שינויים מרכזיים בחוק התוכנית הכלכלית לשנים 2022-2021 (התשפ"א-התשפ"ב) בתחום המקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

חוק התוכנית הכלכלית לשנים 2022-2021 (1), שאושר בכנסת במסגרת חוק התקציב בנובמבר 2021, כלל תיקונים חקיקתיים נרחבים שנגעו במגוון תחומים כלכליים, ובפרט בתחום המקרקעין וההתחדשות העירונית. מטרת התיקונים הייתה להתמודד עם משבר הדיור ההולך ומחריף בישראל, להרחיב את היצע הדירות, להסיר חסמים תכנוניים ומיסויים, ולעודד יזמים ובעלי נכסים לקחת חלק פעיל בפרויקטים של פינוי-בינוי ותמ"א 38.

במאמר זה תיבחן השפעתם של השינויים בחוק על היבטי המיסוי והרגולציה בפרויקטים של התחדשות עירונית, וכן ינותחו ההשלכות האפשריות של תיקונים אלו על בעלי זכויות, יזמים ושוק הנדל"ן בכללותו.

סקירה של עיקרי התיקון בתחום המקרקעין:

1.  תיקון בהגדרת "יחידה אחרת" (שאינה למגורים):

הוגדרה מחדש "יחידה אחרת" כיחידה נפרדת ועצמאית שאינה מיועדת למגורים.

מטרת השינוי: למנוע פרשנויות שונות, ולהבהיר את הזכאות להטבות מס גם לבעלי נכסים שאינם דירות מגורים (למשל, חנויות, משרדים, מחסנים) במסגרת פינוי-בינוי.

השפעה על המשק: מאפשר לבעלי זכויות שאינם דיירי מגורים, להשתתף בפרויקטים של התחדשות עירונית תוך קבלת פטורים מתאימים. הדבר עשוי לזרז פרויקטים הכוללים גם שטחי מסחר – תופעה רווחת בפרויקטים עירוניים.

2.  אפשרות להגיש בקשה לאישור מקדמי לאחר חתימת הסכם פינוי-בינוי

ניתן להגיש בקשה לאישור מקדמי גם לאחר חתימת הסכם, כל עוד נעשה "בסמוך" לחתימה.

מטרת השינוי: למנוע חסמים בירוקרטיים במקרים שבהם היזמים והדיירים הגיעו להסכמות מוקדמות ורוצים להמשיך בהליך הרגולטורי ללא עיכוב.

השפעה על המשק: הדבר צפוי להאיץ את קצב ההתחדשות העירונית, בעיקר באזורים שבהם קיימת הסכמה בין בעלי הדירות, אך הבקשה לא הוגשה בזמן "המדויק" לפי החוק הקודם. הדבר גם מחזק את ודאות היזמים.

3. הרחבת הפטור ממס שבח לבעלי מספר יחידות מגורים או "יחידות אחרות" במתחם

הפטור ממס ניתן גם לבעלי זכויות שמחזיקים ביותר מיחידת מגורים אחת או ב"יחידה אחרת" (כגון מסחר).

מטרת השינוי: לתת מענה לבעלי זכויות שאינם מחזיקים רק בדירה אחת – בעיקר משקיעים או יורשים. נועד למנוע אפליה ולהפחית תמריצים לעיכוב הפרויקטים.

השפעה על המשק: מגדיל את כדאיות הפרויקטים לבעלי מספר דירות – קהל משמעותי במיוחד באזורים מרכזיים. צפוי לתרום להיצע הדירות ולפנות קרקעות לבנייה מחודשת.

4.  ביטול ההגבלה על קבלת מתנה מקרוב ב-24 החודשים שלפני החתימה

בוטלה ההוראה שמנעה קבלת פטור ממס שבח אם הדירה התקבלה במתנה מקרוב בשנתיים שקדמו לחתימה.

מטרת השינוי: לתקן אפליה לא מוצדקת כלפי בני משפחה שמעבירים דירה אחד לשני (לדוגמה, הורה לילד), בלי כוונה לעקוף את החוק.

השפעה על המשק: הדבר יעודד יותר שיתופי פעולה משפחתיים בהסכמי פינוי-בינוי, יגביר את התמיכה בקידום פרויקטים, וימנע התדיינויות משפטיות מיותרות מול רשות המיסים.

5.  הבהרה: לא ניתן לנכות הוצאות שיפוץ שביצע היזם

הובהר כי במכירת הדירה החלופית, לא ניתן לנכות הוצאות שיפוץ ששולמו על ידי היזם (ולא על ידי בעל הדירה) לצורך חישוב מס השבח.

מטרת השינוי: למנוע מניפולציות מס על ידי הפחתת רווח הון בצורה מלאכותית. נועד ליצור אחידות ולשמור על תקינות כלכלית וחוקית.

השפעה על המשק: מייצר ודאות משפטית וחשבונאית, מצמצם ניסיונות התחמקות ממס, ומעודד תכנון עסקאות ברור בין הצדדים.

6.  החלת ההוראה גם על פרויקטים לפי תמ"א 38/1 ו-38/2

הוראות לגבי אי ניכוי הוצאות חלות גם על פרויקטים במסגרת תמ"א 38 – הריסה ובנייה (38/2) וחיזוק (38/1).

מטרת השינוי: אחידות רגולטורית. לא הגיוני להחיל כללים שונים על פינוי-בינוי ותמ"א, משום שמדובר בפרויקטים דומים מבחינת מבנה זכויות.

השפעה על המשק: תורם לפשטות החישוב במס, ומפחית את העומס על הרשויות, תוך יצירת שוק שוויוני בין סוגי הפרויקטים.

7.   הכרה בזכות לדירה חלופית שלא נבנתה כ"דירת מגורים"

נקבע כי זכות לדירה עתידית תיחשב כדירת מגורים לכל דבר, לצורכי מס רכישה ומס שבח, גם אם הבנייה טרם החלה.

מטרת השינוי: לפתור מצב משפטי בעייתי שבו דירה לא נחשבה כדירת מגורים עד להשלמתה – דבר שפגע בזכויות המוכר ויצר עיוותים.

השפעה על המשק: יוצר ודאות, מאפשר תכנון מס תקין, מפחית סיכונים משפטיים, ותורם ליציבות והמשכיות בתהליכי בנייה, רישום ועסקאות נדל"ן.

מסקנות והמלצות:

התיקונים הרבים בחוק מיסוי מקרקעין ובחקיקה הנלווית, כפי שנקבעו במסגרת חוק התוכנית הכלכלית לשנים 2022-2021, מבטאים שינוי מגמה משמעותי במדיניות המדינה ביחס לפרויקטים של התחדשות עירונית.

החוק שואף לצמצם אי ודאות משפטית, להרחיב את תחולת הפטורים וההקלות לבעלי דירות, להסיר מגבלות ישנות שלא תואמות עוד את רוח התקופה, ולהבהיר סוגיות שלא זכו עד כה להתייחסות מפורשת בחוק – כגון ניכוי הוצאות בפרויקטים של פינוי-בינוי ותמ"א, הגדרת דירה חלופית, וכן אפשרות ההכרה בזכות עתידית לדירה כמקנה הטבות מס.

בפועל, תיקונים אלו עתידים לתרום להאצת קצב ההתחדשות העירונית בישראל, אך יחד עם זאת, חשוב לעקוב אחרי יישום ההוראות בפועל, ולהמשיך לבחון את האיזון בין עידוד יזמות לבין שמירה על זכויות הציבור הרחב.

 

המלצה למחוקק: לבחון בחלוף מספר שנים אם תיקון חוק ומטרותיו הושגו על פי היעדים.

המלצה למייצגים: לאתר את התיקונים הללו בחוק כפי שהם נרשמו בפועל.

 

הערות שוליים:

1. חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2021 ו-2022), התשפ"ב-2021
   
   
   

נכתב ביום 09.06.2025 

 

 

#1033

עקרון המהות הכלכלית במסגרת

משטר המס החל על דירות מגורים

מאת: דורית גבאי, רו"ח

עקרון המהות הכלכלית הוא עיקרון-על בחוק מיסוי מקרקעין. הסקירה כוללת את היישום של העיקרון הן בפסיקה והן בהחלטות מיסוי מטעם רשות המיסים.

עקרון המהות הכלכלית בפסיקה הישראלית

בית המשפט העליון יישם לאורך השנים את עקרון המהות הכלכלית גם במסגרת משטר המס החל על דירות מגורים. יישום זה נעשה באופן שבו בית המשפט העליון ביכר את המהות הכלכלית על פני החלוקה הקניינית-פיזית, על מנת לוודא כי משטר המס החל על דירות מגורים, ובכלל זה הפטורים שהעניק המחוקק במכירת דירת מגורים, מגשים את התכליות הסוציאליות והכלכליות שבבסיסו. בעניין זה נעמוד על שני פסקי דין מרכזיים של בתי המשפט העליון: פסק הדין בפרשת מנחם ופסק הדין בפרשת מאיר.

בפרשת מנחם, המערערת (המוכרת) החזיקה בזכויות בשיעור של 8.173% מבניין מגורים שכלל 15 דירות מגורים. המערערת ויתר בעלי הבניין לא ערכו הסכם ייחוד דירות.

בית המשפט העליון קבע "כי אין בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות כשלעצמו כדי לשלול תחולה של הוראת הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה" (בפסקה 10 לפסק הדין). זאת, בין היתר, על בסיס עקרון המהות הכלכלית:

"הטעם הראשון שמונח בבסיס העיקרון הנ"ל הוא העדפת התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית… להדגמת טעם זה, נניח שפלוני מחזיק בידיו זכויות בשיעור 10% בבניין שבו 10 דירות מגורים זהות. במצב זה, ניתן לקבוע כי זכויותיו שקולות מבחינה כלכלית לבעלות בדירת מגורים אחת. שקילות כלכלית זו מתקיימת גם בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות. היא מתקיימת כמובן גם כאשר רק מקצת מבעלי הזכויות מכרו את חלקם".

על רקע זאת, קבע בית המשפט העליון כי המערערת (המוכרת) זכאית לפטור ממס שבח בגין דירה יחידה (בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין), "בעבור התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת" (בפסקה 14 לפסק הדין), ונדחתה עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, שלפיה המערערת זכאית לפטור רק בגין שיעור של 8.173% בדירת מגורים אחת בלבד.

בפרשת מאיר (ע"א 9368/07) החזיק המוכר בשיעור של 3/16 (שיעור הנופל מ-25%) מבניין מגורים שבו מספר דירות. מהבחינה הקניינית, החזיק המוכר בשיעור של 3/16 (פחות מ-25%) בכל אחת מדירות המגורים בבניין.

בית המשפט העליון קבע, בין השאר בהתבסס על הלכת מנחם, כי יש לראות במוכר כאילו החזיק בשיעור של 25% (לפחות) בדירת מגורים אחת "שלמה", וזאת חרף העובדה כי שיעור ההחזקה בכל אחת ואחת מדירות המגורים נפל מ-25%. שכן, "מבחינה כלכלית זכויותיו של המערער ב-3/16 בבניין שקולות לבעלות בחלק גדול מ-25% בדירת מגורים אחת. אפילו היו בבניין שתי דירות בלבד, הרי שצירוף זכויותיו של המוכר לדירה אחת מגיע ל-6/16, דהיינו: חלק הגדול מ-25%" (בפסקה 6 לפסק הדין). בית המשפט העליון ביכר איפוא את המהות הכלכלית על פני החלוקה הקניינית-פיזית. כפועל יוצא מכך, המוכר לא היה זכאי לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה (בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין), שכן ראו בו כמחזיק בשיעור של 25% בדירת מגורים נוספת.

עקרון המהות הכלכלית בהחלטות המיסוי של רשות המיסים

כאמור, רשות המיסים אף היא החילה את עקרון המהות הכלכלית בהחלטות המיסים שניתנו על ידה במהלך השנים. זאת, תוך שהיא מדגישה כי בהתאם להלכת מנחם, יש להעדיף את המהות הכלכלית על פני החלוקה הקניינית-פיזית. גישה מקלה זו של רשות המיסים הביאה למימוש התכליות השונות, ובכלל זה תכליות סוציאליות וכלכליות, שבבסיס הפטורים ממס שהעניק המחוקק במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. נפרט.

החלטת מיסוי 138/06: "רישום כבית משותף של בניין שהוחזק, בדרך של החזקת מניות צבועות, אינו 'מכירה'"

בהחלטת מיסוי 138/06 נדון עניינה של אגודה שיתופית שהחזיקה במספר בניינים. חברי האגודה רכשו בתמורה כספית זכות חברות באגודה, ששיקפה למעשה את מלוא הזכויות בדירת מגורים מסוימת של האגודה (לרבות חזקה ושימוש בלעדיים, זכות העברה וזכות הורשה). כל החברים יכולים היו לעשות את כל הפעולות הקשורות לדירתם (מכוח רכישת זכות החברות באגודה), ללא צורך בקבלת הסכמת שאר בעלי הדירות שהם חברי האגודה. בפועל, הזכויות בדירות המגורים נרשמו בפנקסי האגודה, והבעלות במקרקעין הייתה רשומה בלשכת רישום המקרקעין על שם האגודה. האגודה רצתה לרשום את הבניינים כבתים משותפים בלשכת רישום המקרקעין, ולייחד את דירות המגורים לכל אחד מחברי האגודה (לפי הרישום בפנקסי האגודה), כך שהרישום ישקף את זכויותיהם של החברים בפועל.

בהחלטת המיסוי נקבע כי "רישום הבניינים כבתים משותפים וייחוד הדירות לבעלי הזכויות באגודה, באופן המשקף את זכויותיהם בפועל של החברים בנכסים, לא ייחשב אירוע מס". פועל יוצא של החלטה זו הוא שלא רק שחברי האגודה לא נדרשו לשלם מס רכישה בגין העברת הדירות, באופן פורמלי על שמם, אלא שהחברים רשאים היו למכור את דירת המגורים שנרשמה על שם כל אחד מהם, בפטור ממס שבח.

החלטת מיסוי 138/06 התבססה איפוא על המהות הכלכלית של המקרה, ולא על הבעלות הקניינית המשפטית "הפורמלית".

החלטת מיסוי 44/08: "מתן פטור לפי סעיף 49ב(5) בירושת מניות בחב' שהחזיקה מאז ומעולם את דירת המגורים"

החלטת מיסוי 44/08 עסקה בדירת מגורים שהייתה בבעלות חברה שהוקמה בשנת 1958. דירת המגורים נרכשה בסמוך לאחר הקמת החברה. הדירה הייתה הנכס היחידי של החברה. מיום הקמתה, לא הייתה בחברה כל פעילות. בעלי המניות בחברה היו בני זוג שהתגוררו בדירה. לאחר פטירת בני הזוג, עברו מניות החברה לידי ילדי בני הזוג, והדירה שימשה למגורי הבת של בני הזוג. ערב פטירתם, בני הזוג לא החזיקו בדירת מגורים אחרת, לא במישרין ולא בעקיפין. ילדי בני הזוג ביקשו לפרק את החברה, להעביר את דירת המגורים אליהם בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, ובהמשך – למכור את דירת המגורים בפטור ממס לפי סעיף 49ב(5) לחוק.

בהחלטת המיסוי נקבע, כי לאחר פירוק החברה (ובכפוף להוראות 72ב לחוק מיסוי מקרקעין), מכירת הדירה תהא פטורה ממס שבח מכוח הוראות סעיף 49ב(5) לחוק, שמעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה.

במילים אחרות: חרף העובדה שילדי בני הזוג ירשו מניות בחברה, ולא זכויות בדירת מגורים, קבעה החלטת המיסוי כי בנסיבות המקרה, במכירת הדירה ניתן יהיה לקבל פטור ממס שבח מכוח סעיף 49ב(5) לחוק.

החלטת מיסוי 44/08 – גם היא– התבססה אפוא על המהות הכלכלית של נסיבות המקרה, ולא על הבעלות הקניינית המשפטית "הפורמלית".

החלטת מיסוי 5248/12: "פטור ממס במכירת חלקו של יורש בשני מבני מגורים באותה חלקה"

בהחלטת מיסוי 5248/12 נדון עניינה של יורשת שירשה שיעור של 24% בעיזבון המורישה. העיזבון כלל, בין השאר, חלקה שעליה היה בנוי מבנה מרכזי שבו 10 דירות, ומבנה צמוד קרקע נוסף; ובסה"כ 11 דירות מגורים שהושכרו כולן למגורים.

בהחלטת המיסוי נקבע, בהסתמך על הלכת מנחם, כי במכירת כל הזכויות בדירות המגורים כמקשה אחת, כל יורש יהא זכאי לפטור ממס שבח בעבור התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת. זאת, מבלי שיהא צורך לערוך קודם למכירה כאמור, הסכם חלוקה בין היורשים שייחד לכל אחד מהם את זכויותיו בדירה ספציפית.

החלטת מיסוי 5248/12 התבססה אם כן על המהות הכלכלית של המקרה, ולא על החלוקה הקניינית-פיזית.

החלטת מיסוי 1132/21: "המרת חנות בדירת מגורים חלופית"

החלטת מיסוי 1132/21 עסקה בשלושה בעלים שהחזיקו במשותף בשלוש חנויות (במושע) בחלקים שווים. מעל החנויות היה בנוי בניין מגורים. חברה יזמית פנתה לדיירים בבניין המגורים ולבעלי החנויות בו, והציעה להם להתקשר בעסקת תמ"א 38/2, שבמסגרתה תרכוש החברה היזמית חלק מהמקרקעין, לרבות זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 וזכויות בנייה מכוח תב"ע, לצורך הקמת בניין חדש.

בהחלטת המיסוי נקבע, כי לצורך תקרות הפטור הקבועות בסעיף 49לג1(א) לחוק מיסוי מקרקעין,  שלפיו מכירת זכות במקרקעין שהתמורה בעדה מושפעת מזכויות בנייה כאמור, תהא פטורה ממס שבח (בכפוף לתנאי הסעיף) – יראו בכל אחד משלושת הבעלים כאילו הוא מחזיק חנות אחת בשלמותה. החלטת המיסוי הסבירה, כי בהתבסס על הלכת מנחם, שלא חייבים לחלק ולייחד דירות לבעלים של דירות בבנין באופן מעשי ועדיין ניתן לצרף, אחוזים לא מסוימים במספר דירות בבניין לכדי דירה אחת על מנת להעניק במקרה של מנחם את הפטור על דירה אחת לעומת חיוב במס על החלקים בדירות מעבר לחלק בדירה ראשונה מתוכן, וקבעה באופן מפורש כי "אין בהיעדר חלוקה כשלעצמה כדי לשלול את תחולת הוראות הפטור" שבסעיף 49לג1(א) לחוק.

החלטת מיסוי 5248/12 התבססה, גם היא, על המהות הכלכלית של המקרה, ולא על החלוקה הקניינית-פיזית.

נכתב ביום 30.07.2025 

 

 

#1032

שווי מתנה במקרקעין: כיצד נקבע הערך לצורכי מס רכישה?

ללא חוות דעת של שמאים, יש לבחון עסקאות קרובות ככל הניתן למועד העסקה

 

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

פסק דין אבו מוך גמאל נ' מס שבח מקרקעין – חדרה (2) עוסק בשאלה כיצד יש לקבוע את שוויו של נכס שהועבר במתנה, לצורכי מס רכישה, ועד כמה ניתן להסתמך על עסקאות דומות, אך מעטות, שנעשו בטווח של מספר שנים סמוך לעסקה.

העובדות

1. בשנת 2004, העורר קיבל מאימו מתנה: זכויות בשטח של 2,000 מ"ר מאדמות באקה אל גרביה.
2. אימו פטורה ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק (1) – העברה ללא תמורה, שבה המקבל נכנס לנעלי הנותן, ומשלם שליש מס רכישה מהשווי המוערך של הנכס.
3. בהצהרה שהגיש לצורכי מס רכישה, הוא העריך את שווי הקרקע ב-100,000 ₪ – כלומר, 50 ₪ למ"ר.
4. מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה לא קיבל הערכה זו, וקבע כי השווי הוא 400,000 ₪ – כלומר, 200 ₪ למ"ר.
5. העורר הגיש השגה על השומה, אולם זו נדחתה, בטענה שהערכתו אינה סבירה ואינה משקפת את שווי השוק. מכאן הוגש הערר לוועדת הערר.
6. לא נערכו ולא הוצגו בפני הוועדה חוות דעת של שמאים משני הצדדים.
7. היו מעט מאוד עסקאות בתקופות הרלוונטיות להשוואה.
   
   טענות העורר
   
8. העורר טען כי שווי הקרקע נמוך משמעותית מהערכת המשיב. הוא ביקש להסתמך על עסקאות אחרות שנובעות ממתנות נוספות שקיבלו הוא ואחיו מאימו בשנים 2001, 2002 ו-2007, שבהן נקבע שווי נמוך בהרבה למ"ר קרקע. עוד טען כי קיימת שונות בין העסקאות, ושהערכת השווי של המשיב מוגזמת ואינה מבוססת על נתוני השוק הרלוונטיים.
   
   טענות המשיב
9. המשיב טען כי השומה שערך – 200 ₪ למ"ר, משקפת נכונה את שווי השוק, וזאת בהתבסס על עסקאות דומות שבוצעו באזור באותה תקופה, בשנים 2004-2001. עוד הובהר כי יש להעדיף את שיטת ההשוואה, שהיא המקובלת לצורך הערכת מקרקעין, שכן היא מתבססת על נתונים אמיתיים של עסקאות שנעשו בין קונים ומוכרים מרצון.
   
   הכרעה
10. ועדת הערר בחנה את העסקאות שהוצגו על ידי שני הצדדים. היא קבעה כי העסקאות הרלוונטיות להשוואה הן אלו שנעשו בשנת 2004 בסמוך לקבלת הקרקע במתנה. בעסקאות אלה נקבע שווי של כ-200 ₪ למ"ר קרקע, בהתאם לשומת המשיב.
11. הוועדה דחתה את טענות העורר שהתבססו על מתנות או עסקאות ישנות יותר (מהשנים 2002-2001), מאחר שאלו אינן רלוונטיות לשנת 2004, ואינן משקפות את מחיר השוק במועד ההעברה.
12. עוד נקבע כי אין להתחשב בטענות בדבר הפקעות או עסקאות אחרות שאינן זהות, וכי העובדה שהעורר שילם סכום מסוים כמקדמה, אינה משנה את התוצאה.
    לבסוף פסקה הוועדה כי שומת המשיב, 200 ₪ למ"ר, היא הסבירה והנכונה, ודחתה את הערר.
    
    דעת המחברת
13. פסק הדין ממחיש את החשיבות הרבה של עקרון ההשוואה בעסקאות מקרקעין. כאשר מדובר בהעברת נכס במתנה, אין מחיר שוק ישיר, ולכן הרשות מסתמכת על עסקאות דומות שבוצעו בסביבה ובמועד קרוב.
14. בעוד הנישום ניסה להיתלות בעסקאות ישנות ובמתנות אחרות, הוועדה חידדה את הכלל, כי יש לבחון את שווי השוק הרלוונטי נכון למועד ההעברה, ולא להסתמך על עסקאות רחוקות בזמן או שונות באופיין.
15. בהיעדר חוות דעת שמאית מבוססת, הערכות עצמיות של נישומים יידחו לטובת שומה שנעשית על בסיס עסקאות דומות, במיוחד כאשר הן מתבצעות באותו אזור ובתקופה קרובה.

 

הערות שוליים:

1. ו"ע 805107 אבו מוך גמאל נ' מס שבח מקרקעין – חדרה
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963

 

נכתב ביום 11.09.2025 

 

 

#1277

מתי "מבנה מוזנח" יכול להיחשב לדירת מגורים?

הדירה נהרסה מיד לאחר המכירה: על מי נטל ההוכחה לזכאות לפטור?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. בפסק הדין חנה גיטל שיינר נ' מנהל מס שבח מקרקעין – אזור נתניה (1), נידונו גבולות ההגדרה של "דירת מגורים". האם מבנה נטוש, מוזנח ופרוץ שהתגוררו בו הומלסים, עשוי עדיין להיחשב לדירה מזכה? נוסף על כך, הוברר על מי מוטל נטל ההוכחה לדירת מגורים מזכה, כאשר למעשה הדירה נהרסה מיד לאחר המכירה, ולא נותרה כל הוכחה לקיומה של דירת מגורים. אירוע המכירה התרחש בדין שקדם לתיקון מספר 76 שבתוקף בנוגע לסוגיה הזו, מיום 1.1.2014 ואילך, עת ניתן היה למכור דירה אחת בפטור ממס בכל ארבע שנים.
   
   

העובדות

1. העוררת, תושבת שוויץ, הייתה בעלת מגרש בשטח 5,135 מ"ר, עליו עמד מבנה שבו התגוררה בעבר.
2. ביום 5.1.2006 נמכר הנכס לאדם פרטי בתמורה ל-4.1 מיליון דולר.
3. כשלושה חודשים לאחר חתימת ההסכם, המבנה נהרס.
4. העוררת טענה כי במועד ההסכם, עמד על הקרקע מבנה מגורים ראוי, וכי מכירתו מזכה אותה בפטור לפי סעיף 49ב(1)לחוק (2), מאחר שלא מכרה נכס אחר ב-4 השנים שקדמו לעסקה זו.
5. המנהל דחה את הבקשה לפטור, לאחר שבביקור במקום, שנערך לאחר ההריסה, נמצא מגרש ריק.

 

גדר המחלוקת

1. האם במועד החתימה על הסכם המכר, עמד על הקרקע מבנה העונה להגדרת "דירת מגורים", כהגדרתה בחוק, באופן המזכה את המוכרת בפטור ממס שבח?
2. על מי מוטל נטל ההוכחה לכך שהייתה קיימת דירת מגורים על המגרש שנמכר?

 

טענות העוררת

1. העוררת טענה כי הדירה עמדה על תלה במועד המכירה, וכי ההריסה התבצעה מאוחר יותר מטעמי בטיחות או עקב דרישת הקונה.
2. נטען כי המבנה היה בעל מאפיינים של דירה: מטבח, שירותים, ריהוט, מתקני חשמל ומים.
3. לגרסתה, ההריסה אינה שוללת את הפטור, ויש לבחון את מצבו של הנכס לפי מועד החתימה על ההסכם, ולא לפי מועד הביקור של פקיד השומה.
4. העוררת ביקשה להוכיח את קיומה של דירת מגורים בנכס, תוך הסתמכות על צילומים, חוות דעת שמאיות, מדידות ועדויות על שיפוצים שנעשו בנכס.

 

טענות המנהל

1. לא הוכח כלל שבמועד החתימה עמד על הקרקע מבנה ראוי למגורים.
2. מעשה ההריסה שלל מהמנהל את האפשרות לבחון את מצב הנכס במראה עיניו.
3. המנהל הדגיש את הסתירות בין העדויות: עדים טענו להריסה ביוני 2006, בעוד שאחרים טענו למרץ 2006, מה שמפחית מאמינות טענות העוררת.
4. במסמכים קודמים שהגישה העוררת עצמה, נטען שהמבנה אינו ראוי למגורים כבר משנת 1987.
5. הוצגו עדויות על כך שהמבנה היה מוזנח, פתוח, מסוכן, ומעיד לכל היותר על שימוש אקראי של הומלסים – לא מגורים של ממש.

 

דיון והכרעה

נטל ההוכחה – על מבקש הפטור

1. ועדת הערר הבהירה כי בהתאם להלכה הפסוקה, נטל ההוכחה לקיומם של תנאים המזכים בפטור ממס שבח, מוטל על הנישום. במקרה זה, על העוררת היה להוכיח שהמבנה שעמד על הקרקע, ענה להגדרת "דירת מגורים מזכה" במועד החתימה על הסכם המכר.
   
   

הריסת הנכס – "השמדת הראיה הטובה ביותר"

1. ההריסה שביצעה העוררת (או שליחיה) בטרם ערך המנהל ביקור בנכס, שללה ממנו את האפשרות להתרשם ישירות ממבנה קיים. בכך הכבידה העוררת על עצמה את נטל ההוכחה.
   בית המשפט העיר כי לא ברור מדוע מיהרה העוררת להרוס את הנכס – פעולה שלא נדרשה לפי ההסכם, ואף נשאה בעצמה בהוצאות ההריסה, למרות שבהסכם המכר כלל לא הייתה מחויבת לכך.
   
   

סתירות בעדויות וחולשה ראייתית

1. הראיות שהציגה העוררת, לא עמדו במבחן: הצילומים שהוגשו, תיעדו בעיקר את חזיתות המבנה ולא את פנים הדירה.
2. המודד שערך חוות דעת, הסתמך על התרשמות דרך חלון, ללא כניסה לנכס.
3. השמאי שהוזמן מטעם העוררת, כתב את חוות דעתו שנה וחצי לאחר ההריסה, ולא ביקר במקום בזמן הרלוונטי.
4. מסמכים משנים קודמות, לרבות כאלו של הרשות המקומית, מעידים כי המבנה היה מנותק מחשמל וממים, והוגדר כמבנה מסוכן ובלתי ראוי למגורים.
5. גם ניסיונות לא חוקיים לחבר בין שני מבנים (לצורך הצגת דירה אחת גדולה וראויה למגורים) נפסלו ע"י הוועדה המקומית.

 

שימוש של הומלסים אינו מוכיח כשירות למגורים

1. ועדת הערר דחתה את הטענה כי שהותם של הומלסים בנכס מוכיחה שמדובר בדירת מגורים. שימוש אקראי של חסרי בית אינו מהווה ראיה לכך שהנכס עומד במבחן האובייקטיבי של "פוטנציאל ממשי למגורים".
   
   

מבחן אובייקטיבי – הדירה לא עמדה בתנאים

1. בהתאם לפסיקה, כגון פסק דין מרגריטה שכנר (3), המבחן לקיומה של דירת מגורים כולל שני מרכיבים: שימוש בפועל למגורים, או ייעוד אובייקטיבי למגורים לפי טיבה. במקרה זה, לא התקיימו שני התנאים. המבנה הוזנח במשך שנים, לא נעשה בו שימוש למגורי העוררת, ולא ניתן היה להכשירו למגורים באופן סביר. הראיות הצביעו על מקום מוזנח ומטרד סביבתי, ולא על מגורים.
   
   דין הערר להידחות. נקבע כי העוררת לא עמדה בנטל ההוכחה להוכיח את קיומה של
   
   פסק הדין ניתן היום, ב' באייר תשס"ט (26 באפריל 2009), בהעדר הצדדים.

 

דעת המחברת

1. פסק הדין משקף יישום ברור של עקרון יסוד בדיני המס באופן כללי, ובמיסוי מקרקעין בפרט, שלפיו נטל ההוכחה לפטור ממס רובץ על כתפי הנישום. במקרים בהם נטען לקיומה של "דירת מגורים" על נכס שפורק או נהרס, ישנה חובה להציג ראיות איכותיות ומשכנעות. ניסיונות להצדיק פטור על בסיס שימושים שוליים או טענות ללא הוכחות, לא יעמדו במבחן.
   
   עוד מדגיש פסק הדין את ההיבט ההתנהגותי: הריסה מיידית של נכס תוך השמדת ראיה, במיוחד כאשר הדבר נעשה ללא הצדקה חוזית, עשויה להעיד על כוונה להתחמק ממס, ולא על זכות אמיתית לפטור.

 

הערות שוליים:

1. ו"ע 134406 חנה גיטל שיינר נ' מנהל מס שבח מקרקעין – אזור נתניה
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
3. ע"א 2170/03 מרגריטה שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין
   
   
   

נכתב ביום 21.07.2025 

 

 

#1222

הגדרת הפקעה לעניין מיסוי מקרקעין

קל להוכיח אם הייתה הפקעה או לא, לכן זה לא נתון לשיקול דעת

 

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק הדין בעניין מועלם זוהר נ' מנהל מס שבח ת"א (1) עוסק במכר של קרקע, שעל פי טענת המוכר, התקבלה בעבר כפיצוי על הפקעה של קרקע אחרת. עובדה זו הייתה יכולה להקדים את יום הרכישה ליום רכישת הקרקע שהופקעה, ולהשפיע על שיעור המס שיחול, כך שחבות המס הייתה מופחתת. המנהל הבהיר שלא הייתה הפקעה, ובפסק הדין ניתן ללמוד מה נדרש על מנת להוכיח את קיומה של הפקעה.
   
   

העובדות

2. העורר ירש מאביו קרקע באור יהודה.
3. בשנת 1976 הקרקע ניתנה למוריש כחלק מעסקה בינו לבין מינהל מקרקעי ישראל, תמורת פינוי קרקע בה הוא ישב בשעתו. הקרקע שפונתה על ידו (צריפים במעברה), נרכשה בשנת 1955.
4. בשנת 2004 הבן מכר את הקרקע שירש, כשעליה בנוי מוסך.
   
   

גדר המחלוקת

5. המחלוקת נסובה סביב קביעת יום הרכישה של הקרקע: האם שנת 1955 – יום רכישת הקרקע שפונתה, או שנת 1976 – יום קבלת הקרקע שנתקבלה כפיצוי על לקיחת הקרקע המקורית.
   
   

טענות העורר

6. בשנת 1976 הופקע הנכס המקורי או נלקח בשל צו של רשות מוסמכת, ותחתיו קיבל המנוח, בין היתר, את המקרקעין.
7. בהתאם לאמור בסעיף 37(ג) לחוק (2), יום הרכישה לגבי מקרקעין שניתנו בתמורה להפקעה או להחלפה כאמור, הנו יום הרכישה של הנכס המקורי, דהיינו, שנת 1955.
8. במסמכים הקשורים להפקעה, עולה במפורש כי היחידה שטיפלה בעניין הייתה "משרד השיכון – היחידה לפינויים ולהפקעות". מתצהירו של מר מנשה יצחקי, שהיה ראש המועצה המקומית אור יהודה באותם ימים, עולה כי הנכס ניתן בשנות ה-70 למנוח כפיצוי בגין הפקעת קרקע, שהייתה בבעלותו בכפר ענא, אור יהודה.
9. למרות טענת המנהל כי אין "צו הפקעה פורמלי", ולכן לא מדובר בהפקעה, יש לגבות מס אמת על פי הגישה הכלכלית בפרשנות דיני המס, ולקבל את יום הרכישה כיום ההפקעה בשנת 1955, מאחר שברור כי חילופי המקרקעין נכפו על המוריש בזמנו.
10. העורר מבקש לאפשר את פריסת השבח ל-4 שנים, מאחר שנכנס לנעלי המוריש.
11. העורר מבקש להכיר בהפסדים בגובה מיליוני שקלים אותם הוריש לו אביו, ולקזז אותם מהשבח.

 

טענות המנהל

12. טענת העורר לעובדה שהמקרקעין נתקבלו כפיצוי בגין הפקעה של הנכס המקורי, נטענת ללא ביסוס ובהתעלם מהמסמכים שבתיק. גם מהחוזים שנחתמו עם המנוח וכן גם מהצהרה שהוגשה למנהל על ידי המנוח, עולה כי המקרקעין נרכשו על ידו בשנת 1976.
13. המקרקעין נשוא הערר לא ניתנו למנוח כפיצוי, אלא שולם תמורתם מחיר מלא. לא הייתה כל הפקעה של הנכס המקורי. לו היה זה מופקע, היה אמור להיות מוגש דיווח למנהל, ודיווח כזה מעולם לא הוגש.
14. הפקעה היא פעולה שלטונית הנעשית מכוח חוק. ככזו, היא מפורסמת ברשומות. לו הייתה הפקעה במקרה זה, הרי שניתן היה להוכיחה בקלות על ידי הצגת הפרסום ברשומות או נסח טאבו או כל מסמך רשמי אחר.
15. לדעת המנהל, המנוח חתם רק על הסכם פינויים. במקרה זה, לא מתקיים יסוד הכפייה, שהוא חלק הכרחי בפעולת הפקעה.
16. גם אם נאמר כי הייתה הפקעה, הרי התנאי להכרה במועד הרכישה של הנכס המקורי הוא שהתמורה בגין הזכות שהופקעה היא רק זכות במקרקעין ולא פיצוי כספי או אחר.
17. לא היה צו של רשות מוסמכת המורה על החלפת הנכס המקורי במקרקעין נשוא הערר.
18. לעניין הפריסה וקיזוז ההפסדים שנטענים בסיכומי העורר, הרי שהמנהל דחה בהחלטה בהשגה בקשות אלה, והעורר לא ערר על כך ולא ציין דבר בקשר עם כך בכתב הערר. הפעם הראשונה שהעורר טוען טענות מסוג זה, היא בסיכומיו בערר.

 

דיון והכרעה

19. לא היה צו הפקעה, אלא "הסכם פינויים". מתוכן ההסכם המקורי שהובא בפני הוועדה, עולה כי כל "הסכם הפינויים", כשמו כן הוא: הסכם וולונטרי בין שני צדדים. אין כאן יסוד כפייה, מכיוון שהמנוח ניסה להפעיל גורמים שונים על מנת שייתנו לו את מה שהוא חשב שמגיע לו תמורת הנכס המקורי.
20. המונח "הפקעה" פירושו רכישה כפויה של זכויות פרטיות במקרקעין על ידי המדינה או מטעמה, למטרה ציבורית כנגד תשלום פיצויים, ולו הייתה הפקעה, ניתן היה להוכיח את קיומה באמצעות הצגת פרסום ברשומות או מסמך רשמי אחר.
21. המנוח לא היה חייב להגיע להסדר מקדים עם הרשויות על מנת להתפנות מהנכס המקורי. יש מקרים רבים בהם העניינים מגיעים לדיון בבתי המשפט בסוגיית הפקעת קרקעות, ואז ניתן פסק דין שבו מוסדרות בדרך כלל זכויות הצדדים השונים.
22. ההסכמות אליהן הגיע המנוח עם הרשויות, נעשו מתוך רצון חופשי לכאורה, ולכן אין מצב זה יכול להיחשב כהפקעה או כלקיחה כפויה של הנכס המקורי.
23. לגבי הבקשה לביצוע פריסה וקיזוז ההפסדים, דין טענות העורר להימחק. בהחלטה בהשגה, נדחתה בקשת העורר לקיזוז הפסדים ולפריסת המס, תוך ציון הנימוקים לדחייה. העורר לא ערר על כך, ולא ציין דבר בקשר עם כך בכתב הערר. רק במסגרת הסיכומים, מעלה העורר טיעונים אלה לראשונה. העורר אף לא טרח להמציא אישור פקיד שומה לקיזוז בכל שלב של הדיון.
24. הוועדה בודקת את שיקול דעתו של המשיב על פי מה שהיה בפניו, ואין להידרש לטענות עובדתיות שלא הועלו בהשגה.

 

פסק דין ניתן היום, י"ט באייר תשס"ט (13 במאי 2009), בהעדר הצדדים.

 

דעת המחברת

25. מפסק דין זה ניתן ללמוד על הגדרת "הפקעה" ועל ההבדל בינה לבין פינוי בהסכם שניתן היה לערער עליו ולדון עליו. הפקעה נקבעת מכוח חוק, וכאשר אין זה המקרה, לא ניתן לטעון כי היה פינוי בכפייה, על מנת לממש הטבות המס הקשורות במכירת קרקעות שהופקעו. אם זה הסכם פינוי בהסכמה, הרי שהקרקע שניתנה בתמורה היא התשלום עבור הקרקע המקורית, ולכן נקבעים יום ושווי חדשים ביום אירוע ההחלפה הזו, ולא חוזרים אחורה ליום ולשווי הרכישה של הקרקע המקורית שנרכשה.
26. יש לשים לב לחשיבות העלאת כלל הטענות בכתב הערר, מכיוון שטענות שעולות לאחר מכן בשלב הסיכומים, לא יידונו במסגרת הוועדה.
    
    

נכתב ביום 15.07.2025 

 

 

#1219

האם זכויות בנייה תמיד חייבות במס?

על נטל ההוכחה במקרה של פיצול אנכי

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק הדין בעניין שרה ליאור ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (1) עוסק בשאלת הפיצול בין שווי דירת מגורים לבין שווי זכויות הבנייה שלא נוצלו, ובייחוד בשאלה: האם מנהל מיסוי מקרקעין רשאי לקבוע כי קיימות זכויות בנייה החייבות במס, כאשר אין הוכחה לכך שהתמורה אכן הושפעה מהן? ועדת הערר קובעת כאן כי: הנטל להוכיח את השפעת זכויות הבנייה על התמורה מוטל על המנהל ולא על העוררים.

 

העובדות

1. ביום 27.5.2007 נכרת הסכם למכירת מגרש בכפר האומנים עין הוד, ששטחו כ-825 מ"ר, ושבו מבנה מגורים בשטח כולל של כ-130 מ"ר. חלקו המרכזי של המבנה היה עתיק, ולו נוספו תוספות בנייה מאוחרות.
2. המכירה דווחה לשלטונות המס בסכום כולל של 1,610,000 ש"ח – הסכום שנקבע בהסכם. בהתאם להסכם, הקונה התחייבה לשאת גם בכל תשלומי המיסים הנלווים, כולל מס שבח, מס רכישה, היטל השבחה ואגרות.
3. בתחילה, המנהל פיצל את הנכס לשתי יחידות דיור, אך לאחר ביקור מפקחת מטעמו בנכס, בוטל הפיצול, והנכס הוכר כיחידת מגורים אחת. למרות זאת, שומת המס הראשונית נותרה בעינה.
4. במסגרת השומה, קבע המשיב כי יש לייחס חלק מהתמורה – כ-335,600 ש"ח – לזכויות בנייה שלא נוצלו, לפי חוות דעת שמאית שהעריכה כי מדובר ב-104 מ"ר נוספים. יתרת הסכום – כ-1,274,400 ₪ – נחשבה כדירת מגורים מזכה שפטורה ממס.
5. מכיוון שהקונה התחייבה לשאת בתשלום המיסים של המוכרת (מס שבח, מס מכירה והיטל השבחה), נערך חישוב "גילום מלא", והועמד שווי המכירה החייב במס על כ-724,653 ש"ח. בהתאם לכך, שווי הרכישה היה גבוה מהתמורה החוזית, והשית על הקונה תשלומי מיסים בהתאם.

 

גדר המחלוקת

1. האם יש הצדקה לפצל את שווי העסקה, כך שחלק מהתמורה ייוחס לזכויות בנייה נוספות, למרות שהמגרש אינו חורג בגודלו מהמקובל באזור?
2. האם נכון היה לגלם את שווי המכירה באופן מלא, כאשר בפועל התמורה שולמה בהתאם למחיר החוזי?

 

טענות העוררות

1. העוררות טענו כי הנכס מהווה דירת מגורים יחידה, וכי מדובר במגרש בגודל רגיל, שאינו מצדיק פיצול פיזי או אנכי בין הקרקע לבין הדירה. לדבריהן, הן לא היו מודעות לזכויות הבנייה הנוספות, ולא התייחסו אליהן בתמורה ששולמה. גם בעסקאות השוואה באזור, לא הוכח כי התמורה מושפעת מזכויות בנייה נוספות.
2. עוד נטען כי גם אם יש זכויות בנייה, הרי שאין כל הוכחה לכך שהן השפיעו על המחיר ששולם בפועל. לאור זאת, ביקשו העוררות לקבוע שהן זכאיות לפטור ממס שבח מלא לפי סעיף 49ב לחוק, ולבטל את חיובי המס שהוטלו.
3. לבסוף, נטען כי אין הצדקה לגילום מלא של התמורה לפי סעיף 17(ד) לחוק (2): גם אם לא יחויב במס שבח בסופו של דבר, המיסים הנוספים של המוכר שמושתים על הקונה, מכבידים על שווי הרכישה עבורו באופן בלתי מוצדק, משום שהתמורה החוזית, לטענתן, שיקפה את מלוא המחיר ששולם.
   
   

טענות המנהל

1. המשיב טען כי הנכס כולל דירת מגורים וזכויות בנייה בלתי מנוצלות בהיקף משמעותי. לכן, יש לייחס חלק מהתמורה לאותן זכויות, ולמסות אותן בהתאם, על פי סעיף 49ז לחוק (2).
2. המשיב הסתמך על חוות דעת שמאית מטעמו, והחיל את מנגנון הגילום המלא על העסקה, משום שהקונה התחייבה לשאת במלוא המיסים. בהתאם לכך, חושבה שומת מס השבח, מס המכירה והיטל ההשבחה.
   
   

דיון והכרעה

פיצול פיזי

1. ועדת הערר קבעה כי מדובר במגרש בגודל סטנדרטי למגורים בכפר– 825 מ"ר, שאין בו כל הצדקה לפיצול פיזי. בהתאם להלכת נסל (3), שטח כזה נחשב סביר, ואין מקום להפריד בין הקרקע לדירה לצורכי מיסוי. לפיכך, הנכס כולו נחשב לדירת מגורים מזכה הפטורה ממס.
   
   

נטל ההוכחה – האם התמורה הושפעה מזכויות הבנייה?

1. בהלכת כרמל (4) נפסק, כי במקרה מסוג זה, כאשר העוררות מילאו את חובת הדיווח שלהן במלואה, "ולא נטען כלפיה כי נהגה במרמה, נכון לדרוש מהמשיב להוכיח את סבירות החלטתו…". כלומר, לפי הפסיקה, כאשר העוררות מילאו את חובת הדיווח כראוי, הנטל עובר אל המנהל להוכיח כי התמורה הושפעה מזכויות הבנייה. במקרה זה, המנהל לא הציג כל ראיה לכך.
2. לא הובאה ראיה לכך שבעסקאות דומות באזור היה קשר בין התמורה לזכויות בנייה. מבחינה סובייקטיבית, גם העוררות עצמן לא ידעו על היקף זכויות הבנייה, מעבר למה שחשבו שהוא 30 מ"ר בלבד, ואף לגביו היו קשיים תכנוניים.
3. הוועדה קובעת איפוא כי לא התקיים התנאי שבסעיף 49ז לחוק (2): לא הוכח כי התמורה הושפעה מזכויות בנייה, ולכן לא ניתן לחייב במס את רכיב זכויות הבנייה.
   
   

גילום התמורה לפי סעיף 17(ד)

1. גם בעניין הגילום המלא, הוועדה קובעת כי ברגע שעסקת המכר עצמה פטורה ממס שבח, אין בסיס לגילום מלא לפי סעיף 17(ד). העובדה שהקונה התחייבה לשלם את המיסים הנוספים, אינה משנה זאת, כי בפועל לא נוצר חוב מס כלשהו. לכן, אין להעלות את שווי הרכישה המוצהר, ואין לגזור ממנו חבות מס רכישה מוגדלת.

פסק הדין ניתן היום, י"ח באלול תשס"ח (18 בספטמבר 2008), במעמד הצדדים

 

דעת המחברת

בכל פסקי הדין שניתנו במשך כשלושה עשורים, במקום ששטח החלקה היה קטן מדונם, לא בוצע פיצול פיזי. נטל ההוכחה כי העובדות במקרה ספציפי שונות מהותית מהעובדות בפסיקה, חל על מי שרוצה לסטות מנקודת ההתייחסות של דונם אחד. ובמקרה זה, על המנהל היה להוכיח כי התמורה הושפעה מקיומן של זכויות בנייה נוספות.

 

הערות שוליים:

1. ו"ע 9032/08 שרה ליאור ואח' נ' מנהל מסמ"ק חדרה
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
3. ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח חיפה
4. ע"א 8244/02 פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין
   
   

נכתב ביום 15.07.2025 

 

 

#1218

מתנה שהיא לא מתנה

עסקה מלאכותית בזיקה – תכלית החוק – ניתוח פסק הדין בעניין שמרת

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק הדין רחל פרנקל ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (1) עוסק בשאלה טכנית-דיונית, אך בעלת השלכות מעשיות: האם ניתן לצרף בערעור מסמכים שלא הוגשו ולא התקבלו כראיה בערכאה הדיונית, כאשר לא הוגשה בקשה להוספת ראיות חדשות? נקבע כי לא ניתן. ההליך האזרחי אינו מאפשר עקיפה של סדרי הדין, גם כאשר מדובר במסמכים שנכללו פיזית בתיק הערר אך לא התקבלו כראיה.
   
   

העובדות

1. המערערים הגישו ערעור לבית המשפט העליון על החלטת ועדת ערר מס שבח מקרקעין, שדחתה את בקשתם להארכת מועד להגשת ערר מהותי, ומכאן גם מחקה את הערר.
2. במסגרת הערעור, הגישו המערערים סיכומים שכללו התייחסות למספר מוצגים שצורפו לתיק מוצגי הערעור. מנהל מס שבח ביקש להוציא את אותם מוצגים מן התיק, וכתוצאה מכך למחוק גם את הטענות העובדתיות שבסיכומי המערערים המתבססות עליהם.

גדר המחלוקת

1. האם מסמכים שצורפו לערעור, ושלטענת המערערים "היו בתיק הערר", ניתנים להצגה במסגרת הערעור, גם אם לא התקבלו פורמלית כראיה, ומבלי שהוגשה בקשה לצירופם לפי תקנה 457 לתקנות סדר הדין האזרחי (3).
   
   

טענות המנהל

1. המנהל טען כי המסמכים לא הוצגו בפועל בדיון בוועדת הערר, לא התקבלו כראיה, ולא ניתנה כל החלטה המתירה את צירופם בערעור. נטען כי חלק מהמסמכים משמשים להוכחת עניינים שבעובדה, ולכן אין לראותם כ"אסמכתאות משפטיות" בלבד.
2. עוד טען כי צירוף המסמכים הוא ניסיון לא תקין לעקוף את היעדרם של תצהירים בערכאה הדיונית, וכי מדובר בהפרה של כללי סדרי הדין.
   
   

טענות המערערים

1. המסמכים נשמרו בתיק הערר והיו בפני ועדת הערר, וממילא ניתן לצרפם לערעור. נטען כי המסמכים משמשים לצורך תיאור כללי של השתלשלות העניינים, ולא לשם הוכחת עובדות שנויות במחלוקת.
2. עוד טענו המערערים כי המוצגים הרלוונטיים נכללים במסגרת "אסמכתאות משפטיות", ולכן לא נדרש לגביהם היתר מיוחד.
3. בית המשפט העליון קיבל את הבקשה במלואה. נפסק כי: תקנה 437(א) לתקנות (3) מאפשרת לצרף לערעור רק מסמכים שהוצגו והתקבלו כראיה בערכאה הדיונית, או כאלה שניתן היתר מיוחד להגשתם כראיות נוספות.
4. הכלל הוא שמסמך המוגש להוכחת עניין שבעובדה, בין אם הוא שנוי במחלוקת ובין אם לא, חייב להתקבל כדין בערכאה הדיונית, ולא די בכך שהוא "היה בתיק".
5. גם אם המסמכים אינם שנויים במחלוקת, צירופם ללא היתר פוגע בכללי הסדר התקין של ההליך.
6. מדובר במסמכים מהותיים, ולא בתיאור נורמטיבי בלבד. לכן, משלא התקבלו ולא הוגשה בקשה רשמית לצירופם, אין לאפשר את הכללתם בתיק הערעור.
   
   

   הכרעת בית המשפט העליון ניתנה היום, א' בחשוון תשס"ט 30.10.2008

    

דעת המחברת

1. החלטה זו מדגישה את המשמעת הדיונית הנדרשת בניהול ערעור, גם כאשר מדובר בהליך מינהלי שמקורו בענייני מיסוי. כל מסמך המוגש בערעור כראיה, חייב להיות כזה שהתקבל כדין בערכאה הקודמת, או שניתן לגביו היתר מיוחד. אי עמידה בדרישות אלו תביא למחיקת המסמך ולמחיקת טענות המתבססות עלי

הערות שוליים:

1. ע"א 169607 רחל פרנקל ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
3. תקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984

    

נכתב ביום 15.07.2025 

 

 

#1201

הצגת ראיות חדשות במסגרת ערעור בית המשפט העליון מזכיר: יש לשמור על כללי סדר הדין

 

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. אחת הסוגיות המורכבות והרגישות ביותר בדיני מיסוי מקרקעין היא שאלת העסקאות המלאכותיות – עסקאות שכלפי חוץ נושאות אופי משפטי תקף, אך במהותן נעדרות טעם כלכלי או מסחרי ממשי, ונועדו בעיקר להפחתת נטל המס.
2. פסק הדין בעניין שמרת (1) (ועדת הערר מיסוי מקרקעין חיפה, השופטת עירית הוד) ממחיש היטב את הסיכון הטמון בעסקאות מסוג זה. במקרה שנדון, ניסו העוררים להעביר דירת מגורים במתנה לאם המשפחה, אך בית המשפט קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית שנועדה להקטין את מס הרכישה בגין דירה אחרת שנרכשה על ידם בטבעון. כתוצאה מכך, לא רק שההטבות המיסוייות שניתנו, בוטלו, אלא גם הוטל על העוררים קנס גירעון מכוח סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין (2).
3. פסק הדין מדגים גם את הקשר בין שני משרדי מיסוי מקרקעין – טבריה וחיפה – בכל הנוגע לפעולות שמבוצעות באזורי מיסוי שונים, ובעיקר מדגים כיצד ניסיון להסתמך על מהלך מלאכותי עלול להוביל לתוצאה הפוכה: חיוב במס מלא, לצד סנקציות נוספות, ולהוות תמרור אזהרה לנישומים וליועציהם.

עיקרי העובדות

4. נוגה וחיים שמרת (להלן: "העוררים"), בני זוג נשואים, התגוררו בביתם שביישוב כורזים – דירת מגוריהם היחידה. בשנת 2015 רכשו העוררים בית נוסף בטבעון מתוך מטרה לעבור להתגורר בו, תוך כוונה למכור את הבית בכורזים למימון הרכישה. לאחר שלא הצליחו למכור את הבית בכורזים גם במחיר מופחת, החליטו להעבירו במתנה לאימה של העוררת. ביום 6.2017 , נחתם הסכם מתנה בין העוררים לבין האם, שהייתה באותה עת עצמאית ופעילה וגרה בשכירות בכפר עזה. האם במקביל ערכה צוואה שמורה להעביר את הזכויות בדירה בכורזים על שם העוררים בעת פטירה.
5. ביום 7.2017, עם קליטת דיווח העסקה במשרדי מיסוי מקרקעין טבריה, נפטרה האם בביתה. חרף פטירתה, אושרו השומות על ידי המפקחת, ובחודש אוקטובר 2017 קיבלו העוררים החזר מס רכישה בסך כ־100,000 ₪ בגין רכישת הבית בטבעון, מכוח סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק. סכום זה מהוה את הפער בין המס ששולם לפי מדרגות מס רכישה של "דירה נוספת", אל מול "דירה יחידה".
6. בהמשך, ביום 4.2018, ביטל מנהל מיסוי מקרקעין טבריה את עסקת המתנה, בקובעו כי מדובר בעסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 84 לחוק, והורה על חיוב במס שבח מלא. בהתאם לכך, ביום 6.6.2018, קבע מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, כי רכישת הבית בטבעון תסווג כרכישת "דירה נוספת", וחייב את העוררים במס רכישה בהתאם.
7. ונוסף על כך, הוטל עליהם קנס גירעון מכוח סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין, בנימוק כי פעלו בחוסר תום לב ובמטרה להתחמק מתשלום מס.

גדר המחלוקת

8. הסוגיה המרכזית הטעונה הכרעה, היא מהו טיבה של עסקת המתנה שביצעו העוררים, נוגה וחיים שמרת, עם אימה של העוררת ביחס לבית שבכורזים ביום 6.2017.
9. האם מדובר בעסקת מתנה אמיתית ולגיטימית בהתאם לסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, שנועדה להעניק לאם דירה בבעלותה ולאפשר לעוררים ליהנות מהטבות המס הקבועות ל"משפרי דיור" בסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק, או שמא מדובר בעסקה מלאכותית כהגדרתה בסעיף 84 לחוק, שנועדה אך ורק להתחמק מתשלום מס רכישה על רכישת הבית בטבעון כדירה נוספת, בייחוד לנוכח פטירת האם בסמוך לאחר חתימת ההסכם והצוואה שנערכה באותו מועד, שהחזירה את הבית לידי העוררים בירושה.
10. נוסף על כך, נדרשה הוועדה להכריע האם התקיימו התנאים להטלת קנס גירעון לפי סעיף 95 לחוק, לנוכח טענת המשיבים כי העוררים פעלו בחוסר תום לב ותוך הצגת מצג מטעה, לעומת טענת העוררים כי פעלו בתום לב ודיווחו כדין ובשקיפות מלאה.

העוררים טוענים כי:

11. הדירה בכורזים שימשה כדירת המגורים היחידה שלהם. משהחליטו לעבור ליישוב טבעון בשנת 2015, רכשו שם דירת מגורים חדשה (להלן: "הבית בטבעון"), בכוונה לממן את הרכישה ממכירת הבית בכורזים.
12. חרף ניסיונותיהם של העוררים, הם לא הצליחו למכור את הבית בכורזים, ואף הציעו אותו במחיר מופחת. מתוך מטרה אמיתית ומשפחתית, החליטו להעבירו במתנה לאימה של העוררת. ביום 6.2017 , נחתם הסכם מתנה, שבמסגרתו הועברו הזכויות בבית לאם, בהתאם להוראות סעיף 62 לחוק.
13. במועד ההעברה, האם הייתה עצמאית ותפקדה באופן מלא, התגוררה בשכירות ולא הייתה בעלת דירה. לא ניתן היה לצפות את פטירתה כחודש לאחר מכן (7.2017).
14. הדיווח על עסקת המתנה נעשה כדין ובמועד, בצירוף תצהירים מלאים. רק לאחר פטירת האם, הופקה השומה ואושרה על ידי מסמ"ק טבריה, שאף החזיר לעוררים מס רכישה בסך של כ-100,000 ₪ בהתאם לסעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק (תקופת החפיפה למשפרי דיור).
15. ביום 4.2018 , ביטל מנהל מיסוי מקרקעין טבריה את שומת מס השבח, בטענה שמדובר בעסקה מלאכותית מכוח סעיף 84 לחוק, ומנהל מיסוי מקרקעין חיפה קבע כי רכישת הבית בטבעון חייבת במס רכישה כדירה שנייה.
16. העוררים טוענים כי ההעברה הייתה עסקת מתנה אמיתית ולגיטימית, שנעשתה מרצון חופשי ומתוך רצון לשפר את מצבה הכלכלי של האם. חלופית, אף אם מטרת ההעברה הייתה הקטנת מס רכישה, הרי שמדובר בתכנון מס מותר ולגיטימי.
17. לטענתם, עצם העובדה שהאם נפטרה בסמוך לאחר ביצוע העסקה, אינה מצביעה על מלאכותיות העסקה ואינה בשליטתם.
18. באשר להטלת קנס גירעון מכוח סעיף 95 לחוק, נטען כי הדיווח נעשה במועד, מלא ושקוף, וללא כל מצג כוזב. משכך, לא הייתה כל הצדקה להטלת הקנס.

19. המשיבים – מנהל מיסוי מקרקעין טבריה וחיפה – טוענים כי:

     

    הדירה בטבעון נרכשה ביום 16.6.2015, ובעת הרכישה הצהירו העוררים שמדובר בדירה שנייה, ושילמו מס רכישה בהתאם (סך של 120,379 ₪).

20. ביום 7.2017, בסמוך לתום תקופת החפיפה לפי סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק, דיווחו העוררים על מתן מתנה לאם.
21. לאחר פטירת האם באותו היום, חזר הבית בכורזים לעוררים בירושה מכוח צוואה שנחתמה ביום עסקת המתנה (6.2017), עובדה שלטענת המשיבים מצביעה על מלאכותיות המהלך.
22. לטענת המשיבים, העברת הדירה לאם ביום האחרון של תקופת החפיפה, בשילוב העובדה שנחתמה צוואה בו-זמנית, מלמדות על כך שעסקת המתנה לא נועדה להקנות זכויות אמיתיות לאם, אלא הייתה מהלך מלאכותי שמטרתו הימנעות מתשלום מס רכישה מלא על הדירה בטבעון.
23. בהתאם לסעיף 84 לחוק, יש לראות בעסקה כעסקה מלאכותית, ולבטלה.
24. אשר על כן, יש לחייב את העוררים במס רכישה כדירה שנייה, וכן בקנס גירעון בהתאם לסעיף 95 לחוק, שכן מדובר בתכנון מס לא לגיטימי תוך הצגת מצג מטעה בפני רשויות המס.

