דורית גבאי רו״ח | מומחית במיסוי מקרקעין, מס שבח, מס רכישה והחזרי מס

ניכוי פחת משווי הרכישה בשל היעדר הוכחה לאי-ניכוי פחת מהכנסה חייבת

ניכוי פחת משווי הרכישה בשל היעדר הוכחה לאי-ניכוי פחת מהכנסה חייבת

 
מאת: דורית גבאי, רו”ח

 

מבוא

  1. בעניין זהבה רבקה שורץ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1) קבעה ועדת הערר כי העוררים, שני אחים שירשו מאביהם מבנה תעשייתי, לא הוכיחו כי האב לא דרש ניכוי פחת בגין המבנה כנגד הכנסותיו החייבות במס הכנסה. לפיכך, יש להפחית את סכומי הפחת משווי הרכישה לצורך חישוב השבח שנבע במכירת המקרקעין שעליהם היה בנוי המבנה. עוד נקבע כי למנהל סמכות לתקן שומה שיצאה לאחר החלטה בהשגה מכוח סעיף 85(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין, המסמיך את המנהל לתקן טעות שהתגלתה בשומה (2).

העובדות

  1. העוררים הם שני אחים שירשו מאביהם המנוח את נכס המקרקעין מושא הערר. 
  2. הנכס נרכש ביום 27.5.1973 על-ידי האב ועליו נבנה מבנה תעשייתי באזור התעשייה קרית ביאליק.
  3. ביום 18.12.2018, העוררים מכרו את הנכס בתמורה לסכום של 3,050,000 ש”ח. 
  4. ביום 1.8.2019, הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה במסגרתה נקבע כי לא ניתן להכיר בעלות הבנייה של הנכס התעשייתי שעמד על המקרקעין כהוצאה לצורך חישוב השבח. זאת, משום שלא הוכח כי בגין הנכס התעשייתי לא נוכה פחת מהכנסותיו החייבות של האב במס הכנסה. לפיכך, במסגרת חישוב השבח, הופחתה עלות הבנייה במלואה.
  5. ביום 12.11.2019, העוררים הגישו השגה לעניין ניכוי פחת עלות הבנייה.
  6. ביום 24.6.2020, ניתנה ההחלטה בהשגה. הוחלט לנכות פחת משווי הרכישה לפי שיעור פחת של 2%, מיום רכישת הנכס בידי האב ועד ליום 1.1.2015. עוד הוחלט כי בתקופה שמיום 1.1.2015 ועד ליום המכירה לא ינוכה פחת לצורך חישוב השבח, משהתברר כי לא נדרש ניכוי פחת, במישור מס ההכנסה, משנת 2015 ואילך. לפי שיעור הפחת שנקבע בהחלטה (שיעור של 2%), יצא כי לא נוכה מלוא הפחת שניתן היה לניכוי במישור מס ההכנסה, כך שנותרה יתרה להפחתה שהגדילה את שווי הרכישה לצורך חישוב השבח. בגין זאת, קיבלו העוררים החזר מס שבח בסכום כולל של כ-600,000 ש”ח.
  7. ביום 25.6.2020, בעקבות ההחלטה בהשגה, הוצאה שומה על ידי המנהל, אך במסגרתה חושב בה פחת לפי שיעור של 2% גם על מרכיב הקרקע – ולא רק על מרכיב המבנה, המהווה 2/3 מהשווי הכולל של נכס המקרקעין.
  8. בגין ההחלטה האמורה בהשגה הגישו העוררים ערר (ו”ע 31482-08-20).
  9. ביום 10.1.2021, נמחק הערר בהסכמה. זאת, נוכח החלטת המנהל מיום 6.1.2021 לתקן את השומה מושא הערר הקודם. המנהל, בהחלטה מיום 6.1.2021 – שהיא ההחלטה מושא הערר במקרה שבענייננו –  החליט לתקן את השומה שהוצאה לעוררים לאחר ההשגה, וזאת – בשל טעות שהתגלתה בשומה באשר לשיעור הפחת שהובא בחשבון. 
  10. המנהל ציין בהחלטה לתיקון השומה, כי בשומה שיצאה לאחר ההשגה נפלה טעות, שכן שיעור הפחת חושב לפי שיעור של 2% – ולא לפי שיעור פחת מינימלי של 4% לשנה, כפי שקבוע בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 (3). על כן, ומכוח הסמכות הנתונה בסעיף 85(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין – המסמיך את המנהל לתקן שומה בשל טעות שהתגלתה בה – החליט המנהל לתקן את השומה שהוציא, וקבע כי עלויות הקמת המבנה הופחתו במלואן בהתאם לשיעור הפחת הנכון – 4%. על כן, נמצא כי הנכס הופחת במלואו במשך 25 שנות ההחזקה הראשונות בו מתוך 53 שנים (משנת 1974, היא שנת השלמה הבנייה, ועד לשנת 2018, היא שנת המכירה) – ולא נותרה כל יתרה להפחתה. כפועל יוצא, פחת שווי הרכישה לצורך חישוב השבח. המנהל הוסיף עוד כי לא הוכח שאביהם של העוררים לא ניכה פחת לאורך התקופה. לפיכך, השומה המתוקנת כללה הפחתה של מלוא עלויות הבנייה של המבנה התעשייתי.
  11.  העוררים הגישו השגה על החלטת המנהל לתקן את השומה. 
  12. ביום 19.9.2021, ניתנה החלטת המנהל בהשגה. ההשגה האמורה התקבלה חלקית, ובכלל זה לגבי אי-ניכוי פחת בגין מרכיב הקרקע. עם זאת, המנהל עמד בהחלטתו בהשגה על כך כי אין מקום להתיר לעוררים לנכות פחת בגין עלויות הבנייה של המבנה התעשייתי. 
  13. על החלטת המנהל בהשגה הוגש הערר. 

