוררים המשיכו לנסות לרשום את עסקת המתנה לאחר פטירת האם, על אף שהיה ברור כי אין טעם בכך – לנוכח העובדה כי ממילא הם אלה שירשו את הבית מכוח הצוואה. (ה) היעדר כל יתרון כלכלי מנקודת מבטה של האם לביצוע העסקה, בשים לב לכך שהיא אף לא קיבלה את דמי השכירות מהבית בכורזים.
4. למעשה, העוררים ביצעו עסקה של “דלת מסתובבת” במובן זה שהבית בכורזים עבר לידיה של האם על מנת להפחית את מס הרכישה שחל על העוררים בגין רכישת הבית בטבעון, כאשר בהמשך – לאחר פטירת האם ובהתאם לצוואתה – נועד לחזור לידי העוררים. זאת, כאשר העוררים – ולא האם – הם אלה שנהנו מדמי השכירות שהתקבלו בגין השכרתו של הבית בכורזים ונהגו בו מנהג בעלים. 

1. קנס גרעון

1. קנס הגרעון הוטל כדין משום שהתנאים להטלתו שבסעיף 95 לחוק – התקיימו. ראשית, קיים גרעון במס הרכישה בשיעור העולה על 50% מהמס המתחייב בגין רכישת הבית בטבעון. שנית, הדיווח שהוגש על-ידי העוררים, ושעל בסיסו נקבע מס הרכישה, היה מטעה – בהינתן שעסקת המתנה הייתה עסקה מלאכותית. 

הערר נדחה. ניתן ביום 6.2.2020.

נפסקו הוצאות משפט בסכום של 10,000 ₪.

עמדת המחברת

מדובר בעסקת מתנה שסווגה כעסקה מלאכותית בנסיבות חריגות ביותר – שבו למעשה הבית הועבר לידי האם “על הנייר” בלבד לפני פטירתה על מנת שיחזור לידי העוררים לאחר הפטירה כאמור. אין להסיק מכך לגבי סיווג של עסקאות מתנה אחרות – שבהן קיים רצון אמיתי להעביר את הבעלות לידי הקרוב. לדעתי, בעסקאות כאלה, לא תסווג העברת המתנה כעסקה מלאכותית, גם אם מתלווה להעברה זו רצון להפחית את המס החל על המעביר. ובלשונו של חבר הוועדה, נתן מולכו, “… לא ניתן להסיק ממקרה זה למקרים אחרים ויש לבחון כל מקרה לגופו“. המבחן העיקרי הוא האם עבר כח כלכלי לידי המקבלת בכל מובן של הדבר, ולא למראית עין. וזה לא קרה. 

טוב יותר היה אם המחוקק יחליט לבטל את מס הרכישה בכלל, ועל דירות נוספות ( מס רכישה בשיעור 5% או 8% מהשקל הראשון, תלוי במועדים ששונה שיעור המס) – מס שמושת על תאים משפחתיים בהיקפים בלתי סברים, מה שמוליד לבצע הסכמים שונים כולל הסכמי ממון, הסכמי מתנה שניכר בהם שאינם שלמים ואינם משקפים אמת, משום שלמצער ייאמר, כי נעשו רק בשל הרצון לחסוך בנטל מס לא מידתי שהכנסת מחוקקת. ובאופנים שונים זה מתבטא בכמות רבה של פסיקה בסוגיה הזו של מס הרכישה הרובץ על תאים משפחתיים.

בעניין קנס הגרעון, לפי נוסח הסעיף, קנס זה אינו חל על מס רכישה, לכן לעניות דעתי הועדה שגתה.

הערות שוליים

1. ו”ע 24989-09-18 נגה שמרת נ’ מנהל מיסוי מקרקעין טבריה.
2. סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ”ג-1961.
3. ע”א 2965/08 סגנון שרותי תקשוב בע”מ נ’ פקיד שומה פתח-תקווה.

המאמר נכתב ביום 15.5.2023.

#959.1

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי