נאמנות שנולדה שבועיים מאוחר מדי: הפטור ממס רכישה בהעברה מנאמן לנהנה – ומס רכישה גם על הבניין שעוד לא נבנה

ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז – בעקבות ו"ע 1479/01

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

נאמנות היא כלי מוכר בעסקאות מקרקעין. לא פעם, מי שרוצה לרכוש נכס מעדיף שלא להופיע בעסקה בשמו – למשל, כדי שהמוכר לא ידע מי הקונה, ולא יעלה את המחיר. לשם כך הוא שולח "נאמן" שירכוש עבורו, ובהמשך הנאמן מעביר לו את הנכס. החוק מכיר בכך: סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (1) פוטר ממס את העברת הנכס מהנאמן לנהנה, ולפי תקנה 27(א) לתקנות מס רכישה (2) – גם ממס רכישה. כך משולם מס רכישה פעם אחת בלבד.

אבל הפטור הזה מותנה. פסק הדין בעניין נדבך (3), בבית המשפט העליון, מלמד שני דברים חשובים: נאמנות צריכה להתקיים כבר ביום שהנאמן רוכש את הנכס – לא שבועיים אחר כך; ומי שרוכש קרקע ובאותו יום מזמין עליה בניין מאותו גורם, עלול לשלם מס רכישה גם על שווי הבניין.

על פסק הדין כתבתי לראשונה סמוך למתן פסק הדין, במאמר "העליון: הנתון המכריע בדיני המס הוא כיצד התנהלו הדברים בפועל". המאמר הנוכחי מרחיב ומעדכן אותו: הוא מוסיף את סמכות המנהל לתקן את השומה גם במסגרת ההשגה, את הביקורת של בית המשפט על כך ששיעורי מס הרכישה מוסדרים בחלקם בחוק ובחלקם בתקנות, ואת ההתפתחויות שאחרי פסק הדין – ובראשן תיקון מספר 69 לחוק משנת 2010.

מושגים שכדאי להכיר

1. נאמן – לפי סעיף 69, "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין". כלומר, מי שהזכות רשומה על שמו, אבל היא שייכת בפועל לאחר.
2. נהנה – מי שבשבילו מוחזקת הזכות.
3. נאמנות "מהותית" – נאמנות שבה הנאמן "השאיל את שמו" בלבד, בלי שיש לו הנאה או אינטרס כלכלי משלו בנכס. רק נאמנות כזו מזכה בפטור.
4. הודעה על נאמנות – סעיף 69(ג) קובע שאדם לא יוכר כנאמן אלא אם מסר למנהל מיסוי מקרקעין הודעה על הנאמנות.
   
   עיקרי העובדות

1. נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ היא חברה בת של בנק דיסקונט, שאחראית לניהול נכסיו. הבנק החליט לרכז את משרדי ההנהלה בבניין אחד, ובחר לרכוש קרקע במתחם הבורסה ברמת גן ולבנות עליה – כדי לחסוך את "הרווח היזמי" שמגולם בקניית בניין קיים.
2. ביום 16.12.1999 רכשה חברת א. דורי חברה לעבודות הנדסיות בע"מ את הקרקע מבעליה.
3. ביום 29.12.1999 – כשבועיים אחר כך – חתמו נדבך ודורי על שני הסכמים: הסכם נאמנות, שלפיו דורי רכשה את הקרקע בנאמנות עבור נדבך; והסכם בנייה, שבו התחייבה דורי לבנות על הקרקע בניין משרדים עבור נדבך.
4. ביום 13.1.2000 נמסרה הודעה על הנאמנות, וביום 16.1.2000 דווחה העברת הזכויות מדורי לנדבך כהעברה מנאמן לנהנה, בפטור ממס רכישה.
5. המנהל הוציא שומה זמנית: מס רכישה של 3,394,710 ₪ לפי שווי הקרקע. בהחלטה בהשגה הוא לא רק דחה את ההשגה, אלא גם תיקן את השומה לפי סעיף 85 לחוק, כך שתכלול את שווי הבניין שעתיד להיבנות: שווי רכישה של 207,383,960 ₪, ומס רכישה של 9,332,278 ₪.
   
   גדר המחלוקת
6. האם העברת הקרקע מדורי לנדבך היא העברה מנאמן לנהנה, הפטורה ממס רכישה?=
7. ואם יש לשלם מס רכישה – האם לפי שווי הקרקע בלבד, או גם לפי שווי הבניין שעתיד להיבנות עליה?
   
   טענות המערערות
8. יחסי הנאמנות התקיימו בפועל עוד לפני רכישת הקרקע. נדבך פעלה באמצעות דורי כדי להסתיר מהמוכרים שהבנק עומד מאחורי הרכישה, אחרת המחיר היה עולה.
9. אין היגיון בכך שבנק יבנה עסקה שבה משולם מס רכישה פעמיים, כשהיה יכול לרכוש פעם אחת בעצמו.
10. מס הרכישה צריך לחול על הקרקע בלבד, שכן הבנייה היא עסקה נפרדת של שירותי בנייה.
    
    עמדת המנהל
11. הנאמנות נוצרה רק אחרי רכישת הקרקע, ולכן אינה מזכה בפטור.
12. המהות הכלכלית של העסקה היא רכישת בניין משרדים מוגמר.
    
    ועדת הערר
    ועדת הערר בתל אביב (4), בראשות כבוד השופט בדימוס יהודה בן שלמה, דחתה את הערר: הנאמנות נוצרה רק אחרי הרכישה; ספק אם יש כאן נאמנות מהותית; והמהות הכלכלית היא מכירת בניין משרדים מוגמר.
    
    דיון והכרעה בבית המשפט העליון
    כבוד השופט אשר גרוניס, בהסכמת כבוד השופטת אסתר חיות וכבוד השופט עוזי פוגלמן, דחה את הערעור.
    
    "מכירה שנייה אינה אלא הד למכירה ראשונה"
    בית המשפט הסביר את תכלית הפטור: כשהנכס נרכש עבור הנהנה מלכתחילה, העברתו לנהנה אינה אלא השלמה של אותה עסקה. ובלשונו של השופט מישאל חשין בעניין חזון (5), שצוטטה בפסק הדין: "מכירה שנייה אינה אלא הד למכירה ראשונה, ומס יש וראוי להטיל על מכירה ולא על הד מכירה". ומכאן התנאי: "על מנת ליהנות מן הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין נדרש, כי הנאמנות תתקיים כבר במועד בו נרכשו המקרקעין על ידי הנאמן" (פסקה 7). והנטל להוכיח זאת מוטל על הטוען לנאמנות.
    
    מה שנעשה – לא מה שאפשר היה לעשות
    לטענה שאין היגיון כלכלי בתשלום מס רכישה כפול השיב בית המשפט:
    
    "הנתון המכריע בדיני המס הוא כיצד התנהלו הדברים בפועל ולא כיצד היו יכולים להתנהל"
    
    בית המשפט הוסיף, בציטוט מעניין ון הרטן (6): "לא מה שנישום יכול היה לעשות ולא עשה, אלא רק מה שהוא עשה, קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס". כדאיות כלכלית יכולה להיות ראיה, אבל "אין בה כדי ליצור מציאות השונה ממה שאירע בפועל".
    
    ובענייננו – לא הוכח שהנאמנות קדמה לרכישה. לא היה הסכם בכתב, ו"היעדרו של הסכם כזה, במיוחד בהתחשב במעמדם של הגופים המעורבים, אומר דרשני" – ביטוי שפירושו: הדבר מעורר שאלות ודורש הסבר. גם במסמכי הבנק לא הוזכרה נאמנות. בית המשפט התרשם שבתחילה פעלה דורי כיזם עצמאי, ורק בהמשך הגדירו הצדדים את היחסים כנאמנות, "ככל הנראה, לאחר שהבינו את ההשלכות שעשויות להיות לכך מבחינת דיני המס" 
    
    נאמן אינו מי שיש לו אינטרס בנכס
    בית המשפט הוסיף שגם אילו הוכח מועד הנאמנות, ספק אם דורי הייתה "נאמן". נאמן לפי סעיף 69 הוא מי "ש'השאיל את שמו' לאדם אחר ברכישת המקרקעין… בלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין", כדברי בית המשפט בעניין פלדמן (7). והנה, בהסכם הבנייה הסכימה נדבך לשעבד את זכויותיה בקרקע לטובת ערבויות שדורי נתנה לה – "מעגל חסר היגיון, בגדרו שיעבדה נדבך את נכסיה לטובת עצמה", שמלמד שלדורי היה אינטרס בקרקע (פסקה 10).
    
    מס רכישה – גם על הבניין
    בית המשפט דחה גם את הטענה החלופית. ראשית, "מקרקעין" בחוק כוללים "בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע", ולכן מס רכישה על נכס שאינו דירת מגורים מחושב גם לפי שווי הבניין. שנית, ובעיקר – רכישת הקרקע והסכם הבנייה הם עסקה אחת, לפי המהות הכלכלית ולא לפי השם שנתנו לה הצדדים, כפי שנקבע בעניין מלונות צרפת (8). האינדיקציות: אותם צדדים בשני ההסכמים; שני ההסכמים נחתמו באותו יום; ובהסכם הבנייה נכתב במפורש שנדבך הסכימה שדורי תרכוש עבורה את הקרקע "בהסתמך על הצהרות והתחייבויות דורי כאמור בהסכם זה". עוד נקבע שהיעדר "הסכם מסגרת" אינו מכריע – הוא רק אינדיקציה אחת.
    
    ותיקון השומה בהשגה – מותר
    את הטענה שהמנהל לא היה רשאי להחמיר את השומה במסגרת ההשגה דחה בית המשפט: סעיף 85 מסמיך את המנהל לתקן שומה בתוך ארבע שנים אם "נתגלתה טעות בשומה", והעובדה שהטעות התגלתה אגב דיון בהשגה אינה מונעת את התיקון (פסקה 5).
    
    הערעור נדחה. המערערות חויבו בשכר טרחת עורך דין בסך 75,000 ₪.
    
    פסק הדין בבית המשפט העליון ניתן ביום 2.8.2010.
    
    דעת המחברת
    פסק הדין בעניין נדבך חשוב משום שהוא מראה, בבת אחת, שלוש מלכודות שמייצגים נתקלים בהן גם היום.
    
    מלכודת ראשונה: נאמנות על הנייר, אחרי מעשה. הלקח הפשוט ביותר: מי שרוכש בנאמנות – צריך לחתום על הסכם הנאמנות לפני הרכישה, ולמסור הודעה למנהל. שבועיים אחר כך זה מאוחר מדי. ואצל גופים גדולים, כמו בנק, היעדר מסמך בזמן אמת "אומר דרשני". אני ממליצה תמיד: הסכם נאמנות חתום ומתוארך, לפני החוזה עם המוכר, והודעה למנהל בתוך המועד שבחוק.
    
    מלכודת שנייה: הנאמן שהוא גם הקבלן. כשהנאמן הוא גם מי שיבנה את הבניין, נותן ערבויות ומקבל שעבודים – קשה לומר שהוא "השאיל את שמו" בלבד. בית המשפט לא היה צריך להכריע בכך, אבל הכיוון ברור. מי שרוצה ליהנות מהפטור – שיפריד בין תפקיד הנאמן לבין תפקיד הקבלן.
    
    מלכודת שלישית: קרקע בחוזה אחד, בניין בחוזה אחר. זו בדיוק הסוגיה שעמדה גם בעניין מלונות צרפת: כשהרכישה והבנייה הן מאותו גורם, באותו מועד, והחוזים כרוכים זה בזה – רשות המסים תראה בכך עסקה אחת, ומס הרכישה יחושב לפי הבניין הגמור. ההבדל בכסף כאן היה עצום: מכ-3.4 מיליון ₪ לכ-9.3 מיליון ₪.
    
    ומה קרה מאז? הקו של פסק הדין רק התחזק. בשנת 2010, בתיקון מספר 69 לחוק מיסוי מקרקעין (10), עיגן המחוקק את העיקרון גם לגבי קבוצות רכישה: רוכש בקבוצת רכישה ישלם מס רכישה לפי שווי הדירה הבנויה, ולא לפי שווי הקרקע בלבד. ובית המשפט העליון חזר וקבע, בעניין ויינר (9), שמבחני "עסקה אחת או שתיים" נבחנים לפי מכלול האינדיקציות, ולא לפי שם ההסכם.
    
    יש בפסק הדין גם אמירה עקרונית שאני מסכימה איתה, ושכדאי לזכור בכל תכנון: המס מוטל על מה שנעשה, לא על מה שאפשר היה לעשות. בדיוק משום כך, התכנון חייב להיעשות מראש – לפני החתימה, ולא בדיעבד.
    
    וכמה לקחים מעשיים:

1. ראשית, רכישה בנאמנות: הסכם נאמנות בכתב לפני הרכישה, והודעה למנהל לפי סעיף 69(ג) ו-74.
   
   
2. שנית, הנאמן לא צריך להיות בעל אינטרס כלכלי בנכס – לא קבלן, לא ערב, לא מי שמשעבדים לטובתו.
   
   
3. שלישית, קרקע ובנייה מאותו גורם – חשבו מראש את מס הרכישה לפי שווי הבניין הגמור.
   
   
4. רביעית, דעו שהמנהל רשאי לתקן את השומה, גם לחומרה, בתוך ארבע שנים – גם במסגרת ההשגה שהגשתם.
   
   בשורה התחתונה: נאמנות היא כלי לגיטימי – אבל רק כשהיא אמיתית, ורק כשהיא קיימת ביום הרכישה.
   
   הערות שוליים:
   (1) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 69.
   (2) תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, תקנה 27(א).
   (3) ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז (2.8.2010).
   (4) ו"ע (תל אביב) 1479/01 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב 2 (23.6.2008), מיסים כב/4 (08/08) ה-301.
   (5) ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון, פ"ד מח(3) 156, 174 (1994).
   (6) ע"א 521/65 ון הרטן, מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד השומה תל אביב 1, פ"ד כ(3) 625, 626 (1966).
   (7) ע"א 269/65 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פלדמן, פ"ד כ(2) 78, 81 (1966).
   (8) ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ (21.5.2006).
   (9) ע"א 204/07 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' בני ויינר ובניו ביין השקעות (19.7.2010).
   (10) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מספר 69), 2010.
   
   נכתב ביום 6.10.2026.

#5021

משק חקלאי, צוואה ופשרה: התשלום שקיבלו היורשים מהאלמנה – מכירה החייבת במס שבח

ו"ע 1002/02 סידליק דן נ' מנהל מס שבח רחובות

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

ירושה של משק חקלאי היא אחד התחומים המורכבים בדיני המקרקעין. במשק אין, בדרך כלל, "בעלות" רגילה: יש זכות חוזית מכוח הסכם עם הסוכנות היהודית או עם רשות מקרקעי ישראל. ולפי החוק, את המשק עצמו אי אפשר לפצל בין כמה יורשים.

מה קורה כשיורשים זוכים, בפשרה עם האלמנה, למחצית מזכויות המשק – אבל הסוכנות מסרבת לרשום אותם? והאם התשלום שקיבלו מהאלמנה, כשמכרה את המשק לאחר שנים, הוא חלק מהירושה, הפטור ממס, או מכירה החייבת במס שבח?

ועדת הערר, בעניין סידליק (1), קבעה שזו מכירה של זכות במקרקעין, ושהיורש חייב במס שבח.

מושגים שכדאי להכיר

1. משק חקלאי – יחידה חקלאית במושב, שהזכויות בה ניתנות למתיישב מכוח חוזה עם הסוכנות היהודית או עם רשות מקרקעי ישראל.
2. סעיף 114 לחוק הירושה (2) – קובע שמשק חקלאי עובר בירושה ליורש אחד בלבד, שמסוגל להמשיך את ניהולו. הוא נועד למנוע פיצול של משקים בין יורשים רבים.
3. בר רשות – מי שמחזיק במקרקעין ברשות בעליהם, בלי זכות בעלות או חכירה רשומה.
4. פשרה שקיבלה תוקף של פסק דין – הסכם בין צדדים לסכסוך, שבית המשפט אישר, ולכן יש לו תוקף מחייב כמו פסק דין.
   
   עיקרי העובדות

1. בני זוג החזיקו במשק חקלאי מכוח רשות שניתנה להם לפי חוזה עם הסוכנות היהודית.
2. הבעל נפטר בלי צאצאים. בצוואתו ציווה את כל רכושו וזכויותיו לשלושת אחייניו (להלן: "היורשים"), והעורר הוא אחד מהם.
3. האלמנה התנגדה לאישור הצוואה. בדיון בבקשה לקיום הצוואה הושגה פשרה, שקיבלה תוקף של פסק דין: מחצית מזכויות המנוח במשק תירשם על שם היורשים, והאלמנה תמשיך להחזיק ולעבד את המשק עד סוף ימיה.
4. הסוכנות סירבה לרשום את היורשים כבעלי זכויות על פי הפשרה, שלא הייתה צד לה. לכן לא יכלו היורשים לממש את זכויותיהם בכל הנוגע לרישומה של הזכות בספרי הסוכנות. בעקבות זאת נרשמה האלמנה כבעלת זכות יחידה במשק.
5. בשלב מאוחר יותר מכרה האלמנה את מלוא זכויותיה במשק לצד שלישי, שקיבל את המלצת האגודה כמתיישב חליף, ושילמה לכל אחד מהיורשים כ-95,000 דולר.
   
   גדר המחלוקת
   האם התשלום שקיבל העורר מהאלמנה הוא תמורה במכירת זכות במקרקעין, החייבת במס שבח, או מתנה, או חלק מהליך הירושה?
   
   טענות העורר
6. זו מתנה שקיבל מהאלמנה, מתוך כבוד לרצונו של המנוח בצוואה.
7. הסוכנות סירבה לרשום את זכויות היורשים, וזה מעיד שאין כאן מכירה של זכות במקרקעין: הזכות לא הועברה אליהם מלכתחילה מהמנוח.
   
   עמדת המנהל
   התשלום הוא תמורה בעסקת מכירה בין היורשים לאלמנה, והיורשים חייבים במס שבח.
   
   ההכרעה
   ועדת הערר דחתה את הערר.
   
   הזכות נקבעה בפסק הדין. זכויות הצדדים נקבעו בפסק הדין שאישר את הסכם הפשרה. ממנו ברור שהאלמנה הסכימה לכך שליורשים יש זכות לחלוק ביניהם את שווי המחצית שירשו, ושרק זכות החזקה שלה במשק לא תיפגע. היורשים יכולים לממש את זכותם במחצית רק אחרי פטירתה, או במועד מוקדם יותר אם תבחר לסיים את החזקתה במשק.
   
   ההסכמה למכירה היא מכירה. העורר הסכים למכירת זכויותיו לפני שנחתם הסכם המכר ולפני שהאלמנה מכרה את המשק. הסכמה זו היא מכירה של זכות העורר לאלמנה. היא אפשרה לאלמנה להתקשר בהסכם מכר עם צד שלישי שעונה על דרישות הסוכנות.
   
   הבעיה של סעיף 114. הוועדה הסבירה מאיפה נובע הקושי: לפי סעיף 114 לחוק הירושה ולפי הסכמי החכירה של מינהל מקרקעי ישראל, אי אפשר לפצל משק חקלאי בין יורשים שונים. רק אחד מהיורשים יכול "לרשת" את הזכויות במשק. לכן היורש שמקבל את המשק נאלץ לשלם, מכספו שלו, כדי לרכוש את חלקם של שאר היורשים.
   
   הלכת הרמן – והשינוי. לפני שנכנס לתוקף סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (3), נקבע בעניין הרמן (4) שחלוקה כזו, שבה יורש אחד מקבל את המשק ומפצה את היורשים האחרים, נחשבת לחלק מתהליך ההורשה, ואינה חייבת במס.
   
   ובענייננו – מכירה. הוועדה ראתה את המצב כאילו היורשים קיבלו את הזכות במקרקעין בדרך של ירושה, ואחר כך מכרו אותה לאלמנה.
   
   הערר נדחה.
   
   ההחלטה ניתנה ביום 17.6.2008.
   
   דעת המחברת
   ההחלטה בעניין סידליק מלמדת עיקרון חשוב: זכות במקרקעין לעניין מס אינה תלויה ברישום. הסוכנות סירבה לרשום את היורשים, והם מעולם לא נרשמו כבעלי זכויות במשק. ועדיין, הזכות שקיבלו בפסק הדין שאישר את הפשרה היא "זכות במקרקעין" לעניין מס שבח, ומכירתה חייבת במס.
   
   ההגדרה הרחבה עובדת לשני הכיוונים. בעניין סלובר ראינו שההגדרה הרחבה של "זכות במקרקעין" הטילה מס רכישה על קבלן שקיבל זכות שיווק. כאן היא מטילה מס שבח על יורש שקיבל זכות שלא נרשמה. חוק מיסוי מקרקעין אינו מסתכל על הרישום, אלא על המהות הכלכלית: האם היה לך משהו בעל ערך במקרקעין, והאם קיבלת תמורה בעדו.
   
   טענת "המתנה" – קשה להוכחה. העורר טען שהתשלום הוא מתנה מהאלמנה. אבל כשאדם משלם לאחר סכום שתואם בדיוק את שוויה של זכות שהוסכם עליה בפשרה, וכשהתשלום מגיע מיד עם מכירת הנכס, קשה לראות בו מתנה. מתנה ניתנת בלי תמורה, ובוודאי שלא בתמורה לוויתור על זכות.
   
   הסדר הירושה במשק חקלאי – לתכנן מראש. המקרה ממחיש כמה חשוב לתכנן את העברת המשק החקלאי בעוד מועד. סכסוך בין אלמנה לבין יורשי הצוואה, פשרה שהסוכנות אינה מכירה בה, ותשלום שנים אחר כך – כל אלה יצרו חבות במס שאולי הייתה נמנעת בתכנון אחר. ההסדר שבסעיף 114 לחוק הירושה, שלפיו רק יורש אחד מקבל את המשק, מחייב לחשוב מראש איך יפוצו שאר היורשים, ומה יהיו השלכות המס של כל אחת מהדרכים.
   
   לקחים מעשיים:

1. ראשית, מי שמחזיק במשק חקלאי – חשוב שיתכנן את העברתו בחייו, ויתאם את הצוואה עם דרישות הסוכנות או רשות מקרקעי ישראל.
   
   
2. שנית, זכות במקרקעין אינה תלויה ברישום. גם זכות שנקבעה בפשרה ולא נרשמה יכולה להיות "זכות במקרקעין" לעניין מס.
   
   
3. שלישית, יורש שמוותר על חלקו במשק בתמורה לתשלום – צריך להביא בחשבון את מס השבח, ולבדוק את הפטורים האפשריים.
   
   
4. רביעית, טענת "מתנה" לא תתקבל כשהתשלום משקף שווי של זכות ומשולם בעת מכירת הנכס.
   
   ומה השתנה מאז? לפי הערות העורך בעדכוני מסים, סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין חוקק בתגובה להחלטת בית המשפט העליון בעניין אדלה שפייר (5), ולמעשה ביטל אותה. מאז, מכירה של חלק מהיורשים ליורש שממשיך להחזיק במשק החקלאי אינה נחשבת לחלק מהליך הירושה, אלא חייבת במס כמכירה. סעיף 5(ג) מאפשר חלוקת עיזבון בין יורשים ללא מס בכפוף לתנאים. עיזבון שאינו יכול להירשם על שם היורשים כולם, עדיין מבחינת דיני המס הזכות לקבל קיימת, ומשנמכרו זכויותיהם, באמצעות היורש הרשום הם מקבלים תמורה החייבת במס.
   
   בשורה התחתונה: במס, מה שקובע הוא מה שקיבלת ובעד מה – לא מה שנרשם בספרים.
   
   הערות שוליים:
   (1) ו"ע (רחובות) 1002/02 סידליק דן נ' מנהל מס שבח רחובות (17.6.2008), מיסים כב/4 (8/08) ה-313.
   (2) חוק הירושה, התשכ"ה-1965, סעיף 114.
   (3) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 5(ג).
   (4) ע"א 154/84 מנהל מס שבח נ' הרמן, פ"ד לט(4) 693.
   (5) ע"א 499/85 עיזבון אדלה שפייר נ' מנהל מס שבח, פד"א ח 374.
   
   נכתב ביום 6.10.2026.
   
   #5022

קבלן מבצע או רוכש? זכות שיווק בלעדית מחייבת במס רכישה

ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח באר שבע

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

קבלן שבונה עבור אחרים אינו רוכש דבר: הוא מקבל שכר על עבודתו, ואינו חייב במס רכישה. אבל מה קורה כשהקבלן מקבל, בנוסף, זכות בלעדית לשווק חלק מהדירות לרוכשים שהוא עצמו מביא? האם הוא עדיין "רק קבלן", או שקיבל זכות במקרקעין?

בית המשפט העליון, בעניין סלובר (1), קבע שזכות שיווק בלעדית יכולה להיות "זכות במקרקעין", ושהענקתה היא "מכירה" שחייבת במס רכישה. כך, בניגוד ללשון החוזה, שלפיה האגודה היא שמוכרת את הדירות.