ההכרעה

25. כב' השופטת עירית הוד קבעה כי נסיבות העברת הבית בכורזים לאם מלמדות שמדובר בעסקה מלאכותית כהגדרתה בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין. העוררים ניסו תחילה למכור את הבית, ומשלא עלה בידם – חתמו על עסקת מתנה ביום האחרון של "תקופת החפיפה", וזאת לאחר שהצהירו מבעוד מועד כי אם לא יימכר הנכס, יעבירוהו לאחד מילדיהם. השינוי הפתאומי בזהות מקבל המתנה, העובדה כי דמי השכירות הוסיפו לזרום לעוררים, וכן הוראות הצוואה של האם שנחתמה במקביל לעסקה, לפיה הבית עתיד לחזור לעוררים לאחר פטירתה – כל אלה מצביעים על כך שלא היה כל טעם מסחרי מהותי בהעברה, זולת רצון להפחית את מס הרכישה על הבית בטבעון.
26. בהסתמך על ההלכות שנקבעו בפסק דין חזן (3), בפסק דין גוטשל (4) ובפסק דין שטרית (5), הדגישה השופטת כי נטל ההוכחה עובר לכתפי הנישום להראות טעם מסחרי יסודי לעסקה – נטל שלא הורם. לפיכך, קבעה כי מדובר ב"דלת מסתובבת": הבית נרשם על שם האם, אך בפועל נותר בשליטת העוררים, ותוכנן לחזור לידיהם.
27. מבחן עזר מרכזי שנקבע בפסיקה הוא "מבחן הטעם המסחרי" – קרי, האם לעסקה קיים טעם מסחרי יסודי, או שמא מדובר בפעולה שנעשתה בעיקרה לצורך הפחתת מס. כך נפסק בפסק דין שטרית. במקרה הנדון, לא הוצג כל טעם מסחרי אובייקטיבי להעברת הבית בכורזים לאם, זולת הרצון להפחית מס בגין רכישת הבית בטבעון.
28. בהתאם לפסיקה בפסק דין סגנון שירותי תקשוב (6) ובמחוזי פסק דין האחים נאוי (7), נטל ההוכחה הראשוני מוטל על פקיד השומה להראות כי העסקה נושאת אופי מלאכותי. משהוצגו ראיות המעידות כי העסקה נעשתה בסמוך לרכישה אחרת, ללא טעם כלכלי ברור, עובר הנטל לנישום להראות כי טעם מסחרי יסודי עמד בבסיס ההעברה. נטל זה לא הורם.
29. פסיקה נוספת, כדוגמת פסק דין יואב רובינשטיין (8), הדגישה כי מקום בו מדובר בעסקה מלאכותית, מוסמך פקיד השומה להתעלם ממנה ולמסות את העסקה האמיתית. כך גם נקבע בפסק דין טל שוחט נ' מדינת ישראל (9).
30. באשר לקנס הגירעון, השופטת הפנתה לסעיף 95 לחוק, וקבעה כי הדיווח שהגישו העוררים, לפיו הם בעלי "דירה יחידה", היה דיווח מטעה, באשר נבע מעסקה מלאכותית. משכך, בדין הוטל עליהם קנס גירעון נוסף.
31. לסיכום, מסקנתה הייתה ברורה: אין פגם בקביעות מנהלי מיסוי מקרקעין טבריה וחיפה. הערר נדחה, והשומות והקנסות ייוותרו על כנם. העוררים יחויבו בהוצאות משפט בסך 10,000 ₪.
    
    החלטת בית המשפט העליון ניתנה ביום  6.2.2020.

     

דעת המחברת

32. פסק דינה של כב' השופטת עירית הוד בעניין שמרת ממחיש תחילה את המהות של "עסקת מכר ללא תמורה", או בשמה הנפוץ "מתנה" בין בני משפחה או כאלה הנכנסים לגדר "יחסים מיוחדים". מתנה כאשר ניתנה, משמעותה היא כי הכוח הכלכלי עובר לידי המקבל לנהוג ולהחליט בנוגע לנכס המועבר כמנהג בעלים – כלומר, לפעול, להשתמש או להשכיר, לחלק, לקדם שינוי ייעוד, להעניק לאחר ועוד ועוד.
33. פסק הדין ממחיש את יישומו הקפדני של סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, באירועי מס של מתנות שאינן באמת מתנות, הואיל ובירושה המתנה חוזרת. אז זה יותר הקניה לנאמן לטובת המעבירים, שמשמעותה היא כי הנכס שייך עדיין למעבירים.
34. פסד הדין ממחיש כי הצורה המשפטית שהלבישו לאירוע ההעברה במתנה, אינה אמיתית.
35. פסק הדין ממחיש את הנכונות של ועדות הערר והערכאות השיפוטיות לחשוף עסקאות שמטרתן העיקרית, ולעיתים היחידה, היא הקטנת חבות המס. המקרה מלמד כי בתי המשפט אינם מסתפקים בצורתה הפורמלית של העסקה, אלא בוחנים את תכליתה המהותית, תוך שימוש במבחן "הטעם המסחרי" שהתפתח בפסיקה (חזן, גוטשל, שטרית). ההכרעה אף מחדדת את החשיבות שבהטלת קנס גירעון לפי סעיף 95 לחוק, ככלי אכיפה אפקטיבי שנועד להרתיע נישומים מהגשת דיווחים מטעים הנסמכים על עסקאות מלאכותיות.
36. מסקנתי היא כי פסק הדין מהווה אבן דרך נוספת בהעמקת הגישה המהותית במיסוי מקרקעין, וכי על עורכי דין ויועצי מס להקפיד לבחון מראש את הטעם וההיגיון הכלכלי של עסקאות, בייחוד כאשר מדובר בהעברות בתוך המשפחה. אחרת, קיימת סכנה ממשית כי העסקה תסווג כמלאכותית, תסוכל לעניין ההטבות במס, ואף תגרור חיוב בקנס משמעותי.
37. יש להשתמש בסדרת שאלות עומק על מנת לחשוף את האמת ולמנוע העברות כאלו, במיוחד כאשר יודעים שהנכס ימשיך להניב הכנסה שמועברת למעניקים, ו/או כאשר נרשמת הערת אזהרה לטובת המעניקים למניעת עסקה. הדבר מחזק בעוד דרך את העובדה כי אין מדובר במתנה אמיתית.
38. אני יכולה להעיד כי בשנים האחרונות אני מסייעת למשפחות לתקן את הדיווח השקרי הזה כאילו קנו לילדה דירה, כאילו העבירו באמת דירה לבת – פעולות שבוצעו רק מתוך מטרה להגיע למצב של "דירה יחידה" בתא המשפחתי שמתכנן לרכוש דירת מגורים בשווי משמעותי שמוליד מס רכישה עצום.
39. אני קוראת למחוקק, גם דרך מאמר זה, לבטל לאלתר את חיוב מס הרכישה בכלל, ולכל הפחות לבטל את המס הדרקוני על רכישת דירה נוספת, ולהביאו לאחוז "שפוי" – נניח מדרגות מס רכישה של דירה יחידה בתוספת 10% על גובה המס המחושב. מס הרכישה מהווה כיום את עיקר הגבייה ברשות המיסים מענף הנדל"ן, ועדיין זהו מס שמטיל נטל גדול על רוכשי דירות, שכל העדפתם הייתה להשקיע בדירה ולא בקרקע או במניות בבורסה, וכן בדרך זו הם מסייעים להניע את המשק, הם מסייעים ומעמידים את אחת הדירות להשכרה, שזה גם יעד של מדינת ישראל – ליצור זמינות של דירות להשכרה.
40. בעת כתיבת מאמר זה, קיימת ירידה גדולה מאוד ברכישות של דירות, ויש עצירה ממשית ברכישות ובמכירות. התערבות נפוצה של המחוקק, ביוזמה ובדחיפה של רשות המיסים, הייתה דרך הפחתת מס רכישה והענקת הטבות למוכרי דירות בתקופה מוגבלת בזמן. אני צופה שההתערבות והשימוש במנגנון המס יחזרו להיות שימושיים גם בעתיד.

הערות שוליים:

1. ו"ע 24989-09-18 שמרת ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור טבריה ואח'
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
3. ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה
4. ע"א 1211/14 יחזקאל גוטשל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים.
5. ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה תל אביב יפו 4.
6. ע"א 2965/08 סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה
7. ע"מ (מחוזי תל אביב-יפו) 46365-09-17 קבוצת אחים נאוי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4
8. ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ
9. ע"א 55937-01-17 טל שוחט נ' מדינת ישראל

    

נכתב ביום 16.09.2025 

 

 

#2073

שווי שוק מול התמורה החוזית במקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

חוק מיסוי עסקאות מקרקעין קובע כי הכלל לקביעת השווי הוא שווי השוק של הזכויות הנרכשות או הנמכרות, כפי שנקבע בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (1). הגדרת  "שווי" של זכות במקרקעין היא הסכום הצפוי ממכירת הזכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, עם קיומו של תום לב והעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים. במצב של יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה ו/או חוסר תום לב שהוכח על ידי המנהל, למרות קיומו של חוזה בכתב, המנהל יכול להתעלם מהתמורה החוזית ולקבוע שווי שוק. דוגמה נפוצה היא מכירה לבן בחצי מהתמורה הקיימת בשוק – למרות קיומו של חוזה כתוב, המנהל יישום את העסקה לפי שווי שוק, למס שבח ולמס רכישה.

פסק הדין בעניין יוסף עמרם נ' מדינת ישראל (2) ממחיש את חשיבות ההבחנה בין שווי השוק לבין התמורה החוזית: אף שהעוררים הגיעו להסכמות והעבירו כספים לפי פסק דין קודם, רשות המיסים קבעה את חבות המס על בסיס שווי השוק של המקרקעין, מאחר שיש להבטיח כי השומה משקפת את הערך הכלכלי האמיתי של הזכויות. המקרה מדגים את הצורך בתיעוד מסודר ובהצגת ראיות ברורות לצורך דיווח המס, תוך הבחנה בין רכיבי תשלום שהנם השבת כספים או החזרי השקעות, לבין התמורה האמיתית לרכישת הזכות, על מנת למנוע מחלוקות מיסוייות בעתיד.

 

עיקרי העובדות

1. ענייננו במקרקעין בלתי מוסדרים בבית איכסא: חלקה 564 בשטח של כ־5,000 מ"ר, וארבע חלקות נוספות בשטח כולל של כ־13,600 מ"ר (להלן: "המקרקעין").
   
   
2. ביום 1.2.2010, במסגרת הליך כינוס נכסים בתיק הוצאה לפועל (3), נרכשו המקרקעין על ידי פיסי דסקל (להלן: "דסקל") ומוזס אריאל (להלן: "מוזס"). לצורך מימוש העסקה, מונו נאמנים, ובמהלך אפריל-מאי 2010 הועברו המקרקעין בנאמנות לדגלון נכסים (בית איכסא) בע"מ ולדגלון נכסים בע"מ (להלן: "חברת דגלון" ו/או "דגלון") שבשליטת דסקל.
   
   
3. ביום 11.3.2010, נחתמו שני הסכמי תוספת להסכם המכר, שבמסגרתם הוגדלו התמורות: בגין חלקה 564 – לסך של 490,000 ₪; בגין ארבע החלקות – לסך של 410,000 ₪. ההסכמים אושרו בצו ראש ההוצאה לפועל ביום 30.4.2010, וביום 10.10.2010 ניתן צו המאשר את המכירה בהתאם לסעיף 34א לחוק המכר(4).
   
   
4. במהלך השנים התפתח קשר עסקי בין דסקל ודגלון לבין יוסף עמרם (להלן: "העורר 1"). במסגרת קשר זה, הועברו לעמרם סכומי כסף ניכרים – סכום כולל של כ-6.85 מיליון ₪, שלטענת דסקל ודגלון ניתן על בסיס מצגי שווא של עמרם, וגרם להם לנזקים כספיים. בעקבות כך, בשנת 2014 הוגשה על ידי דגלון תביעה אזרחית (5) נגד עמרם בבית המשפט המחוזי בירושלים.
   
   
5. ביום 31.12.2017, ניתן פסק דין בתביעה האזרחית על ידי כב' השופט ד"ר דניאל רובין, שקבע כי:
   א. העורר 1 ישלם לתובעים 900,000 ₪.
    ב. העורר 1 ישלם לתובעים 294,473 דולר.
   ג.  לפי סעיף 79א לחוק בתי המשפט (6) (הליך פשרה), ישלם העורר 1 סכום נוסף של 3,000,000 ₪ נכון למועד פסק הדין.
    ד. בכפוף לתשלומים, יעבירו התובעים את הזכויות במקרקעין לעורר 1 או למי מטעמו.
   
   
6. בהמשך לפסק הדין, הועברו הזכויות לחברת רמות קודש בע"מ (להלן: "העוררת 2"), חברה הקשורה לעמרם, והיא הוגדרה כרוכשת בפועל. ביום 25.2.2019, הגישה רמות קודש הצהרת רכישה לרשות המיסים בגין חלקה 564. במקביל, דיווחה חברת דגלון על מכירת יתרת ארבע החלקות הנוספות (סה"כ כ־13,600 מ"ר), כך ששני הדיווחים עסקו במכירת כלל הזכויות במקרקעין, בהתאם להסדר שנקבע בפסק הדין.
   
   
7. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הדיווחים, וביום 16.9.2019 הוציא שומות רכישה: ביחס לחלקה 564 – שווי של 410,000 ₪; וביחס לארבע החלקות הנוספות – שווי של 1.115 מיליון ₪. עמרם (ורמות קודש) הגישו השגה ביום 17.12.2019, בצירוף חוות דעת שמאית שקבעה שווי גבוה בהרבה. בהשגה נטען כי השווי שנקבע בשומות, אינו משקף את שווי השוק הריאלי של המקרקעין, וכי ההעברה לרמות קודש נעשתה כחלק מהסדר פשרה, ולפיכך יש להכירה בהתאם לתכלית ההסדר המשפטי ולא כעסקת מכר רגילה.
   