גדרי המחלוקת

  1. טענה מקדמית: האם המנהל רשאי היה לתקן את השומה שיצאה לאחר ההשגה, מכוח סעיף 85(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין.
  2. טענה מהותית: האם העוררים זכאים לנכות את עלויות הבנייה של המבנה התעשייתי על המקרקעין במלואן – ללא ניכוי פחת מעלויות אלה – לצורך חישוב השבח שנבע ממכירת נכס המקרקעין.

העוררים טוענים 

  1. הסמכות לתיקון השומה
  1. למנהל לא קיימת סמכות לתקן את השומה לאחר ההשגה מכוח סעיף 85(א) לחוק.
  2. ראשית, בפני המנהל לא נתגלו עובדות חדשות שלא היו מונחות בפניו.
  3. שנית, על פי הוראת סעיף 85(א) לחוק מיסוי מקרקעין, למנהל מוקנית הסמכות לתקן את שומת המנהל לפי סעיף 78(ב), 78(ג) ו-82 לחוק. במקרה שבענייננו, השומה שתיקן המנהל היא שומה לפי סעיף 87 לחוק – שומה לאחר השגה – ועל כן לא נתונה בידיו הסמכות לתקן שומה כזו.
  4. שלישית, לאחר ההחלטה בהשגה הראשונה הושבו לעוררים כספים בסכום של כ-600,000 ₪. החלטת המנהל לתקן את שיעור הפחת פוגעת בעקרון ההסתמכות של העוררים על ההחזר הכספי ועל ההחלטה הראשונה.
  1. ניכוי הפחת 
  1. האב מעולם לא דרש בניכוי פחת מהכנסתו החייבת לצרכי מס הכנסה ולא נמצאו בידי רשות המיסים דרישות לניכוי פחת בגין המבנה התעשייתי. האב לא ידע כי הוא רשאי לנכות פחת בשל הוצאות הקמת המבנה התעשייתי, מאחר שלא הסתייע באיש מקצוע בתחום המיסים שינהל את חשבונותיו ודיווחיו. לפיכך, לא היה מקום לנכות סכומי פחת שלא נוכו במישור מס ההכנסה משווי הרכישה לצורך חישוב השבח. 

מנגד, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

  1. הסמכות לתיקון השומה
  1. בידי המנהל נתונה הסמכות לתקן את השומה שיצאה בעקבות החלטה בהשגה. מדובר בשומה אשר מקורה בשומה לפי מיטב השפיטה, ועל כן קיימת בידו הסמכות לתקן את השומה. 
  2. העוררים היו מודעים לכוונתו של המנהל לתקן את השומה, וזאת לאחר שהוגש על ידם הערר הקודם, ועל כן אין מקום לקבל את טענתם באשר להסתמכות על ההחלטה בהשגה הראשונה, אשר בעקבותיה קיבלו החזר כספים.
  3. יש לערוך איזון בין האינטרס של תיקון הטעות שנפלה לבין הפגיעה באינטרס העוררים בסופיות השומה. באיזון זה יש מקום להעדיף את האינטרס הציבורי ואת גביית מס האמת.
  1. ניכוי הפחת 
  1. בית המשפט העליון קבע כי חזקה היא שנישום הזכאי לניכוי פחת ניכה אותו מהכנסותיו החייבות במס הכנסה על פני השנים, אלא אם כן הציג הנישום ראיות לכך כי לא נוכה הפחת במהלך השנים בדיווחים לפקיד השומה.
  2. העוררים לא הרימו את הנטל להוכיח כי הוצאות הפחת בגין המבנה התעשייתי לא נוכו מהכנסותיו החייבות של האב במהלך השנים במסגרת הדיווחים לפקיד השומה.