מושגים שכדאי להכיר

1. קבלן מבצע – קבלן שבונה עבור בעל הקרקע תמורת שכר, בלי זכות בקרקע או בדירות. הוא אינו חייב במס רכישה.
2. "זכות במקרקעין" – הגדרה רחבה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (2), שכוללת גם זכויות חוזיות שיש להן "אופי רכושי" במקרקעין.
3. "מכירה" – גם היא מוגדרת בסעיף 1 לחוק בהרחבה. החלופה השלישית שבהגדרה כוללת הענקת זכות להורות על הקניית זכות במקרקעין לאחר.
4. זכות להורות – הזכות לקבוע למי יוקנו הזכויות. מי שבידו לומר למנהל מקרקעי ישראל "הקנה את הדירה לפלוני" מחזיק, למעשה, בזכות במקרקעין.
   
   עיקרי העובדות

1. חברת סלובר בע"מ התקשרה בהסכם עם אגודה שהוקמה לפרויקט של דירות נופש. לפי ההסכם התחייבה סלובר לבנות 75 יחידות דיור עבור האגודה.
2. לגבי 20 מהיחידות קיבלה סלובר זכות שיווק בלעדית. בתמורה התחייבה לשאת בהוצאות הריבית ולהמציא בטחונות לבנק המלווה את הפרויקט.
3. בפועל שיווקה סלובר 15 דירות; 2 דירות הושבו לאגודה במחיר המוסכם, ו-3 דירות הושבו לאגודה כפיצוי על ליקויי בנייה.
4. המנהל חייב את סלובר במס רכישה בגין זכות השיווק הבלעדית, לפי סעיף 9(א) לחוק. ועדת הערר דחתה את הערר, וקבעה שמדובר בהעברת "זכות במקרקעין" שעונה להגדרת "מכירה".
   
   גדר המחלוקת
   לגבי 55 הדירות לא הייתה מחלוקת: סלובר פעלה בהן כקבלן מבצע. המחלוקת נגעה ל-20 הדירות שלגביהן קיבלה זכות שיווק בלעדית. האם קבלת הזכות היא רכישה של "זכות במקרקעין", החייבת במס רכישה?
   
   טענות המערערת
5. היא פעלה כקבלן מבצע, ואין כאן העברה של זכות במקרקעין.
6. בידי האגודה הייתה רק זכות חוזית מול המנהל, ולכן לא הייתה בידיה זכות במקרקעין שניתן להעביר לאחר.
7. לסלובר לא הייתה זכות להורות לאגודה למי להעניק את הדירות. הייתה לה רק זכות לשווק תמורת עמלה. השליטה ביחידות והסיכונים נותרו אצל האגודה, ולאגודה היה שיקול דעת לפסול רוכשים.
8. השבת הדירות לאגודה היא ויתור על עמלת התיווך, בשל ליקויי בנייה.
9. לחלופין, טענה סלובר שהמס צריך להיות מחושב לפי שווי הקרקע בלבד, או לפי הרווח שהיה צומח לה ממכירת היחידות.
   
   עמדת המנהל
10. הענקת זכות השיווק הבלעדית היא "מכירה" של זכות במקרקעין, לפי החלופה השלישית שבהגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק.
11. זכות הסירוב של האגודה אינה משנה את סיווג העסקה.
12. מס הרכישה מחושב לפי שווי הרכישה בידי רוכשי היחידות.
    
    ההכרעה
    בית המשפט העליון דחה את הערעור.
    
    הגדרות רחבות, לפי המהות. "מכירה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק בצורה רחבה, כדי לפרוש את רשת המס על עסקאות שבמהותן הכלכלית הן אירוע מס. הפרשנות רחבה, בהתאם לתכלית החוק, והבחינה אינה כבולה להגדרת העסקה או לתנאי ההתקשרות בין הצדדים. גם "זכות במקרקעין" מתפרשת בהרחבה, וכוללת זכויות חוזיות שתוכנן הכלכלי כרוך בזכויות בעלות אופי רכושי במקרקעין. המבחן: האם הזכות כוללת מאפיינים טיפוסיים של זכות רכושית במקרקעין, מבחינת תוכנה הכלכלי.
    
    לאגודה הייתה זכות במקרקעין. לפי ההסכם עם המינהל, לאגודה הייתה זכות חוזית לקבל זכות חכירה במקרקעין. זו "זכות במקרקעין" לפי חוק המס.
    
    לסלובר הייתה, בעקיפין, זכות להורות. האגודה העניקה לסלובר זכות שיווק בלעדית ל-20 יחידות. אף שלאגודה הייתה זכות סירוב, בפועל היא קיבלה את כל המועמדים שסלובר הציעה, למעט אחד. לסלובר ניתנה זכות לקשור חוזה עם רוכשים שהיא תפנה, ומכוחה האגודה התחייבה לדרוש מהמינהל להעניק להם זכות חכירה. כלומר, לסלובר הייתה, בעקיפין, זכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, על הקניית זכויות חכירה לרוכשים.
    
    זכות סירוב שלא מומשה. זכות הסירוב של האגודה היא "חריגה מגדר צפייה בלבד". היא לא מומשה הלכה למעשה, ולכן אין בה כדי לשנות את אופייה המשפטי של זכות המערערת או את מהותה הכלכלית. וממילא, זכות כזו מוגבלת בדרישות תום לב, מידתיות וסבירות.
    
    הלכת יובל גד. לפי ההלכה שנקבעה בעניין יובל גד (3), קבלן שמקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע חייב במס רכישה, גם אם לבעל הקרקע יש זכות לסרב למשתכנים המופנים אליו.
    
    ההבדל מעניין קיבוץ מפלסים. בית המשפט הבחין את המקרה מעניין קיבוץ מפלסים (4). שם היה לקיבוץ שיקול דעת בלעדי בסינון המועמדים, ובכך היה כדי ליצור ריחוק בין הקבלן המשווק לבין המינהל.
    
    אופן חישוב המס. בית המשפט דחה גם את טענות המערערת לעניין אופן חישוב המס.
    
    הערעור נדחה.
    
    פסק הדין ניתן ביום 11.6.2008.
    
    דעת המחברת
    פסק הדין בעניין סלובר הוא דוגמה מובהקת לכלל שמלווה את מיסוי המקרקעין לאורך כל הדרך: לא השם שנתתם לעסקה קובע, אלא מה שקורה בה באמת. ההסכם קבע שהאגודה מוכרת את הדירות. בפועל, הקבלן בחר את הרוכשים, האגודה אישרה כמעט את כולם, והקבלן נשא בריבית ובבטחונות. כך נראה רוכש, ולא קבלן שמקבל שכר.
    
    זכות סירוב על הנייר אינה מספיקה. הלקח החשוב ביותר כאן: זכות סירוב שאינה מופעלת הלכה למעשה אינה מגינה. בית המשפט בדק מה קרה בפועל, וגילה שהאגודה דחתה מועמד אחד בלבד. מי שרוצה ליצור "ריחוק" אמיתי בין הקבלן לבין הזכויות, כמו בעניין קיבוץ מפלסים, צריך שיקול דעת אמיתי ועצמאי של בעל הקרקע, שמופעל בפועל.
    
    הסיכון הכלכלי הוא סימן מזהה. קבלן שנושא בריבית, מעמיד בטחונות לבנק, ומקבל דירות בחזרה כשיש ליקויים, נושא בסיכון של יזם. וכשקבלן נושא בסיכון של יזם, קשה לטעון שהוא "קבלן מבצע" בלבד.
    
    לקחים מעשיים:

1. ראשית, קבלן שמקבל זכות שיווק לחלק מהדירות צריך להביא בחשבון מראש את מס הרכישה. את החבות הזאת יש לתמחר בעסקה.
2. שנית, אם הכוונה היא לעסקת ביצוע בלבד – הקפידו שבעל הקרקע ישמור על שיקול דעת אמיתי בבחירת הרוכשים, ושיפעיל אותו בפועל.
3. שלישית, אל תסתמכו על לשון החוזה. בדקו מי נושא בסיכונים, מי בוחר את הרוכשים, ומי מקבל את הרווח.
4. רביעית, נבחנת גם ההתנהגות בפועל של הצדדים לאורך הפרויקט, ולא רק ההסכם שנחתם בתחילתו.
   
   ומה השתנה מאז? ההגדרות הרחבות של "זכות במקרקעין" ו"מכירה" בסעיף 1 לחוק לא השתנו בעיקרן, והקו של בחינה לפי המהות הכלכלית התחזק בפסיקה המאוחרת יותר של בית המשפט העליון, למשל בעניין מלונות צרפת ובעניין נדבך.
   
   בשורה התחתונה: מי שמתנהג כמו רוכש, ימוסה כמו רוכש.
   
   הערות שוליים:
   (1) ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח באר שבע (11.6.2008), מיסים כב/4 (8/08) ה-1.
   (2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
   (3) ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים א/2 (3/87) ה-61.
   (4) ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל מס שבח מקרקעין.
   
   נכתב ביום 6.10.2026.
   
   #5023

מס רכישה בהפקעה: גם הפיצוי על השיהוי נכלל בשווי

ו"ע 1094/06 נתיבי איילון בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

הפקעה היא מכירה. כך קובע חוק מיסוי מקרקעין, וכך גם לגבי מס הרכישה: הגוף המפקיע הוא "רוכש", וחייב במס רכישה לפי שווי המכירה. אבל מהו שווי המכירה, כשבעל הקרקע מקבל סכום כולל שמורכב מכמה רכיבים: פיצוי בעד הקרקע שהופקעה, פיצוי על הירידה בערך יתרת הקרקע שנשארה בידיו, ופיצוי על כך שההפקעה מומשה באיחור של שנים?

ועדת הערר, בעניין נתיבי איילון (1), קבעה שהפיצוי בגין השיהוי במימוש ההפקעה נכלל בשווי המכירה, ולכן גם עליו משולם מס רכישה. את השאלה העקרונית – האם פיצוי בגין פגיעה תכנונית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה נכלל גם הוא – השאירה הוועדה פתוחה.

מושגים שכדאי להכיר

1. הפקעה – נטילת מקרקעין מבעליהם בידי רשות, לצורך ציבורי (כביש, מסילה, מבנה ציבור), תמורת פיצוי.
2. שיהוי במימוש ההפקעה – פרק הזמן שבין ההודעה על ההפקעה לבין תפיסת החזקה בפועל. בתקופה הזאת המקרקעין "מוקפאים": הבעלים לא יכולים לעשות בהם כל שימוש של ממש, והם נפגעים.
3. פגיעה תכנונית (סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה) – פיצוי לבעל מקרקעין שערכם ירד בשל תכנית חדשה, גם בלי שהקרקע עצמה הופקעה.
4. פרשי הצמדה – הסכום שמוסיפים לפיצוי כדי לשמור על ערכו מפני האינפלציה, עד יום התשלום.
   
   עיקרי העובדות

1. נתיבי איילון בע"מ היא חברה ממשלתית שמטפלת בתכנון מקרקעין ובביצוע הפקעות לסלילת כבישים.
2. העוררת חתמה עם בעלי מקרקעין שהופקעו על הסכם פיצוי, ובעקבותיו הועברה אליה החזקה במקרקעין.
3. לפי ההסכם, קיבלו הבעלים סכום פיצוי כולל, שכלל:
   א. פיצוי בעד המקרקעין שהופקעו;
   ב. פיצוי בגין פגיעה ביתרת המקרקעין שנותרה בידי הבעלים, לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (2);
   ג. פיצוי בגין שיהוי במימוש ההפקעה.
   
   גדר המחלוקת
   מהו "שווי המכירה" שלפיו מחושב מס הרכישה בהפקעה: סכום הפיצוי הכולל, או רק הפיצוי בעד המקרקעין שהופקעו?
   
   טענות העוררת
4. שווי המכירה הוא הסכום ששולם בעד הזכות במקרקעין שהופקעו בלבד.
5. הפיצוי בגין הפגיעה ביתרת המקרקעין והפיצוי בגין השיהוי הם פיצויים נזיקיים, ואינם תמורה בעד הזכות.
   
   עמדת המנהל
   שווי המכירה הוא סכום הפיצוי הכולל ששולם בעד רכישת הזכות במקרקעין שהופקעו, כפי שנקבע בהסכם הפיצוי.
   
   ההכרעה
   ועדת הערר דחתה את הערר.
   
   הפקעה היא מכירה, והשווי הוא הפיצוי. סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין (3) קובע שהפקעה היא בגדר "מכירה". סעיף 9 לחוק קובע שבמכירת זכות במקרקעין יוטל על הרוכש מס רכישה לפי שווי המכירה. וסעיף 17(ב) לחוק קובע שבהפקעה, "שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לענין הפיצויים בשל ההפקעה".
   