   
8. ביום 21.9.2020, דחה מנהל מיסוי מקרקעין את ההשגה. בהחלטתו נקבע כי:
   • ההעברה לעמרם ולרמות קודש מהווה עסקת מכר החייבת במס רכישה.
   • עמרם הוא "הרוכש האמיתי" של הזכויות, גם אם ההחזקה נרשמה על שם חברה מטעמו.
   • השווי הקובע לצורך השומה אינו השווי השמאי, אלא התמורה שנקבעה בהסכם הפשרה ובפסק הדין – כ־900,000 ₪ בלבד, סכום המהווה את שווי העסקה האמיתי, שכן לא חל שינוי מהותי במקרקעין מאז רכישתם בהליכי הכינוס
     
     
9. מכאן הערר שלפנינו.

 

גדר המחלוקת

10. המחלוקת בתיק נוגעת לקביעת שווי העסקה במקרקעין שבין העוררים (בעיקר העורר 1) לבין העוררת 2 לצורך מס רכישה, וכן לשאלת זהות הצד החייב במס בגין רכישת הזכויות. כמו כן, יש מחלוקת באשר לשאלה האם המסמכים שהעוררים הציגו לאחר מתן פסק הדין, שמהם עולה עסקת מכירה נוספת, מחייבים שינוי בשומה, או שמא מדובר במסמכים חסרי תוקף לעומת הראיות שניתנו בבית המשפט.
    
    

טענות העוררים:

11. לטענת העוררים, הזכויות שנרכשו מדסקל הן זכויות משפטיות בלבד ולא זכויות במקרקעין, שכן מקומן ושטחן אינם ידועים, וייתכן שחלקן הופקעו על ידי המדינה. העוררים מציינים כי בפסק הדין שניתן לעורר, ניתנה אפשרות לבחור בין זכות אופציה רגילה לבין הזכויות בנכס עצמו, וכי מאחר שלא נקבע שווי לאופציה, שוויה הוא אפס. לפיכך, מס הרכישה בגין רכישת האופציה הוא אפס, ואין חבות במס רכישה או שבח לעוררת 2 בעקבות הסחר בה.
    
    
12. עוד טוענים העוררים, כי על פי הגישה הכלכלית, העורר נותר הבעלים המלאים של הזכויות עד שייקבעו כזכויות במקרקעין שלא הופקעו, ולכן לא התרחש אירוע מס. כמו כן, העוררים מציינים כי שווי המכירה שנקבע בפסק הדין, כולל את כל הרכיבים שנדונו: 900,000 ₪, 294,000$ ורכיב נוסף של 3 מיליון ₪, ומשקף את התמורה רק לזכויות שנרכשו בהליכי ההוצאה לפועל, ולא לחיוב בפיצוי. לפיכך, לטענת העוררים, השומות חייבות להיות בטלות, לנוכח סתירה בין טענת רשות מקרקעי ישראל לבעלות על הקרקעות, לבין דרישת מיסוי מצד מנהל מיסוי מקרקעין.
    
    

טענות המשיב:

13. לטענת המשיב, העורר הוא זה שרכש את המקרקעין מחברת דגלון ומדסקל בהתאם לפסק הדין, ולכן הוא החייב במס רכישה לפי השומות. לאחר מכן העביר העורר את זכויותיו לעוררת 2, ועל כן קיימת חובת דיווח על העסקה לפי סעיף 82 לחוק. המשיב מדגיש כי שווי המכירה נקבע לפי התמורה שנקבעה בפסק הדין (900,000 ₪), והיא משקפת את שווי השוק של הקרקע, ושגם חוות הדעת השמאית של העוררים לא שינתה עובדה זו. נוסף על כך, המשיב טוען כי העובדה שהמקרקעין אינם מוסדרים ומתנהלים במסגרת הסדר קרקעות, אינה משנה את העובדה שמדובר במכירת זכויות במקרקעין החייבת במס רכישה.

 

 

ההכרעה

14. בהכרעתו, השופט אביגדור דורות קבע כי העוררת 2 רכשה את הזכויות במקרקעין מהעורר 1 בעסקה חדשה במקרקעין, שעליה חלה חובת דיווח למס רכישה, וכי שווי העסקה נקבע בהתאם לשווי השוק של המקרקעין, ולא לפי הסכומים שהועברו לעורר 1 במסגרת החזרי תשלומים או הלוואות.
    
    
15. השופט ציין כי העוררים הגישו מכתב של עו"ד דורון שמעוני, ב"כ פיסי דסקל וחברת דגלון נכסים, אליו מצורפים ייפוי כוח בלתי חוזר ופרוטוקול דירקטוריון, אך לא הביאו לעדות נציגים של חברת דגלון, והדבר עומד לחובתם; אי הבאת עד רלוונטי יוצרת הנחה כי גרסתו הייתה מחזקת את גרסת היריב, כפי שנקבע בפסק דין מאיר מנחם (7) וכן בפסק דין חברת יהלומי סמואל (8).
    
    
16. השופט הדגיש את הכלל, כי "שווי" הזכות נקבע לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר ברירת המחדל היא אמת מידה אובייקטיבית: שווי השוק, והחריג שבו ניתן לקבוע את השווי לפי התמורה שנקבעה בין הצדדים, מותנה בכך שהתמורה נקבעה בתום לב וללא השפעת יחסים מיוחדים (פסק דין ברכת חביב (9); פסק דין יצחק ליטנפלד (10)), והנטל להוכיח את קיומם של התנאים להחלת החריג, מוטל על מי שטוען לכך.
    
    
17. עוד קבע השופט כי חוות הדעת השמאית של העוררים לא הציגה מפות מדידה או מסמכים המעידים על פוטנציאל שינויי ייעוד, ולא הציגה ראיות לשינוי במצב המקרקעין מאז רכישתם בהליך הכינוס, ולכן אינה משקפת את ערך השוק האמיתי של המקרקעין. כמו כן, העובדה שהמקרקעין אינם מוסדרים ואינם רשומים בפנקסי רישום, אינה שוללת את היות הזכויות זכויות במקרקעין; מדובר בזכויות אובליגטוריות בעלות ערך כלכלי, המיוצג בתמורה ששולמה. עוד נקבע כי שווי העסקה בפועל עומד על 900,000 ₪, שווי המשקף את ערך השוק של המקרקעין כפי שנקבע בחוות דעת השמאית ובפסק דין בית המשפט המחוזי, בעוד יתר התשלומים שנפסקו, מהווים החזר כספי בלבד ואינם חלק מתמורת המקרקעין.
    
    
18. לבסוף, השופט דורות דחה את טענת העוררים כי יש לעכב את הליך הגבייה עד להכרעה בתיק ההסדר, והדגיש כי זכויות בלתי מוסדרות או מופקעות, כל עוד הן מעניקות הנאה כלכלית, מהוות זכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק. בהתאם לכך, השומה שפורסמה על ידי המשיב, משקפת את שווי העסקה האמיתי וניתנה בסמכות.
    
    ההחלטה ניתנה ביום 03 בפברואר 2025, בהעדר הצדדים.     
    
        

הערת המחברת

19. פסק הדין ממחיש כי לצורכי מס רכישה, שווי הזכויות במקרקעין נקבע לפי שווי שוק אובייקטיבי, גם כאשר מתקיימים הסכמות או תשלומים נוספים בין הצדדים, למעט מקרים חריגים, וללא יחסים מיוחדים בין הצדדים. מסמכים שהוגשו לאחר מועד פסק הדין או ללא עדות תומכת, אינם משנים את השומה, ואי הבאת עדות או מסמך עשויה לחזק את גרסת הצד השני (כפי שנקבע בפסקי דין מאיר מנחם ויצחק ליטנפלד).
    
    כמו כן, הליכים משפטיים שנערכים בין הצדדים עצמם, עשויים להשפיע על חבות המס, אך אינם עוצרים או מבטלים את חבות המס הקיימת על העסקה בזמן הדיווח; מהות ההשפעה תלויה בייחוס התשלומים והזכויות במקרקעין שנרכשו בפועל. לפיכך, חיוני להקפיד על דיווח מלא, על הבאת ראיות בזמן ועל הבחנה ברורה בין תשלומים שמשקפים את שווי הזכויות לבין החזרים או התחשבנויות אחרות. פסק הדין מדגיש את עקרון האובייקטיביות והיושר במיסוי מקרקעין, ומהווה לקח ברור לניהול עסקאות, מסמכים והליכים משפטיים מול רשות המיסים במקרים דומים בעתיד.

 

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. ו"ע 32099-11-20 עמרם נ' מדינת ישראל
3. תיק הוצל"פ (ירושלים) 03-09639-2
4. חוק המכר, התשכ"ח–1968
5. ת"א 31095-09-14
6. חוק בתי המשפט [נוסח משולב], תשמ"ד-1984
7. ע"פ 2013/19 מאיר מנחם נ' מדינת ישראל
8. ע"א 1206/16 חברת יהלומי סמואל – רוזנבאום (1992) בע"מ נ' מדינת ישראל – משרד התעשייה, המסחר והתעסוקה
9. ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז נ' ברכת חביב בע"מ (בפירוק מרצון)
10. ע"א 3433/00 יצחק ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה
    
    
    

נכתב ביום 17.08.2025 

 

 

#2069

האם יש לכלול את רכיב הוצאות הפיתוח העתידיות בחישוב השווי למס הרכישה?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

אחת הסוגיות העקביות ומעוררות המחלוקת בתחום מיסוי מקרקעין נוגעת לשאלה: האם יש לכלול את רכיב הוצאות הפיתוח – שבוצעו או שעתידות להתבצע – בשווי המכירה לצורך חישוב מס רכישה. הסוגיה צפה ועולה במיוחד בעסקאות מקרקעין המבוצעות במסגרת מכרזים של רמ"י, קרן קיסריה וגופים סטטוטוריים אחרים, שבהן הרוכש נדרש, נוסף על רכישת הזכויות במקרקעין, לשאת גם בעלויות פיתוח משמעותיות.

המשמעות הכלכלית של הכרעה בשאלה זו היא רחבת היקף:

שילובן של הוצאות הפיתוח בשווי העסקה מגדיל את בסיס המס, לעיתים אף באופן ניכר. לא בכדי, הסוגיה נדונה בעבר בפסיקת בית המשפט העליון, בין השאר במסגרת הלכת שרביט (1), גרינבלט (2), הכט (3) ו- מלמוד (4) – שם נקבע, ברצף מקרים, כי אין לחייב במס רכישה בגין רכיב הוצאות הפיתוח שטרם בוצעו בפועל במועד ההתקשרות.

על אף קביעות ברורות אלו, ניכרת בשנים האחרונות מגמה של רשות המיסים לנסות ולחייב במס גם את רכיבי הפיתוח העתידיים, תוך הסתמכות על הבחנות עובדתיות או חוזיות בין המקרים. פסק הדין בעניין שיכון ובינוי נדל"ן (5), שנדון בפני ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי חיפה, שב ומציף את המחלוקת, ובוחן האם ובאילו נסיבות ניתן לחרוג מההלכה המחייבת, ולהטיל מס רכישה על מרכיב הפיתוח.

במאמר זה נסקור את עיקרי ההליך, ננתח את טענות הצדדים, נעמוד על עמדת ועדת הערר, ונבחן את השלכות פסק הדין על מדיניות המס, על שיקולי הרוכשים במכרזים עתידיים ועל עקרון ההסתמכות מול גופים מנהליים.

עיקרי העובדות

1. ביוני 2017 פרסמה החברה לפיתוח קיסריה אדמונד בנימין דה רוטשילד בע"מ (להלן: "החפ"ק") מכרז לקבלת הצעות לרכישת זכויות חכירה במגרשים בשכונת "אור ים" שבתחום תוכנית 353-026244. במסגרת המכרז, הוזמנו יזמים להגיש הצעות עבור התקשרות בהסכמי פיתוח (בנייה), ולאחר מכן, בכפוף לעמידה בתנאי הפיתוח, היו אמורים להיחתם הסכמי חכירת משנה עם קרן קיסריה, בעלת הזכויות הקנייניות.
2. החפ"ק, בבעלות מלאה של קרן קיסריה, שימשה כזרוע הביצועית של הקרן, והייתה אחראית על פיתוח השטח ועל ניהול המכרזים. עוד קודם לפרסום המכרז, ביום 29.5.2017, נחתם הסכם עבודות פיתוח בין החפ"ק לבין עיריית אור עקיבא, שבמסגרתו התחייבה החפ"ק לתכנן ולבצע את הפיתוח במתחם, שהיה באותה עת שטח בלתי מפותח, בתמורה לקיזוז מהיטל הפיתוח והאגרות העירוניות.
3. שלוש העוררות – שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ, אלקטרה השקעות (1998) בע"מ, ויורו ישראל (י.ש) בע"מ – זכו במכרז במתחמים שונים, וחתמו על הסכמי פיתוח עם החפ"ק באוקטובר 2017.
4. בחודש נובמבר 2017, דיווחו החברות על העסקאות במסגרת שומות עצמיות שהוגשו למשרדי רשות המיסים. במסגרת דיווח זה, הפחיתו העוררות את רכיב הוצאות הפיתוח העתידיות (שטרם בוצעו במועד ההתקשרות) משווי העסקה החוזי לצורך חישוב מס רכישה. הפחתה זו התבססה על הנחייתה של עו"ד מיכל סופר, ראש החטיבה המקצועית דאז, שהורתה לפעול לפי הלכת שרביט של בית המשפט העליון.
5. על אף ההסתמכות על הפסיקה ועל ההנחיות המנהליות, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה דחה את השומות העצמיות של העוררות בינואר 2018, וחייב אותן במס רכישה בגין מלוא התמורה לפי החוזים – לרבות רכיב הוצאות הפיתוח העתידיות. השגות שהגישו העוררות, נדחו ביוני 2018.
   