פסק הדין 

  1. המנהל רשאי לתקן שומה לפי סעיף 85 לחוק.
  1. המנהל היה מוסמך לתקן את שיעור הפחת שנקבע בשומה לפי מיטב השפיטה משיעור של 2% לשיעור של 4%, בשל טעות שהתגלתה בה ביחס לשיעור הפחת הנכון, וזאת מכוח סעיף 85(א)(3) לחוק.
  2. בעניין נדבך לנדל”ן והשקעות בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין אזור המרכז (4) קבע בית המשפט העליון כי המנהל רשאי לתקן שומה מכוח סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין גם כאשר מדובר בתיקון שומה שיצאה לאחר החלטה בהשגה.
  3. שומה שיוצאת לאחר החלטה בהשגה נובעת מהשומה לפי מיטב השפיטה שיוצאת לנישום, ועל כן היא מהווה “המשך בשרשרת” של אותה שומה לפי מיטב שפיטה. בהינתן עובדה זו, משמעות הדבר היא כי שומה כאמור הינה למעשה שומה לפי מיטב שפיטה במשמעות סעיף 78(ב) או (ג) לחוק, ולכן אין בעצם תיקונה משום סטייה מלשונה של הוראת סעיף 85 לחוק.
  4. לפיכך, במקרה שבענייננו, המנהל רשאי היה לתקן את שיעור הפחת לפיו חושב ניכוי הפחת לצורך חישוב השבח.
  5. שלילת סמכותו של המנהל לתקן את השומה עשויה לפגוע בעוררים עצמם, שכן במסגרת תיקון השומה, תוקנה גם הטעות לגבי ניכוי הפחת שבוצע בטעות גם בשל מרכיב הקרקע. 
  6. סעיף 85(א)(3) לחוק אינו מגדיר את סוג הטעות אשר בגינה רשאי המשיב לתקן שומה, בין אם לפי בקשת נישום ובין אם ביוזמתו. לפיכך אין לקבל את טענת העוררים באשר לכך שמקור הטעות אינו בגין עובדות חדשות אשר לא עמדו לנגד עיניו של המנהל טרם תיקון השומה, ומשכך, כביכול, אין לאפשר את התיקון.
  7. בעניין יעקב יעקובוביץ נ’ מנהל מס שבח נצרת (5) קבע בית המשפט העליון כי הטעות אשר בגינה רשאי המנהל לתקן שומה יכול שתהיה הן טעות עובדתית והן טעות משפטית. במקרה שבענייננו, מדובר בטעות משפטית ביישום ההוראה הקבועה בתקנות הפחת בדבר שיעור פחת מינימלי של 4% לשנה. לפיכך, על פי הדין ועל פי התכלית הראויה של סעיף 85 בדבר גביית מס אמת, המנהל רשאי היה לתקן את השומה ולהעמיד את חישוב הפחת על השיעור הנכון הקבוע בתקנות הפחת.
  8. ובאשר לטענת העוררים בדבר הפגיעה באינטרס ההסתמכות שלהם – עצם העובדה כי העוררים קיבלו החזר מס לידיהם שלא על פי הדין אינו מהווה פגיעה בזכויותיהם, שכן לא ניתנה בידם הזכות לקבל החזר כאמור. ככל שהמנהל טעה והשיב לידי העוררים כספים אשר על פי הדין הם אינם זכאים להם, אין בכך משום פגיעה בזכות העוררים. בנוסף לכך, פגיעה בהסתמכות הינה טענה עובדתית הטעונה הוכחה. במקרה שבענייננו, לא הובאה כל ראיה בדבר שינוי מצב לרעה שנוצר אצל העוררים בשל תיקון השומה.
  1. שאלת הפחת
  1. בעניין מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ’ PIV BV (6) נקבע כי בחישוב מס השבח, ברירת המחדל היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת בגין נכס מקרקעין מהכנסתו החייבת לצרכי מס הכנסה. על כן, יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח בהתאם להוראת סעיף 47 לחוק
  2. בהמשך לכך נקבע חריג לכלל שלפיו כאשר מדובר בנישום אשר דיווח כדין על הכנסותיו לפקיד השומה ושילם את המס המתחייב מהן, ניתן יהיה להכיר בטענתו כי לא נוכה פחת בגין נכס המקרקעין. זאת, בכפוף לכך שיוכיח כי הוא נמנע במהלך השנים לנכות את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת. נישום כזה יהיה זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו – לא יופחתו משווי הרכישה בעת חישוב השבח.
  3. במקרה שענייננו, העוררים לא הרימו את הנטל להוכיח כי לא נוכה בגין המבנה התעשייתי מהכנסתו החייבת של האב, ממספר טעמים.
  4. ראשית, טענת העוררים שלפיה האב לא ניכה פחת מהכנסתו החייבת – אינה מבוססת על ידיעה אישית. העורר 2 – האח הצעיר מבין השניים – עזב את ישראל ולכן אינו יודע דבר מידיעתו האישית באשר להתנהלותו של אביו המנוח בהגשת הדו”חות השנתיים למס הכנסה במהלך כל השנים. העוררת 2 – האחות הבכורה שיש להניח לגביה שהייתה יכולה לשפוך אור על התנהלותו של האב במהלך השנים – כל ללא הגישה תצהיר בעניין זה ולא הגיעה לדיונים, עובדה שיש לזקוף לחובתם של העוררים.
  5. שנית, קיים אמנם הודעת דואר אלקטרוני שנשלחה אל העורר מטעם מפקחת בפקיד השומה עכו שלפיו בארכיב של פקיד השומה לא נמצא טופס פחת או אזכור לנושא הפחת. ואולם, המפקחת ציינה כי אין לדעת בוודאות האם נדרש פחת אם לאו, בהינתן שדוחות המס עצמם אינם קיימים – אלא רק השומות ששודרו למחשב, שמהן לא ניתן לדעת האם נדרש פחת, ללא חישוב תומך שומה. בכך אין כדי להרים את הנטל המוטל על העוררים בשאלת ניכוי הפחת.
  6. שלישית, מהראיות שהוצגו בפני ועדת הערר עולה כי האב היה מודע היטב לזכויותיו הפיסקליות ואף היה מיוצג על ידי בעל מקצוע בתחום המס, לפחות בחלק מהתקופה הרלוונטית לערר.
  7. יש לדחות את טענת העוררים שלפיה, לנוכח חלוף הזמן, קיים קושי משמעותי להוכיח אם נוכה פחת אם לאו. שכן, קבלת הטענה כאמור תוביל לאבחנה לא מוצדקת בין נישומים אך ורק על סמך משך ההחזקה בנכס.