   הלכת יעקובוביץ. בעניין יעקובוביץ (4) נקבע שמצירוף סעיפים 17(ב) ו-19(2) לחוק עולה שאין להבחין בין פיצויים בשל ההפקעה לבין תשלום עבור הזכות במקרקעין. יש לראות את מכלול התשלום כתמורה בגין מכירת הזכות המופקעת. כלומר, שווי המכירה בהפקעה הוא סכום הפיצויים ששולם לבעלי הזכות, ו"יום המכירה" הוא היום שבו הועמד הפיצוי לרשותם.
   
   פיצוי על שיהוי – כמו פרשי הצמדה. הוועדה קבעה שפיצוי בגין שיהוי אינו שונה במהותו מפיצוי בגין פרשי הצמדה, שמוסכם שהם נכללים בשווי המכירה.
   
   מבחן "הזיקה הישירה". הוועדה הציעה מבחן שיכול לסייע בשאלה אילו רכיבי פיצוי נכללים בשווי המכירה: יש לבחון את הזיקה בין רכיב הפיצוי לבין התמורה הכוללת. אם הפיצוי נובע ישירות מעניין ההפקעה, הוא ייכלל בתמורה הכוללת שניתנה עבור הזכות שהופקעה. פיצוי בגין שיהוי נכלל, משום שבלי ההפקעה לא היה ניתן פיצוי בגין שיהוי.
   
   סעיף 197 – נשאר פתוח. את הפיצוי לפי סעיף 197, שעניינו פגיעה תכנונית ולא הפקעה, לא הכריעה הוועדה, משום שהעוררת לא טענה זאת. הוועדה הזכירה שהשאלה נדונה בעניין תנובה (5) לעניין מס ערך מוסף, אך שם ההכרעה התבססה על הנסיבות המיוחדות של המקרה, ולא ניתנה תשובה עקרונית. הוועדה הזכירה גם מאמרים שבהם נקבע שפיצויים בגין פגיעה תכנונית אינם בגדר מכירת זכות במקרקעין.
   
   הערר נדחה.
   
   ההחלטה פורסמה במיסים כב/5 (אוקטובר 2008). 
   
   דעת המחברת
   
   ההחלטה בעניין נתיבי איילון עקבית עם ההיגיון של חוק מיסוי מקרקעין: מס הרכישה מוטל על מה שהרוכש שילם בפועל כדי לקבל את הזכות. כשהגוף המפקיע משלם סכום כולל במסגרת הסכם פיצוי, קשה לפצל אותו לרכיבים "של קרקע" ורכיבים "נזיקיים". הפיצוי על השיהוי משולם רק בגלל ההפקעה, ולכן הוא חלק מהתמורה.
   
   השאלה האמיתית – סעיף 197. השאלה המעניינת יותר היא זו שהוועדה השאירה פתוחה. הוועדה נמנעה מלהכריע בשאלת הפיצוי לפי סעיף 197 משום שהעוררת לא טענה זאת. ייתכן שיש בכך גילוי דעת של נטייה לראות בפיצוי כזה חלק מהתמורה. אבל בשאלה העקרונית – האם למסות פיצוי לפי סעיף 197 – דעות המלומדים חלוקות:

1. מצד אחד, כשערך הקרקע יורד בגלל תכנית פוגעת, הבעלים לא נפגע בקניינו ולא נגרע אף מטר משטח המקרקעין שבבעלותו. לכן אין לראות בכך מכירת זכות במקרקעין.
   
   
2. מצד שני, מבחינה כלכלית, מי שמקבל פיצוי על ירידת ערך הקרקע נפרד מזכויות שהיו בידיו במקרקעין, גם בלי שנגרע משטח הקרקע. זה דומה לזכויות בנייה, שנחשבות לזכות במקרקעין.
   
   לדעתי, יש היגיון בעמדה שפיצוי בגין פגיעה תכנונית ביתרת קרקע שלא הופקעה אינו חלק מ"שווי המכירה" של החלק שהופקע. מדובר בפיצוי על נזק לנכס שנשאר בידי הבעלים, ולא בתמורה עבור הנכס שעבר לרשות. כדאי שהדבר ייבחן במסגרת הסכם הפיצוי מראש.
   
   המשמעות לבעלי מקרקעין שהופקעו. אמנם מס הרכישה מוטל על הגוף המפקיע, אבל לאותה שאלה – מהו שווי המכירה – יש השלכה ישירה גם על מס השבח של הבעלים. שווי מכירה גבוה יותר פירושו שבח גבוה יותר. לכן חשוב לנסח את הסכם הפיצוי בתשומת לב, ולהפריד, ככל שהדבר משקף את המציאות, בין רכיבי הפיצוי השונים.
   
   לקחים מעשיים:

1. ראשית, בהפקעה, שווי המכירה הוא סכום הפיצוי הכולל שנקבע, כולל פרשי הצמדה ופיצוי בגין שיהוי.
   
   
2. שנית, "יום המכירה" בהפקעה הוא היום שבו הועמד הפיצוי לרשות הבעלים.
   
   
3. שלישית, פיצוי בגין פגיעה תכנונית ביתרת הקרקע – פרטו אותו בנפרד בהסכם, ובחנו את הטיפול בו במס. זו שאלה פתוחה.
   
   
4. רביעית, לפני חתימה על הסכם פיצוי, בדקו את השלכות המס על שני הצדדים: מס רכישה על הגוף המפקיע, ומס שבח על הבעלים.
   
   ומה השתנה מאז? קיים עדיין "ויכוח" איפה למסות את פיצויי ההפקעה. האם בהתאם לפקודת מס הכנסה או לפי חוק מיסוי מקרקעין. מה שלא יהיה, המס המחושב בפיצויי הפקעה הוא 50% מגובה המס המחושב. סעיף 48ג' מסדיר את הזיכוי הזה.
   
   בשורה התחתונה: בהפקעה, כל מה שמשולם בגלל ההפקעה הוא חלק מהשווי.
   
   הערות שוליים:
   (1) ו"ע (תל אביב) 1094/06 נתיבי איילון בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, מיסים כב/5 (10/08) ה-338.
   (2) חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965, סעיף 197.
   (3) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
   (4) ע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, פ"ד מה(3) 365 (1991); מיסים ב/4 ה-130.
   (5) עמ"ש 870/02 תנובה נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים יח/6 ה-34. על פסק הדין הוגש ערעור לבית המשפט העליון, והערעור נדחה.
   
   נכתב ביום 6.10.2026.
   
   #5024

מתנה לנכדה שעלתה ביוקר: ביטול עסקה בשל טעות בחבות במס

ו"ע 8079/07 אהרון יצחק נ' מנהל מיסוי מקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

סבא רוצה לעזור לנכדתו, ונותן לה דירה במתנה. מחווה משפחתית יפה, והחוק אף פוטר אותה ממס שבח. אבל שלוש שנים וחצי אחר כך, כשהסב מוכר דירה אחרת, הוא מגלה שהמתנה לנכדה שללה ממנו פטור ממס שבח. האם אפשר לחזור אחורה – לבטל את המתנה, ולקבל את הפטור?

ועדת הערר, בעניין אהרון יצחק (1), השיבה שכן. היא קבעה שטעות משפטית שבגללה נעשתה העסקה מצדיקה את ביטולה, ושהמנהל רשאי לתקן את השומות בהתאם.

מושגים שכדאי להכיר

1. מתנה פטורה – לפי סעיף 62(א) לחוק מיסוי מקרקעין (2), העברה ללא תמורה לקרוב פטורה ממס שבח. נכד הוא "קרוב" לעניין זה.
2. פטור ממכירת דירת מגורים מזכה – סעיף 49ב(1) לחוק, בנוסחו באותה עת, פטר ממס שבח מכירה של דירת מגורים, בתנאי שהמוכר לא מכר דירת מגורים אחרת בפטור בארבע השנים שקדמו למכירה.
3. ביטול מכירה – לפי סעיף 102 לחוק, אם הוכח למנהל שמכירה של זכות במקרקעין בוטלה, עליו להחזיר את המס ששולם בגינה.
4. תיקון שומה – סעיף 85 לחוק מסמיך את המנהל לתקן שומה בתוך ארבע שנים, אם "נתגלתה טעות בשומה".
5. "הכתה שורשים" – עסקה שכבר "קנתה לה מקום" במציאות: הקונה מחזיק בנכס, נרשם כבעליו ונהנה מפירותיו. עסקה כזו, ככלל, קשה לבטל לצורכי מס.
   
   עיקרי העובדות

1. העורר מכר דירה לנכדתו, ללא תמורה, וקיבל פטור ממס שבח לפי סעיף 62(א) לחוק.
2. לפני שחלפו ארבע שנים, כשלוש שנים וחצי אחרי המתנה, מכר העורר דירה נוספת וביקש פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק.
3. המנהל דחה את הבקשה: המתנה לנכדה נחשבה למכירה בפטור בתוך ארבע השנים, ולכן לא התקיים תנאי הסעיף.
4. העורר לא חלק על כך. במקום זאת, הצהיר על ביטול המתנה לנכדתו, בהסכמתה, ועל מכירת הדירה הראשונה לבנו. כל זאת, כדי לזכות בפטור במכירת הדירה השנייה.
5. המנהל דחה את הבקשה לבטל את המתנה.
   
   גדר המחלוקת
   האם ניתן לבטל, לצורכי מס, מתנה שניתנה לפני שנים, כשהסיבה לביטול היא טעות בהבנת השלכות המס?
   
   טענות העורר
6. במתנה לנכדתו הוא הסתמך על ייעוץ משפטי שגוי. עורך דינו סבר בטעות שהמתנה לא תפגע בפטור שלפי סעיף 49ב(1).
7. לפי סעיף 85 לחוק, ניתן לתקן את הטעות בשומה: לבטל את המתנה לנכדה ולאשר את מכירת הדירה לבנו, כך שבמכירת הדירה השנייה יחול הפטור.
   
   עמדת המנהל
8. עסקת המתנה "הכתה שורשים": הנכדה קיבלה את החזקה בדירה, הדירה נרשמה על שמה, והיא השכירה אותה ונהנתה מפירותיה במשך תקופה ארוכה.
9. ההקניה החוזרת לסב נועדה אך ורק ליצור פטור ממס שבח במכירת הדירה הנוספת. בכוונת הבן לחזור ולהקנות את הדירה לנכדה.
10. תיקון שומה לפי סעיף 85 אפשרי רק כשנתגלתה טעות משפטית, ולא טעות בשיקולי כדאיות של הנישום.
    
    ההכרעה
    ועדת הערר קיבלה את הערר.
    
    מתנה לנכד אינה בחריג. סעיף 49ב(1) קבע שהמוכר לא מכר דירת מגורים אחרת בפטור בארבע השנים שקדמו למכירה. לעניין זה, החוק החריג מתנה פטורה לפי סעיף 62 – אך רק כשהמתנה ניתנה לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה. מתנה לנכדה אינה בחריג. לכן, כל עוד המתנה עומדת בתוקפה, המוכר חייב במס שבח.
    
    סעיף 85 חל גם על טעות משפטית. הסעיף אינו מוגבל לסוג מסוים של טעויות, אלא חל על טעות מכל סוג שהוא, לרבות טעות משפטית.
    
    הטעות והביטול. העורר הוטעה על ידי עורך דינו, והטעות התגלתה לו רק כשחויב במס שבח במכירת הדירה הנוספת. הוועדה קבעה שסביר להניח שאילו ידע העורר את המצב המשפטי הנכון, היה נותן את המתנה לבנו, או ממתין עד שיחלפו ארבע שנים. בהקניית הדירה לנכדה נפל אפוא פגם של טעות, ולעורר הכוח לבטל את העסקה אחרי שנודע לו המצב לאשורו. לכן יש לראות בכך "ביטול מכירה" לעניין סעיף 102 לחוק. משבוטלה העסקה, רשאי המנהל להחזיר את המס ולתקן את השומות לפי סעיף 85.
    
    ומה עם "הכתה שורשים"? בעניין זמר (3) קבע בית המשפט העליון שעסקה ש"שלחה שורשים" ו"ננקלטה בקרקע המציאות" אינה ניתנת עוד לביטול. אבל הוועדה הבחינה: כשהטעות התגלתה רק לאחר זמן, והנכדה מסכימה להחזיר את המתנה, המקרה בר ביטול גם אם חלפו כמה שנים, וגם אם הנכדה נרשמה כבעלים והחזיקה בדירה.
    
    המבחן – הסיבה, לא חלוף הזמן. הוועדה קבעה כי המבחן לביטול עסקה הוא הסיבה שבגללה הוחזרו הזכויות, ולא משך הזמן שחלף מאז המתנה או הפעולות שנעשו בדירה בינתיים. הטעייה שגרמה לטעות היא פגם בהקניה לנכדה, והיא נכנסת לגדר "טעות" שבסעיף 85.
    