   
6. לאחר חילוקי דעות לגבי אומדן עלות הפיתוח, הגיעו הצדדים להסכמה באשר לשווי הוצאות הפיתוח, הסכמה שקיבלה תוקף של החלטה. על פי ההסכמה:
   
   לרכיבי בנייה רוויה יוחסו 98,000 ₪ ליחידת דיור (רלוונטי לשיכון ובינוי ולאלקטרה), לבנייה צמודת קרקע – 150,000 ₪ ליחידה (רלוונטי ליורו ישראל), ושטחי מסחר חושבו כשווי ערך ל-16.36 יחידות דיור לכל 1,800 מ"ר.

7. סה"כ נקבעו הסכומים הבאים כהוצאות פיתוח שלא בוצעו במועד ההסכם:

• שיכון ובינוי: כ-60 מיליון ₪,
• אלקטרה: כ-28 מיליון ₪,
• יורו ישראל: כ-13.6 מיליון ₪.
  
  

8. לאור ההסכמה בנוגע להיקף הוצאות הפיתוח, נותרו לדיון רק המחלוקת המשפטית: האם יש לכלול הוצאות אלה בשווי המכירה לצורך חישוב מס רכישה, וכן טענת ההסתמכות של העוררות על המדיניות הקודמת של הרשות.
9. במהלך דיון ההוכחות, העידו נציגים בכירים מטעם העוררות, כמו גם נציגים מטעם המשיב, לרבות עו"ד אטיאס (מנהלת משרד חדרה), גב' מיכל סופר, ועו"ד קורן, היועמ"ש של החפ"ק.

 

גדר המחלוקת

האם יש לכלול את הוצאות הפיתוח שטרם בוצעו, במסגרת שווי המכירה לצורך חיוב במס רכישה, כאשר מדובר בעסקת רכישת מקרקעין על פי מכרז, הכוללת גם התחייבות לביצוע עבודות פיתוח?

כלומר, האם ניתן לפצל את העסקה לרכיב קרקע ולרכיב פיתוח, ולחייב במס רכישה רק את התמורה ששולמה בעד הקרקע, כ"זכות במקרקעין", או שמא מדובר בעסקה אחת כוללת, שמחייבת תשלום מס רכישה על הסכום המצטבר והכולל ששולם, לרבות רכיב הפיתוח?

10. טענת העוררות היא כי מדובר בשתי עסקאות נפרדות: רכישת מגרש בלתי מפותח, והתחייבות נפרדת לביצוע עבודות פיתוח בעתיד, והדבר אף משתקף במסמכי המכרז ובהסכמים שנחתמו. כמו כן, בהתאם להלכת שרביט, כאשר הפיתוח טרם בוצע במועד הרכישה, אין לראות בו חלק מהזכות במקרקעין, ולכן אין לחייב במס רכישה את מרכיב הפיתוח העתידי.

 

11. עוד טענו העוררות, שפעלו על סמך הוראת הביצוע הקיימת שלא עודכנה, וגם על סמך מכתב הנחיה פנימי של רשות המיסים (מ־2017), שלפיו אין לכלול הוצאות פיתוח שטרם בוצעו בשווי למס רכישה. לפיכך טענו העוררות כי הרשות יצרה מצג ברור (בהוראות ביצוע ובהנחיות פומביות), שלפיו לא ייכללו רכיבי פיתוח עתידיים בשווי הרכישה, וכי הן הסתמכו על מצג זה, לרבות בהערכת שווי ההצעה במכרז. לטענתן, הפסיקה הרלוונטית (מלמוד, הכט, גרינבלט ושרביט) לא שונתה, והמשיב מנסה לסטות ממנה, תוך ניסיון מלאכותי להציג את העסקה כעסקה אחת כוללת.
    
    
12. העיקרון חל רק על תמורות עבור מקרקעין, בעוד שתמורות בגין שירותי פיתוח עתידיים אינן חלק מהזכות במקרקעין.

 

13. טענות המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין):
    
    לשיטתו, לא הייתה כל הפרדה אמיתית בין רכיב הקרקע לרכיב הפיתוח – לא בהסכמים, לא בתשלום ולא בכוונת הצדדים. התמורה כולה שולמה כמקשה אחת עבור "מגרש מפותח", ולכן היא חבה במס. יש לבחון את מהות העסקה ולא רק את מועד ביצוע העבודות. כאשר העסקה נראית כעסקה אחת כוללת, יש למסותה בהתאם, לרבות רכיב הפיתוח.

 

14. לשיטתו, ההלכה בעניין שרביט כבר אינה משקפת את הגישה הנוכחית, ויש לאמץ גישה עדכנית, הבוחנת את העסקה על פי מכלול נסיבותיה ולא רק לפי מועד ביצוע הפיתוח. לטענתו, הוראות הביצוע מתייחסות לנסיבות אחרות (למשל, עסקאות רמ"י), ואינן חלות על המקרה דנן. ממילא, לא הוכחה הסתמכות אמיתית מצד העוררות.

 

15. לבסוף, העוררות עצמן לא היו צד להסכם הפיתוח מול העירייה, ולא קיימת כל התחייבות משפטית של הגוף המבצע כלפיהן, כך שכל התמורה שולמה בפועל בעד הקרקע המפותחת, ואין בסיס לפיצול מלאכותי.
    
    

ההכרעה

16. ועדת הערר קיבלה את הערר, וקבעה כי אין לכלול את הוצאות הפיתוח שטרם בוצעו, במסגרת שווי המכירה לצורך חישוב מס רכישה.
17. מבחינה משפטית, הוועדה דחתה את טענות רשות המיסים, בהסתמך על פסיקות קודמות בפרשות אאורה (6) ושיכון ובינוי (7), תוך הדגשה כי הזכות הנרכשת היא הזכות במקרקעין בלבד, ואילו התחייבות לפיתוח עתידי מהווה זכות נפרדת, ולכן אינה חייבת במס כל עוד העבודות לא בוצעו בפועל. הוועדה הבהירה כי אין חשיבות לכך שהתמורה שולמה מראש, נרשמה בסכום אחד או נכללה בהסכם אחד, שכן מבחן המהות קובע שהפיתוח שלא בוצע עדיין, אינו חלק מהמקרקעין.
18. לפי הוראת הביצוע של רשות המיסים שלא שונתה עד היום: אם הקרקע נמכרת כשהיא אינה מפותחת בפועל, והפיתוח יתבצע בעתיד, אין לכלול את עלות הפיתוח בשווי לצורך מס רכישה. אם הקרקע נמכרת כשהיא מפותחת בפועל, יש לכלול את כל שווייה (כולל עלות הפיתוח) במס הרכישה. הפסיקה (לרבות הלכת מלמוד, הכט, גרינבלט ושרביט) חיזקה עיקרון זה.
19. הוועדה קיבלה את טענת העוררות על הסתמכות על הוראת ביצוע קיימת ועל מכתב הנחיה של רשות המיסים, תוך שהיא מציינת: העוררות שינו את מצבן לרעה: הגישו הצעות במכרז על סמך המדיניות הברורה. היה על רשות המיסים לעדכן או לבטל את הוראת הביצוע אם רצתה לשנות מדיניות. לא ניתן לצפות מהנישומים או מנציגיהם להבין משומות שיצאו, שמדובר במדיניות חדשה.
    
    "לא יעלה על הדעת, כי רשות המס תתנער מהוראת ביצוע שלה עצמה, אשר לא שונתה, לא עודכנה ולא בוטלה. אם אין משמעות להוראות ביצוע – מה לה לרשות המס כי תפרסמן? ואם יש בעיני רשות המס משמעות להוראות הביצוע היוצאות תחת ידה – תתכבד ותעמוד מאחוריהן, ואם סבורה היא כי אינן עדכניות עוד – תואיל לטרוח ולשקף את השינוי בעמדתה בדרכים המקובלות, באופן שיעמיד את הנישומים ומייצגיהם על השינוי במדיניותה. על אחת כמה וכמה שאין לקבל טענה בדבר מחסור בכוח אדם כתירוץ למחדלה. ובהקשר זה לא נוכל שלא להעיר, כי המשאבים שהושקעו על ידי המשיב בניהולו של הליך ערר זה, היו מן הסתם גדולים יותר מאלה שהיו נדרשים על מנת לתקן את הוראת הביצוע".
    
    

20. טענת רשות המיסים, כי הפסיקה המאוחרת שינתה את המבחן, לא התקבלה. הוועדה קבעה כי הוראת הביצוע עומדת בתוקפה, והפסיקה המאוחרת לא משנה את הכלל הברור לפיו: "רק פיתוח שבוצע בפועל עד מועד ההסכם, כלול בשווי לצורך מס רכישה".
21. עוד נקבע, כי עמדת רשות המיסים סותרת את עקרונות הוודאות והבהירות במיסוי, יוצרת סרבול מיותר, ומעודדת תכנוני מס מלאכותיים. כמו כן, נדחתה הסתמכות המשיב על פסקי דין שאינם רלוונטיים למקרה זה, ובפרט פס"ד זיו (8), אלמוג (9) ואמרלד (10), תוך הבחנה בין פסיקות שעסקו ב"צירוף כל התמורות" לבין פסיקה העוסקת בהוצאות פיתוח.

 

פסק הדין ניתן ביום 05.05.2020.

 

דעת המחברת

22. מכל האמור עולה תמונה ברורה של גישה פרשנית זהירה והוגנת של ועדת הערר, בראשות השופטת אורית וינשטיין, שבחרה לעמוד על עקרונות המהות הכלכלית, הוודאות המשפטית, ההסתמכות של נישומים על מדיניות עקבית של הרשות, ועל הדרישה לשקיפות ושלטון החוק בתחום המיסוי. קבלת הערר ופסק הדין שקבע כי העוררות אינן חייבות בתשלום מס רכישה בגין רכיב הוצאות פיתוח עתידיות, מבטאים לא רק הכרעה פרטנית צודקת, אלא גם קביעת הלכה עקרונית בעלת משמעות רוחבית. ההחלטה מבהירה כי רשויות המס אינן רשאיות להרחיב את עמדתן תוך כדי תנועה בנוגע לחבות במס בסוגיית הוצאות פיתוח, ללא שינוי מדיניות ברור, פומבי ומנומק מראש, ושחיובים מבוססי הערכות עתידיות שאינן מגובות בתשלום ממשי בפועל, אינם חלק מ"שווי הרכישה". בכך, פסק הדין עשוי להשפיע על מאות עסקאות דומות, ולהוות תקדים חשוב ביחסי הגומלין בין רשות המיסים לנישומים – תקדים המחזק את עקרון החוקיות, מגביר את האמון במערכת המיסוי, וכזה המציב גבול ראוי לשיקול הדעת של הרשות.

 

הערות שוליים:

1. ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין  נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991) בע"מ
2. ע"א 293/89 מינהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' גרינבלט
3. ע"א 225/84 מינהל מס שבח מקרקעין נ' הכט
4. ע"א 610/78 מינהל מס שבח מקרקעין נ' מלמוד
5. ו"ע 61323-08-18 שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין – חדרה
6. ו"ע 20861-09-16 אאורה השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
7. ו"ע 43281-10-17 שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה
8. ו"ע 4550-101-09 י.ב. זיו נכסים וקבלנות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
9. ו"ע 67093-06-16 אלמוג ב.ז. בניה והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
10. ו"ע 44686-07-16 אמרלד בנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

 

 

 

נכתב ביום 30.07.2025 

 

 

#2060