הערר נדחה. ניתן ביום 31.1.2023.

נפסקו הוצאות משפט בסכום של 15,000 ₪.

 

עמדת המחברת

לדעתי, פסק הדין עשוי לגרום עוול רב למוכרים אשר לא ניכו פחת בעבר אך בשל קשיי הוכחה – בעיקר בשל נכסים ישנים – עשויים לשלם מס שבח ביתר, בניגוד מוחלט לעקרון מס אמת. לא סביר כי מוכר ישמור את דוחותיו שהוגשו לרשויות המס לפני עשרות שנים – במיוחד כאשר שומות אלה שודרו למחשבי רשות המיסים.

המקרה גם מראה את היקף הנטל רובץ על כתפי המוכרים להוכיח נתונים מהעבר, בשעה שמכירים בעבודה שגם למנהל יש קושי להוכיח נתונים שצריכים להיות זמינים לו, וגם כאשר הם זמינים וידועים לו, הוא אינו משתף את הנישומים, כמו שזה היה מצופה. לצערי, נדמה לעיתים, כי הכוח המובנה שיש למנהל מיסוי מקרקעין שנובע, בין השאר, בשל הזמינות שלו לנתונים, משמש את המנהל באופן חד צדדי, ל”טובתו”, בשעה שלנישומים מידע זה אינו זמין ואפשרי שחסרונו שיפעל לרעתם.

הבקשה לתקן את החקיקה בנוגע לסוגיית הפחת הועלתה במספר הזדמנויות ולאור המודעות לנזק הממשי שקיים לתשלום מס בעודף, בשל חוסר היכולת להוכיח נתונים מהעבר, שגל המנהל או פקיד שומה אינו יכול. זה חייב לפעול בהדדיות. בהקשר הזה ועדת הערר שגתה בשל חוסר ההבנה למצב הדברים בשטח, וחבל שזה לא היה לנגד עינה.

הערות שוליים

  1. ו”ע 26967-11-21 זהבה רבקה שורץ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה.
  2. סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ”ג-1961.
  3. תקנות מס הכנסה (פחת), 1941.
  4. ע”א 8116/06 נדבך לנדל”ן והשקעות בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין אזור המרכז.
  5. ע”א 736/87 יעקב יעקובוביץ נ’ מנהל מס שבח נצרת.
  6. ע”א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ’ PIV BV.
 
המאמר נכתב ביום 15.5.2023.
#960.1
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי
Print Friendly, PDF & Email
דורית גבאי | רו"ח

דורית גבאי | רו"ח

יש לכם שאלה?

מלאו פרטים ונחזור אליכם