    הערר התקבל. ביטול המתנה לנכדה ומכירת הדירה לבן אושרו, והשומה במכירת הדירה הנוספת תוקנה בהתאם.
    
    ההחלטה ניתנה ביום 4.9.2008.
    
    דעת המחברת
    ההחלטה בעניין אהרון יצחק אנושית ונכונה. היא מכירה בכך שגם נישום שפעל בתום לב, והסתמך על ייעוץ מקצועי, עלול לטעות. מס הוא תוצאה של עסקה, ולא מטרה בפני עצמה. כשמתברר שהעסקה נעשתה מתוך טעות ביסודה, אין הצדקה להשאיר את הנישום כבול לתוצאה שלא התכוון אליה.
    
    הסיבה ולא השעון. הקביעה החשובה ביותר בהחלטה היא שהמבחן הוא הסיבה לביטול, ולא חלוף הזמן. גישת המנהל, שלפיה כל עסקה שהנכס נרשם בה והושכר כבר "הכתה שורשים", הייתה סוגרת כמעט כל דלת לתיקון טעויות. הוועדה איזנה נכון: טעות אמיתית, הסכמה של הצד השני, והשבה של הנכס.
    
    גם בית המשפט העליון, בעניין דניה סיבוס (ע"א 266/97), דחה את חלוף הזמן כמבחן מכריע לביטול עסקה, וקבע שיש לבחון את מכלול הנסיבות במבט כלכלי. כתבתי על כך באתר, במאמרים "המבחנים לביטול עסקה במקרקעין" ו"מהם המבחנים לביטול מכירה לצרכי חוק מיסוי מקרקעין?".
    
    אבל כדאי לזכור את הצד השני. המנהל אינו חייב לקבל כל הצהרת ביטול. כשהעסקה היא בין בני משפחה, הבדיקה של אמיתות הביטול חשדנית יותר. מה עזר לעורר כאן? טעות ברורה וממשית בהבנת החוק, שאפשר להצביע עליה; הסכמה של הנכדה; ותיקון שמשקף את מה שהיה נעשה מלכתחילה – מתנה לבן, שהייתה בחריג.
    
    לקחים מעשיים:

1. ראשית, מתנה במקרקעין אינה רק עניין משפחתי. לפני כל מתנה, בדקו איך היא משפיעה על הפטורים בדירות האחרות שבבעלותכם – גם בשנים הבאות.
   
   
2. שנית, הבחירה למי נותנים חשובה: מתנה לילד או לבן זוג נבחנה אחרת ממתנה לנכד.
   
   
3. שלישית, נפלה טעות? לא כל הדלתות סגורות. סעיף 102 וסעיף 85 מאפשרים ביטול ותיקון, בתוך ארבע שנים מהשומה.
   
   
4. רביעית, תעדו את הטעות ואת הייעוץ שקיבלתם, ופעלו מהר ככל האפשר אחרי שהטעות התגלתה.
   
   ומה השתנה מאז? מאז ההחלטה שונו הוראות הפטור לדירת מגורים בתיקון מספר 76 לחוק (2014), ונקבעו תנאים חדשים לפטור, ביניהם תקופת המתנה או בלשון החוק "תקופת צינון" בין מועד הקבלה של הדירה במתנה לבין האפשרות למכור אותה בפטור. העיקרון של ההחלטה – שטעות אמיתית בהבנת השלכות המס יכולה להצדיק ביטול עסקה, וכי המבחן הוא הסיבה ולא חלוף הזמן – נותר רלוונטי גם היום.
   
   בשורה התחתונה: נדיבות משפחתית צריכה ללכת יד ביד עם תכנון מס. ואם כבר נפלה טעות – כדאי לדעת שיש דרך לתקן אותה.
   
   הערות שוליים:
   (1) ו"ע 8079/07 אהרון יצחק נ' מנהל מיסוי מקרקעין (4.9.2008), טרם פורסם; תקציר בעדכוני מסים 134.
   (2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
   (3) ע"א 307/85 עידית זמר, בבית המשפט העליון.
   
   נכתב ביום 6.10.2026.
   
   #5025

יזם שמוכר את חלקו בתמ"א 38 לפני יום המכירה:

המשמעות:

אין זכות במקרקעין – ואין מס רכישה

ו"ע 60313-05-17 אייוגה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור מרכז,

ובעקבותיו ו"ע 1915-04-22 אבני דרך י.י. בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

פרויקט של תמ"א 38 נמשך שנים. מהחתימה הראשונה של דייר ועד שהמנופים מגיעים חולפים לעיתים חמש, שש ואף עשר שנים. בדרך, הרבה דברים יכולים להשתבש: דיירים מסרבים לחתום, ההיתר מתעכב, הבנק לא מאשר ליווי. לכן כמעט כל הסכם תמ"א כפוף לתנאים מתלים – תנאים שרק אם יתקיימו, העסקה תצא לפועל.

בתקופת הביניים הזאת, יזמים מתחלפים. יזם אחד מוכר את חלקו לאחר, שותף נכנס, מניות של חברה יזמית עוברות ידיים.

בפרקי מס מיוחדים שחוקקו במסגרת תיקון מספר 50 ונוספים בהמשך יצרו מסגרת לצורכי השלכות המס בפרוייקטים של תמ"א 38 ובפינוי בינוי.

אחד המשתנים הוא קביעת "יום המכירה". ויש תנאים נוספים כמובן.

אם נקבע שיום מכירה חל, העברת ידיים יוצרת ארוע מס חדש, ויש יום מכירה – רכישה חדש.

כל ארוע מס יוצרת חבויות מס.

השאלה היא: האם עסקה כזו, שנעשית לפני שהתנאים התקיימו, חייבת במס רכישה?

רשות המסים השיבה שכן, וביקשה לגבות מס רכישה פעמיים על אותן זכויות: פעם אחת בהסבה בין היזמים, ופעם נוספת כשהעסקה עם הדיירים מגיעה ליום המכירה.

שתי ועדות ערר דחו את העמדה הזאת: בעניין אייוגה (1) ב-2019, ובעניין אבני דרך (2) ב-2025.

המאמר הזה הוא חלק מסדרה על כפל מס רכישה – מצבים שבהם רשות המסים מבקשת למסות את אותן זכויות במקרקעין פעמיים, בשתי עסקאות שבמהותן הכלכלית הן עסקה אחת. במאמרים הנלווים אני עוסקת בקבוצות רכישה ובאופציה ייחודית, ובהסכמי השבה עם רשות מקרקעי ישראל.

מושגים שכדאי להכיר

• תנאי מתלה – תנאי שהעסקה "מחכה" לו. כל עוד לא התקיים, העסקה אינה נכנסת לתוקף מלא. בתמ"א 38 אלה למשל: חתימת רוב הדיירים, היתר בנייה, תיקון צו הבית המשותף, וחתימה על הסכם ליווי בנקאי.
• יום המכירה – היום שבו, לפי חוק מיסוי מקרקעין (3), נחשבת העסקה כאילו נעשתה. ממנו נגזרים מועדי הדיווח, התשלום ושווי המס.
• סעיף 49לב1 – הוראה מיוחדת לתמ"א 38. לפיה, יום המכירה נדחה למוקדם מבין שני מועדים: היום שבו התקיים התנאי המתלה, או היום שבו החלו שירותי הבנייה.
  
  הסעיף נפתח במילים "על אף האמור בחוק זה".

• איגוד מקרקעין – חברה או שותפות שכל נכסיה, או עיקרם, הם זכויות במקרקעין. מכירת מניות באיגוד כזה חייבת במס רכישה, כמו מכירת המקרקעין עצמם.
  
  עניין אייוגה: העברת מניות בחברה שותפה בפרויקט
  
  
  העובדות

1. חברת לומינה ייזום בע"מ (להלן:"לומינה") החזיקה 49% בשותפות שהוקמה כדי לבצע פרויקט תמ"א 38/2 (הריסה ובנייה מחדש) ברחוב רד"ק ברמת גן.
2. בדצמבר 2013, חתמה השותפות על הסכם עם רוב הדיירים. ההסכם היה כפוף לתנאים מתלים, בהם קבלת היתר בנייה וחתימה על הסכם ליווי עם בנק.
3. בינואר 2016, העבירה אחת מבעלות המניות בחברת לומינה ייזום בע"מ את כל מניותיה לחברת אייוגה בע"מ, לפי ערכן הנקוב. ההסבר: בעל המניות הסתבך כלכלית, ולא יכול היה לעמוד בהתחייבויותיו לפרויקט. הערכת שווי קבעה לומינה שווה "אפס בקירוב".
   
   השומה
4. המנהל קבע שהשותפות היא איגוד מקרקעין, ולכן גם לומינה היא איגוד מקרקעין "בשרשור". מכאן, שהעברת המניות היא "פעולה באיגוד", החייבת במס רכישה.
   
   גדר המחלוקת
5. האם דחיית יום המכירה בסעיף 49לב1 נוגעת רק למועד שבו משלמים את המס בעסקה שבין היזם לדיירים, כפי שטען המנהל? או שהיא קובעת גם אם, עד אותו יום, יש בכלל ליזם "זכות במקרקעין"?
   
   מה קבעה ועדת הערר?
6. ועדת הערר במחוז מרכז, בראשות כבוד השופט שמואל בורנשטין, קיבלה את הערר. הנימוקים העיקריים:
   
   

• יום המכירה הוא אחד, לכל עניין. בית המשפט העליון כבר קבע, בעניין אל זיו (4), שהגדרת יום המכירה בסעיף 19 לחוק חלה על כל ענייני החוק, ולא רק על חישוב השבח והמס. ריבוי של "ימי מכירה" לצרכים שונים הוא מסורבל, ועלול לגרום לעיוותים.
  
  
• לשון סעיף 49לב1 רחבה עוד יותר. הסעיף פותח במילים "על אף האמור בחוק זה" – משמע, לכל דבר ועניין.
  
  
• יום המכירה הוא יום ההנאה הכלכלית. בעניין שעלים (5) הסביר בית המשפט העליון שיום המכירה הוא היום שבו השתנה מערך הזכויות של הצדדים, והתגבשה הנאתם הכלכלית מהעסקה. בעניין אייוגה, שנים אחרי החתימה, עדיין לא אושרה תוכנית ולא הוגשה בקשה להיתר. הזכויות היו "בראשית התהוותן".
  
  
• הרשות עצמה נהגה כך. הוראת ביצוע 5/2013 של רשות המסים קובעת שדייר שחתם על הסכם תמ"א, ויום המכירה טרם הגיע, עדיין נחשב בעל הדירה לעניין הפטור לדירת מגורים. כלומר, הרשות עצמה ראתה ביום המכירה הנדחה את "קו הגבול" של הזכויות במקרקעין.
• היגיון מדיניות. הוועדה העירה שאין היגיון בתוצאה שלפיה יזם שמחזיק באופציה – ויכול לבחור אם לממש – ימוסה רק על האופציה; ואילו יזם שתלוי בתנאי חיצוני, שאינו בשליטתו, ימוסה כאילו כבר רכש את המקרקעין.
  
  לכן נקבע:
  כל עוד לא התקיימו התנאים, השותפות לא החזיקה "זכות במקרקעין", לומינה אינה איגוד מקרקעין, והעברת המניות אינה חייבת במס רכישה.
  
  
  ביקורת על התנהלות הרשות

7. הוועדה העירה שהמנהל דחה את ההשגה ומסר את נימוקיו בעל פה בלבד, וכי התנהלות כזו "מעוררת אי נוחות רבה" ועלולה להביא "לזילות של הליך ההשגה".
8. חבר הוועדה, עורך הדין מיכאל בן לולו, הוסיף שנוכח לדעת כי "אין עמדה קונסיסטנטית של המשיבה, וראוי שתהיה", וקרא לרשות לפרסם הוראת ביצוע ברורה בנושא.
9. חבר הוועדה השמאי אלון לילי הוסיף נימוק של מדיניות: יש לעודד פרויקטים של תמ"א 38, שחשיבותם לאומית.
   
   המנהל לא ערער על פסק הדין, שניתן ביום 23.2.2019.
   
   עניין אבני דרך: הסבת 49% מהפרויקט, אחרי ההיתר ולפני הליווי
   
   שש שנים אחר כך, ועדת הערר בירושלים יישמה את הלכת אייוגה במקרה קשה יותר.
   
   העובדות
10. חברת צברים פיתוח וייזום בע"מ (להלן:"צברים") החתימה 80 בעלי דירות בחמישה בניינים בירושלים על הסכם תמ"א 1/38: חיזוק, ממ"ד ומרפסת לכל דירה, ו-70 דירות חדשות.
11. ביולי 2019, ניתנו היתרי הבנייה.
12. בדצמבר 2019, חתם הדייר האחרון.
13. צברים אף מכרה 12 דירות חדשות לרוכשים, בהסכמים מותנים.
14. בספטמבר 2020, מכרה צברים 49% מזכויותיה בפרויקט לחברת אבני דרך י.י. בע"מ, תמורת דמי ייזום של כ-1.6 מיליון ₪.
15. הסכם הליווי הבנקאי נחתם רק בנובמבר 2020, והמימון התקבל בדצמבר 2020.
    
    השומה
16. המנהל קבע שיום המכירה הגיע כבר עם מתן ההיתר ביולי 2019. לכן, ההסבה בספטמבר 2020 היא מכירת זכות במקרקעין, לפי שווי של כ-16.6 מיליון ₪, ומס רכישה של כ-830,000 ₪.
17. בנוסף – חייב המנהל את אבני דרך, יחד עם צברים, במס רכישה שוב, כשהגיע יום המכירה של הסכמי התמ"א עם הדיירים.
    
    מה קבעה ועדת הערר?

18. ועדת הערר, בראשות כבוד השופט אביגדור דורות, קיבלה את הערר:
    
    

• הליווי הבנקאי הוא תנאי מתלה אמיתי. המנהל טען שהליווי הוא "פרוצדורה" בלבד. הוועדה קבעה שהליווי תלוי ברצונו של גורם שלישי – הגוף המממן – שבכל שלב בדרך יכול לסגת. כל עוד לא נחתם הסכם הליווי, הפרויקט יכול היה להתבטל.
  
  
• אין "הנאה כלכלית" לפני התנאים. גם 12 הדירות שנמכרו היו בהסכמים מותנים, שהרוכשים יכלו לבטל.
  
  
• יום מכירה אחד לעסקה אחת. המנהל עצמו קבע, בשומת התמ"א, שיום המכירה הוא דצמבר 2020. אין לקבוע יום מכירה אחר לאותה עסקה בשומה אחרת.
  
  
• וזה כפל מס. הוועדה קבעה במפורש: "לדידי, מדובר בכפל מס רכישה בגין אותן זכויות".
  
  פסק הדין בעניין אבני דרך ניתן ביום 15.7.2025.
  
  המחוקק: תיקון מספר 100 לחוק

19. בין שני פסקי הדין, ב-31.5.2023, התערב המחוקק.
20. תיקון מספר 100 לחוק מיסוי מקרקעין, שנכלל בחוק ההסדרים לשנים 2023–2024, במסגרת פרק ג' – מיסוי בשוק הדיור, הסדיר את מעמדו של "היזם הממשיך".
    
    התיקון קבע, בניגוד להלכת אייוגה, שהסבת הסכם תמ"א בין יזמים היא מכירת זכות במקרקעין. אבל – וזה העיקר – הוא קבע שווי נמוך מאוד לצורך מס הרכישה: שווי הקרקע של היזם המקורי, פחות שווי התחייבויותיו לדיירים.
    
    בדברי ההסבר להצעת החוק נכתב שלפי המתווה, מס רכישה על שווי זכויות הבנייה ייגבה רק פעם אחת, מהיזם שיחזיק בזכויות ביום המכירה הנדחה, וכי ייגבה מס רכישה רק על רכיב המזומן ששולם בפועל.

21. בעניין אבני דרך תיקון מספר 100 לא חל, משום שהעסקה קדמה לו.
    
    פסק הדין בעניין אייוגה ניתן ביום 23.2.2019, ופסק הדין בעניין אבני דרך ניתן ביום 15.7.2025.
    
    דעת המחברת
22. שני פסקי הדין, והתיקון שבא ביניהם, מספרים סיפור אחד:
    
    רשות המסים ניסתה לגבות מס רכישה פעמיים על אותן זכויות בנייה – וגם בתי המשפט וגם המחוקק אמרו לה "לא".
    
    הוויכוח על "כפל המס"
23. מעניין לראות את ההתפתחות. בעניין אייוגה, ב-2019, העירה הוועדה בשולי הדברים שעל פניו "אין מדובר בכפל מס אלא בשלבים שונים ובצדדים שונים של עסקאות שונות", ושמס רכישה יכול להיות מוטל כמספר העסקאות. אבל המחוקק, ב-2023, הכיר בכך שזו בדיוק הבעיה, וקבע שמס על זכויות הבנייה ייגבה רק פעם אחת. ובעניין אבני דרך, ב-2025, כבר נקבע במפורש שזה כפל מס.
    
    לדעתי, זו ההבנה הנכונה: כשאותן זכויות בנייה ממוסות פעם בהסבה בין יזמים ופעם נוספת ביום המכירה, ובשני המקרים לפי שוויין המלא, זה כפל מס – גם אם יש שני "רוכשים" על הנייר.
    
    תנאי מתלה הוא דבר אמיתי
24. הניסיון של הרשות בעניין אבני דרך לקבוע לבדה אילו תנאים "באמת" מתלים ואילו "פרוצדורליים" – נדחה, ובצדק. מי שעבד אי פעם על פרויקט תמ"א יודע שהליווי הבנקאי הוא לעיתים קרובות המכשול האחרון והקשה ביותר. בנק שלא מאשר – פרויקט שלא קם.
    
    "אין עמדה קונסיסטנטית"
25. הביקורת של ועדת הערר בעניין אייוגה על התנהלות הרשות חשובה: נימוקים בעל פה להחלטה בהשגה, עמדות שהשתנו בין טיוטה לטיוטה, הוראת ביצוע שלא פורסמה במשך שנים. נישומים ויזמים צריכים ודאות. עסקאות התחדשות עירונית ממילא רוויות סיכונים; אין סיבה שהמס יהיה עוד אחד מהם.
    
    
26. מה אני ממליצה?
    ראשית, הסבה או מכירת מניות לפני יום המכירה – בעסקאות שקדמו לתיקון מספר 100 – אינה חייבת במס רכישה, לפי אייוגה ואבני דרך.
    
    שנית, בעסקאות שאחרי תיקון מספר 100 – ההסבה חייבת במס, אבל לפי השווי המופחת שנקבע בחוק. בדקו שהשומה מחושבת לפיו.
    
    שלישית, תעדו את התנאים המתלים ואת מועד התקיימותם בפועל, ובמיוחד את הליווי הבנקאי.
    
    רביעית, וודאו שיום המכירה בשומת ההסבה ובשומת התמ"א זהה. שני ימי מכירה שונים לאותה עסקה – זה סימן לכפל מס.
    
    בשורה התחתונה: על אותן זכויות בנייה משלמים מס רכישה פעם אחת.
    
    הערות שוליים:
    (1) ו"ע (מחוזי מרכז-לוד) 60313-05-17 אייוגה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור מרכז (23.2.2019); כבוד השופט שמואל בורנשטין, עורך הדין מיכאל בן לולו והשמאי אלון לילי.
    (2) ו"ע (מחוזי ירושלים) 1915-04-22 אבני דרך י.י. בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (15.7.2025); כבוד השופט אביגדור דורות, הגברת אריאלה אקשטיין ומר חיים אשר פרוימוביץ.
    (3) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
    (4) ע"א 6382/99 אל זיו פרויקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז, פ"ד נז(6) 266 (2003).
    (5) ע"א 9559/11 מנהל מיסוי מקרקעין נ' שעלים ניהול נכסים (30.9.2013).
    
    נכתב ביום 06.10.2026.
    
    #5044

פריסת שבח לחברה?

ניצחון בוועדת הערר, והכרעה הפוכה בבית המשפט העליון

ועדת הערר אמרה "גם חברה", בית המשפט העליון אמר "רק יחיד" – וזו ההלכה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

מי שמחזיק נכס עשר שנים ומוכר אותו, מרוויח "בבת אחת" רווח שנוצר לאט, לאורך כל השנים. מס השבח מוטל ביום המכירה, ולכן כל הרווח נזקף לשנה אחת. אצל יחיד, שמשלם מס במדרגות, זה עלול להקפיץ אותו למדרגה גבוהה. כדי למתן זאת, סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (1) מאפשר ל"מוכר" לבקש לפרוס את השבח הריאלי על פני עד ארבע שנות מס.

אבל מה לגבי חברה, שמשלמת מס בשיעור קבוע? לכאורה, לפריסה אין אצלה משמעות. אלא שב-2014 עלה שיעור מס החברות מ-25% ל-26.5%. חברה שמכרה נכס ב-2015 ביקשה לפרוס את השבח כך שחלקו ימוסה בשיעור הנמוך של 2012–2013.

שתי ועדות ערר – בחיפה בעניין טוונטי האנדרד נהריה (2), ובמרכז בעניין יוניון נכסים (3) – קבעו שחברה רשאית לעשות זאת. כחודשיים אחרי פסק הדין בעניין יוניון, הפך בית המשפט העליון את ההלכה (4).

מושגים שכדאי להכיר

1. שבח ריאלי – הרווח ממכירת המקרקעין, אחרי ניכוי האינפלציה.
2. פריסה – חישוב המס כאילו השבח נוצר בחלקים שנתיים שווים לאורך עד ארבע שנים, ולא כולו בשנת המכירה.
3. אפקט הדחיסה – התוצאה של מיסוי רווח שנוצר לאורך שנים, בשנה אחת: כל הרווח "נדחס" לשנת המכירה.
4. חברה שקופה / חברה משפחתית – חברות שההכנסה שלהן מיוחסת, לעניין מס, לבעלי המניות היחידים.
   
   עיקרי העובדות – עניין יוניון

1. ביום 16.6.2015 מכרה חברת יוניון נכסים בע"מ מקרקעין ברעננה.
2. היא ביקשה לפרוס את השבח, כך שהחלק המיוחס ל-2012 ול-2013 ימוסה ב-25%, והחלק המיוחס ל-2014 ול-2015 ב-26.5%. הפריסה הייתה חוסכת לה 894,148 ₪.
3. המנהל דחה את הבקשה מנימוק אחד: סעיף 48א(ה) חל רק על יחידים.
   
   טענות הצדדים

4. החברה: הסעיף פותח במילים "המוכר רשאי לבקש". "מוכר" הוא גם חברה. ואם יש ספק – יש לפרש לטובת הנישום.
   
   
5. המנהל: ההמשך של הסעיף מפנה לשיעורי המס של יחיד (סעיף 48א(ב)) ולנקודות זיכוי – ולחברה אין נקודות זיכוי. ואפקט הדחיסה בכלל רלוונטי רק למי שממוסה במדרגות.
   
   מה קבעה ועדת הערר?
6. ועדת הערר, בראשות כבוד השופט אבי גורמן, קיבלה את הערר:

• הלשון – לכאן ולכאן.
  הרישא של הסעיף מדברת על כל "מוכר". כשהמחוקק רוצה לייחד הוראה ליחיד או לחברה, הוא עושה זאת במפורש – כמו בסעיף 48א(א) ("חבר בני אדם") ובסעיף 48א(ב) ("יחיד"). מנגד, ההמשך הטכני של הסעיף, עם ההפניה לשיעורי המס של יחיד ולנקודות הזיכוי, תומך בעמדת המנהל. הלשון לבדה אינה מכריעה.
  
  

• התכלית – אפקט הדחיסה קיים גם אצל חברה.
  הוועדה הסכימה שעיקר הבעיה היא אצל יחידים. אבל אפקט הדחיסה הוא עובדה בכל נכס שהוחזק כמה שנים. כששיעור מס החברות משתנה, כל השבח – גם זה שנוצר בשנים שבהן השיעור היה נמוך – ממוסה בשיעור החדש.
  
  

• "חי הנושא את עצמו".
  משנחקק החוק, הוא עשוי לחול גם במקרים שלא עמדו במוקד תשומת לב המחוקק. הוועדה הזכירה שגם יחיד שממוסה בשיעור קבוע זכאי לפריסה, אם היא מועילה לו.
  
  

• המחוקק מכיר בבעיה.
  סעיפי החישוב הליניארי בחוק ובפקודה נועדו בדיוק לכך: שינוי שיעורי מס לא יחול על שבח שנוצר לפניו. לחברות אין הוראה כזו, ולפריסה יש כאן תפקיד דומה.
  
  

• כדי לשלול – צריך לומר במפורש.
  כדי לשלול את ההקלה מחברות, על המחוקק לעשות זאת במפורש.
  
  חבר הוועדה, עורך הדין מיכאל בן לולו, הוסיף שכשיש יותר מפרשנות סבירה אחת, יש להעדיף את זו המיטיבה עם הנישום. המנהל חויב בהוצאות של 20,000 ₪.
  
  פסק הדין בעניין יוניון ניתן ביום 12.5.2019.
  
  הבקשה לפסול את השופט

7. בשלב הסיכומים הפנה המנהל לספר שכתב השופט גורמן, לפני מינויו, יחד עם מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, שי אהרונוביץ'. בספר נכתב שלפי לשון הסעיף הפריסה חלה רק על יחיד. החברה ביקשה לפסול את השופט, בטענה ש"דעתו ננעלה".
8. השופט גורמן דחה את הבקשה (5): הבעת דעה משפטית בעבר – בספר, במאמר או בפסק דין – אינה פוסלת שופט. עמדות משפטיות ניתנות לשינוי, ושינוי עמדה הוא דבר לגיטימי. הוא אף הזכיר את המסורת היהודית: "חזרו בית הלל להורות כבית שמאי". ואכן, בפסק הדין עצמו הגיע השופט גורמן למסקנה ההפוכה מזו שבספרו.
   
   ומה קרה אחר כך – בית המשפט העליון?

9. על פסק הדין בעניין טוונטי האנדרד ערער המנהל לבית המשפט העליון. ביום 4.7.2019 – פחות מחודשיים אחרי עניין יוניון – קיבל בית המשפט העליון את הערעור, מפי כבוד השופט אלכס שטיין, בהסכמת הנשיאה אסתר חיות והמשנה לנשיאה חנן מלצר. בפסק הדין צוין במפורש שוועדת הערר בעניין יוניון נתנה פסק דין זהה.

 

10. נקבע שזכות הפריסה נתונה רק ליחידים בשר ודם, על שלושה נדבכים:
    
    התכלית הכלכלית:
    אפקט הדחיסה יוצר עיוות רק אצל יחידים, שממוסים במדרגות.
    
    תנאי המימוש:
    הסעיף מפנה לשיעורי המס של יחיד ולנקודות זיכוי – תנאים שרק יחיד יכול לעמוד בהם.
    
    מהות מס החברות:
    מס חברות הוא "מקדמת מס" – תשלום ראשון במסגרת מיסוי דו-שלבי, שאחריו ישלמו בעלי המניות מס על דיבידנד או על רווח הון. מקדמה כזו משולמת כמות שהיא.
    
    

11. ושני סייגים חשובים:
    השופט שטיין ציין שהוא אינו דן בחברה משפחתית ובחברה שקופה. והמשנה לנשיאה מלצר הציע להשאיר בצריך עיון את פרשנות סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה, שעוסק בפריסת רווח הון, משום שנוסחו שונה במקצת. מעניין לציין שבית המשפט העליון ציטט את אותו ספר של השופט גורמן ושל אהרונוביץ', כתמיכה במסקנתו.
    
    דעת המחברת

12. ההלכה היום ברורה:
    חברה רגילה אינה רשאית לפרוס את השבח הריאלי לפי סעיף 48א(ה). עניין יוניון הוא ניצחון קצר ימים, שבית המשפט העליון הפך כעבור חודשיים.
    
    

13. ובכל זאת – יש מה ללמוד מעניין יוניון.
    הניתוח של השופט גורמן מציג גישה שאני מסכימה איתה: כששינוי בשיעורי המס פוגע בנישום על רווח שנוצר לפני השינוי, יש כאן בעיה אמיתית, והמחוקק עצמו הכיר בה בחישוב הליניארי. אצל יחידים, המחוקק פתר אותה. אצל חברות – לא. בית המשפט העליון הסביר זאת במהותו של מס החברות כמקדמה. ההסבר מלומד, אבל מבחינת החברה שמשלמת את המס היום, הוא אינו משנה את העובדה שמשלמים 26.5% על רווח שנוצר כשהשיעור היה 25%.
    
    

15. מה נשאר פתוח?
    חברה משפחתית וחברה שקופה – בית המשפט העליון השאיר את השאלה פתוחה. בחברות כאלה, ההכנסה מיוחסת ליחיד, ולכן יש היגיון שגם הפריסה תחול.
    
    פריסת רווח הון לפי סעיף 91(ה) לפקודה – הושארה בצריך עיון.
    
    
16. המשמעות המעשית היום – משנת 2016 ירד שיעור מס החברות, ובשנים שלאחר מכן עמד על 23% כשהשיעור יורד, לפריסה ממילא אין יתרון לחברה. אבל שיעורי מס משתנים – גם כלפי מעלה. וההלכה של בית המשפט העליון תחול גם אז.
    
    
17. על הבקשה לפסילה – ההחלטה של השופט גורמן חשובה לכל מי שעוסק בתחום: שופט שכתב ספר מקצועי אינו פסול לדון בנושא שכתב עליו. וההוכחה הטובה ביותר – הוא שינה את דעתו. לדעתי, זה בדיוק מה שאנו מצפים משופט: לשמוע, לשקול, ולהגיע להכרעה לפי הטיעונים שלפניו.
    
    מה ניתן ללמוד מפסק הדין הזה?
    ראשית, חברה רגילה אינה רשאית לפרוס שבח ריאלי. אל תבנו על פריסה בתכנון מכירה בידי חברה.
    
    שנית, אם מתוכננת העלאה של מס החברות – שקלו להקדים את המכירה, כדי שהשבח ימוסה בשיעור הנמוך.
    שלישית, בחברה משפחתית או שקופה – השאלה פתוחה. כדאי לבחון את בקשת הפריסה ולנמק אותה.
    
    רביעית, ליחידים – זכות הפריסה קיימת, ויש לבחון אותה בכל מכירה שבה השבח גבוה.
    
    ועדת הערר אמרה "גם חברה", בית המשפט העליון אמר "רק יחיד" – וזו ההלכה.
    
    הערות שוליים:
    (1) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 48א(ה).
    (2) ו"ע (מחוזי חיפה) 44202-05-16 טוונטי האנדרד נהריה בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (19.1.2018); כבוד סגן הנשיא רון סוקול, עורך הדין דוד מרגליות ועורך הדין דוד שמואלביץ.
    (3) ו"ע (מחוזי מרכז-לוד) 57341-12-17 יוניון נכסים בע"מ נ' מנהל מס שבח נתניה (12.5.2019); כבוד השופט אבי גורמן, עורך הדין מיכאל בן לולו והשמאי אלון לילי.
    (4) ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ ואח' (4.7.2019); כבוד השופט אלכס שטיין, בהסכמת הנשיאה אסתר חיות והמשנה לנשיאה חנן מלצר.
    (5) החלטה בבקשת פסלות בתיק יוניון נכסים (5.2.2019).
    
    

נכתב ביום 08.10.2026.

#5045

הקרקע נרכשה ב-1969, הבניין הושלם ב-1976: בית המשפט העליון קבע ששופרסל תחשב את הפחת לפי השיטה החדשה

הלכת שופרסל: השיטה הישנה לתיאום פחת חלה רק כשגם הזכות נרכשה וגם ניכוי הפחת החל לפני 1.4.1973. העתירה לדיון נוסף נדחתה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

כשמוכרים בניין, מנכים משווי הרכישה את הפחת – הסכום שנוכה במהלך השנים כהוצאה בגין בלאי המבנה. השאלה כיצד מתאמים את הפחת לאינפלציה נראית טכנית, אבל היא יכולה להשפיע מאוד על מס השבח.

עד שנת 1982 היו שתי שיטות. בשיטה הישנה, הפחת נוכה בערכים נומינליים, ו"יתרת שווי הרכישה" שוערכה לפי מדד אמצע תקופת הפחת – שיטה שהגדילה את יתרת שווי הרכישה והקטינה את המס. בשיטה החדשה, שנקבעה בתיקון מספר 12 לחוק בשנת 1982, הפחת משוערך לאורך כל התקופה. הוראת המעבר בסעיף 4 לתיקון קבעה שהשיטה הישנה תחול על "זכות במקרקעין בני-פחת שנרכשה לפני 1 באפריל 1973".

בעניין שופרסל (1) נשאלה שאלה אחת: מה אם הקרקע נרכשה לפני 1973, אבל הבניין – הנכס בר הפחת – נבנה רק אחר כך?

עיקרי העובדות

1. העותרת, שופרסל, רכשה מקרקעין בדצמבר 1969.
2. במאי 1972, לאחר שפונה דייר מוגן שגר בבית שעמד על המקרקעין, החלה בבניית מבנה משרדים. הבנייה נמשכה עד ספטמבר 1976, ורק מאז הייתה זכאית לנכות פחת בגין המבנה.
3. ביום 9.8.1994 מכרה העותרת את המקרקעין, וערכה שומה עצמית לפי השיטה הישנה.
4. מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז (להלן: "המשיב") לא קיבל את השומה העצמית, והוציא שומה סופית לפי מיטב השפיטה – כלומר, לפי הערכתו – בשיטה החדשה.
5. ועדת הערר, בית המשפט העליון בערעור (מפי כבוד השופט ס' ג'ובראן, בהסכמת כבוד השופטים א' ריבלין וא' פרוקצ'יה), ולבסוף גם בקשה לדיון נוסף – כולם עסקו באותה שאלה.
   
   גדר המחלוקת

6. האם התנאי "שנרכשה לפני 1 באפריל 1973" מתייחס רק ליום רכישת הזכות במקרקעין, או גם ליום שבו המקרקעין הפכו ל"בני פחת".
   
   טענות העותרת

7. די בכך שהזכות נרכשה לפני 1.4.1973 כדי שתחול השיטה הישנה.
   
   
8. הפרשנות של בית המשפט העליון מובילה למס בחסר, כי נישום שהחל לנכות פחת בין 1973 ל-1982 ניכה פחת נומינלי, ובכל זאת יחושב לו מס השבח כאילו ניכה פחת ריאלי.
   
   
9. בעניינה, השיטה החדשה הביאה ל"ניפוח" של סכום השבח, כי יתרת שווי הרכישה הופחתה בסכום שעולה בהרבה על הפחת שנוכה בפועל. בין ספטמבר 1976 לאפריל 1982 עלה מדד המחירים לצרכן פי 31.

טענות המשיב

10. העותרת לא הוכיחה עובדתית שנפגעה מהשיטה החדשה. היא לא הביאה כל נתון על אופן מימון ההשקעות שלה לפני 1982, ולא ברור אם מימנה את הבנייה מהון עצמי.
    
    
11. המחוקק היה מודע לעיוותים האפשריים, ובחר בפתרון הטוב ביותר בשקלול הכולל. בין היתר, "היו חוסר היכולת והרצון לשחזר את דוחות העבר", והיו "תכנוני מס נפוצים ופשוטים".
    
    ומה החליט בית המשפט העליון?

12. בערעור קבע בית המשפט העליון שהסעיף כולל שני תנאים מצטברים לתחולת השיטה הישנה: רכישת הזכות לפני 1.4.1973, וגם ניכוי פחת לפני אותו יום. השופט ג'ובראן הכיר בכך שהפרשנות יוצרת עיוות לגבי מי שהחל לנכות פחת בין 1973 ל-1982, והוסיף כי "המחוקק היה מודע לעיוות זה, כאשר נחקק תיקון 12, אך לא היה לו פיתרון לכך".
    
    
13. בבקשה לדיון נוסף, כבוד הנשיאה דורית ביניש דחתה את העתירה:
    
    הפרשנות שאימץ בית המשפט העליון "הינה פרשנות אפשרית הן מבחינת לשון הסעיף הנ"ל והן מבחינת תכליתו".
    
    בית המשפט אכן קבע הלכה חדשה, "אולם כידוע אין די בקביעתה של הלכה חדשה על מנת להביא לקיומו של דיון נוסף".
    
    בית המשפט הכיר בכך שההלכה עלולה לגרום לעיוות של תשלום מס ביתר לנישומים מסוימים. "אולם דומה שהמחוקק, כאשר חוקק את הוראת המעבר בסעיף 4 לתיקון 12, היה מודע לעיוות אפשרי זה ואף-על-פי-כן החליט כי זהו הפיתרון הטוב ביותר להתמודדות עם השלכות האינפלציה על חישוב מס השבח".
    
    העתירה לדיון נוסף נדחתה. העותרת חויבה בשכר טרחת עורך דין בסך 15,000 ₪.
    
    ניתן ביום 03.10.2006.
    
    דעת המחברת

14. כשהמחוקק "היה מודע" – והנישום משלם.
    קשה לי עם המשפט הזה, שחוזר גם בפסק הדין בערעור וגם בהחלטה בדיון הנוסף: המחוקק היה מודע לעיוות, ובכל זאת בחר בו. נכון שמדובר בהוראת מעבר משנות השמונים, ושמספר הנכסים שהיא חלה עליהם קטן והולך. אבל ההיגיון שמאחוריה – "יש עיוות, אנחנו יודעים עליו, והנישום יישא בו" – מוכר לי היטב. זה אותו היגיון שעומד מאחורי עוולת הפחת שכתבתי עליה במאגר העוולות: מאז שנת 2008 מנוכה הפחת לפי פקודת מס הכנסה בערכים נומינליים, ובחישוב מס השבח הוא מופחת בערכים מתואמים. בשני המקרים, הפער בין שני החוקים יוצר מס על רווח שלא היה.
    
    

15. מה פסק הדין מלמד על החוק ועל תכליתו?
    הוא מלמד שבחוק מיסוי מקרקעין, "הזכות במקרקעין" ו"הנכס בר הפחת" אינם בהכרח אותו דבר מבחינת לוח הזמנים. קרקע שנרכשה מוקדם ובניין שנבנה מאוחר – הם שני רכיבים, ולכל אחד ההיסטוריה המיסויית שלו. מבחינה מעשית, ההלכה הזו רלוונטית היום בעיקר לנכסים ותיקים בנויים שמייצרים הכנסה לפני 1.4.1973, שעדיין לא נמכרו. אבל העיקרון – שתאריכי הוראות מעבר נבחנים לפי תכליתן, ולא רק לפי לשונן – רלוונטי לכל הוראת מעבר.
    
    

16. האם היה צורך להגיע עד דיון נוסף?
    כאן התשובה, לדעתי, היא לא – מצד הנישום. ועדת הערר, ובית המשפט העליון בערעור, הכריעו באותו כיוון. לבקשה לדיון נוסף יש רף גבוה מאוד, ושופרסל לא הביאה אפילו נתונים עובדתיים על מימון הבנייה, שיכלו להראות שנפגעה בפועל. ההחלטה מזכירה שגם לנישומים יש אחריות לבחור אילו מאבקים להמשיך. יחד עם זאת, השאלה המשפטית הייתה עקרונית, והתשובה לה לא הייתה ברורה מראש. בעיניי, האחריות לעיוות מוטלת בעיקר על המחוקק, שידע עליו ולא תיקן.
    
    

17. לתשומת לב
    ראשית, בנכס ותיק – בדקו מתי נרכשה הזכות ומתי החל ניכוי הפחת. ייתכן שהם נופלים בתקופות שונות.
    
    שנית, אם אתם טוענים שהשיטה פוגעת בכם – הביאו נתונים. בעניין שופרסל, היעדר הנתונים על מימון הבנייה פגע בטענה.
    
    שלישית, בכל מכירה של נכס שנוכה בגינו פחת – בדקו את ההתאמה בין הפחת שנוכה במס הכנסה לבין הפחת שמופחת במס השבח. שם מסתתרים לא פעם אלפי שקלים.
    
    לסיכום, לא די שהקרקע נרכשה לפני 1973. כדי ליהנות מהשיטה הישנה, גם הזכות לנכות את הפחת היה צריך להתחיל לפני כן.
    
    הערות שוליים:

1. דנ"א 339/06 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין – אזור מרכז (3.10.2006); כבוד הנשיאה ד' ביניש. העתירה הוגשה על ע"א 535/01 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין – אזור מרכז (23.6.2005); כבוד השופט ס' ג'ובראן, בהסכמת כבוד השופטים א' ריבלין וא' פרוקצ'יה.
2. חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מספר 12), התשמ"ב-1982, סעיף 4; חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ב-1982; חוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984, סעיף 30.
   
   נכתב ביום 16.10.2026.
   
   #5046

"מאחורי המסך הלשוני של החוזה": החברה הוצגה כקבלן מבצע וסוכנת מכירות – ובית המשפט העליון קבע שרכשה 72.5% מהמגרש

בהלכת ש.א.פ נקבעה אמת מידה שמלווה את מיסוי המקרקעין עד היום: ככל שהכוח שנמסר לקבלן רחב יותר – כך הוא קרוב יותר לרוכש

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

פסק דין ישן אבל מאוד חשוב.

כשבעל קרקע מתקשר עם קבלן, יש שתי דרכים עיקריות לעשות זאת. בדרך אחת, הקבלן הוא קבלן מבצע: הוא בונה, ומקבל תשלום עבור עבודתו, בדרך כלל לפי התקדמות הבנייה. בדרך האחרת, הקבלן מקבל חלק מהקרקע או מהדירות שייבנו, וזו בעצם עסקת קומבינציה – הוא רוכש זכות במקרקעין, וחייב במס רכישה.

ההבדל בין השתיים אינו תמיד בכותרת של החוזה. בעניין ש.א.פ (1), משנת 1987, נדרש בית המשפט העליון לחוזה שהקפיד לומר שהחברה אינה מקבלת שום זכות קניינית. ובכל זאת, בית המשפט קבע שהיא רכשה זכות במקרקעין. פסק הדין הזה הוא אחד מאבני היסוד של הפסיקה בתחום.

עיקרי העובדות

1. המשיבה, חברת ש.א.פ, חתמה על חוזה עם חברה שבבעלותה מגרש ועם חברה שהחזיקה במגרש בנאמנות (להלן: "הבעלים").
2. לפי החוזה, הבעלים מסרו למשיבה בניית בניין של 36 דירות. בנוסף, המשיבה קיבלה על עצמה:
   א. את הכנת התוכניות ואת קבלת היתר הבנייה;
   
   ב. את ניהול המשא ומתן עם קונים פוטנציאליים ואת "מכירת כל היחידות שבבנין";
   
   ג. את קביעת המחירים ו"תנאי התשלום כפי שיראה בעיניה", ובלבד שהמחירים לא יפחתו ממחירי מינימום שקבעו הבעלים מראש;
   
   ד. את הטיפול ברישום היחידות על שם הקונים.
   
   

9. חוזי המכר נחתמו על ידי הבעלים ועל ידי המשיבה, והמשיבה נטלה על עצמה את האחריות לכל ההתחייבויות שבהם, למעט המכר עצמו והרישום. כל המסים והאגרות שחלים על המגרש מיום חתימת החוזה – חלו על המשיבה.
   
   
10. הבעלים נתנו למשיבה ייפוי כוח בלתי חוזר – ייפוי כוח שאי אפשר לבטל – כדי להבטיח את קיום התחייבויותיהם.
    
    
11. בחוזה הודגש שאין בו כדי להקנות למשיבה זכות קניינית במגרש, ושהיא מבצעת עבור הבעלים "הקמת הבנין ומכירת היחידות".
    
    
12. כל התמורה ממכירת הדירות הופקדה בחשבון משותף. לפי החוזה, המשיבה זכתה ל-72.5% מכל הפדיון, והבעלים ל-27.5%.
    
    
13. מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "המערער") קבע שזו מכירת זכות במקרקעין, שחייבת במס רכישה. לחלופין טען שמדובר בעסקה מלאכותית.
    
    גדר המחלוקת
14. האם המשיבה היא קבלן מבצע וסוכנת מכירות, או שרכשה זכות במקרקעין.
    
    טענות הצדדים
15. המערער: על אף לשונו, החוזה הוא מכירת זכות במקרקעין לפי סעיף 1 לחוק (2).
    
    
16. המשיבה: החוזה הוא לביצוע עבודה קבלנית ולטיפול במכירת הדירות עבור הבעלים, ובתמורה התחייבו הבעלים לשלם לה 72.5% מהפדיון.
    
    
17. ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיבה.
    לדעת הוועדה, לפי החוזה "אין סיבה לא לקבל את הקונסטרוקציה המשתקפת בו", כלומר שהמשיבה קיבלה את הקמת הבניין כקבלן מבצע, נתמנתה לסוכנת מכירות, ולא קיבלה זכויות קנייניות. הוועדה הבחינה בין המקרה לבין עניין אביבית ועניין גפני (3): כאן לא נעשתה עסקה משותפת, והחשבון המשותף לא שימש למימון הבנייה, אלא רק לקליטת הכספים מהקונים.
    
    ומה החליט בית המשפט העליון?

12. כבוד השופט אהרן גולדברג כתב את פסק הדין, וכבוד השופטת שושנה נתניהו וכבוד הנשיא מאיר שמגר הסכימו.
    
    
13. בוחנים את כל התמונה.
    בית המשפט חזר על מה שכבר נקבע בעבר: כשקובעים את מהותו של הסכם, "יש לבדוק את בכלול התנאים ולראות את העיסקה כמקשה אחת על כל תנאיה. לכן קשה להסיק מסקנות כאשר משווים תנאי זה או אחר שבהסכם עם תקדים מסוים מבלי לראות את התמונה הכוללת".
    
    

14. המהות הכלכלית קובעת.
    "התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס", ועל פיהם יש לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין", "המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקנין".
    
    

15. אמת המידה –היקף הכוח. זו לב ההלכה (פסקה 7):
    "אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עיסקה כגון זו היא בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות. וככל שהופשט פעולתו, מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תטה הכף לעבר המסקנה כי לא במבצע בניה ובמורשה גרידא עסקינן, אלא במי שגם רכש, מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס באופן אישי".
    
    

16. והכוח כאן היה רחב מאוד.
    המשיבה הייתה רשאית אפילו לשנות את תוכנית הבניין, ובלבד שהדבר ייעשה בתיאום "(רק!)" עם האדריכל ועם הבעלים. היא שילמה לאדריכל. היא קיבלה זכות בלעדית לטפל במכירת הדירות ולמכור אותן בשם הבעלים. היא קבעה, "כמעט באופן מוחלט", את תנאי הרכישה ואת תנאי התשלום. היא שנשאה בחובות לפי חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות) (4) במקום הבעלים. והיא שילמה את כל המסים על המגרש מיום החתימה.
    
    

17. המסקנה.
    "עינינו הרואות כי הבעלים סילקו עצמם למעשה מכל מעורבות בנעשה ברכושם, והותירו בידם את החובה האחת להעביר את הדירות על-שם רוכשיהן. מצב דברים זה אינו מעיד על היות המשיבה מבצעת בנייה וסוכנת מכירות בלבד".
    
    

18. השינוי בעמדת המנהל.
    בוועדת הערר ביקש המערער לקבוע שהמשיבה רכשה את המגרש כולו. בבית המשפט העליון ביקש לקבוע שרכשה רק 72.5% ממנו. בית המשפט קבע שאין בכך פסול, כי כל שמבקש המערער "הוא בידה פחותה של החיוב".
    
    

19. אין צורך בעסקה מלאכותית.
    משנקבע שמדובר במכירת זכות במקרקעין, לא היה צורך לדון בטענה החלופית.
    
    

20. כבוד השופטת נתניהו הוסיפה נימוק:
    ההוראה שלפיה המשיבה מקבלת 72.5% מפדיון המכירות אינה מתיישבת עם ביצוע עבודה קבלנית. היא אינה משקפת את עלות הבנייה, ואין בה ביטוי להוצאות. לעומת זאת, היא מתיישבת יפה עם מכירת זכות במקרקעין: שוויו של המגרש הפנוי, שהיה נושא העסקה, נקבע ב-27.5% משווי הנכס אחרי שיווק המבנה.
    
    
    הערעור התקבל. נקבע שנמכרה למשיבה זכות במקרקעין בשיעור של 72.5% מערך המגרש. המשיבה חויבה בשכר טרחת עורך דין בסך 2,000 שקלים חדשים.
    
    ניתן ביום 10.08.1987.
    
    דעת המחברת

21. פסק דין ישן – ושאלה שלא הזדקנה.
    כמעט ארבעים שנה אחרי פסק הדין, השאלה "קבלן מבצע או רוכש" ממשיכה להעסיק את ועדות הערר כמעט מדי חודש. כתבתי עליה לא פעם באתר, בסדרת המאמרים על עסקת קומבינציה ובעניין חבס, ובמאמר על פסק הדין בעניין משאבי נדל"ן, שנמצא עכשיו בכתיבה. אבל כדאי לחזור למקור, כי הלכת ש.א.פ ניסחה את אמת המידה שכולם משתמשים בה: לא מה כתוב בחוזה, אלא כמה כוח נמסר לקבלן.

22. מה פסק הדין מלמד על החוק ועל תכליתו?
    המונח "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין רחב בהרבה מהמונח הקנייני. הוא נועד לתפוס את מי שבפועל נהנה מערך הקרקע, גם אם אינו רשום כבעלים, וגם אם החוזה מכריז שאינו מקבל שום זכות קניינית. הסממנים שבית המשפט מנה – שליטה בתכנון, שליטה במחירים ובתנאי המכירה, נשיאה במסים ובאחריות כלפי הקונים, ייפוי כוח בלתי חוזר, ובעיקר תמורה שנגזרת מפדיון המכירות ולא מעלות הבנייה – הם עד היום ה"צ'ק ליסט" שבו נבחנת כל עסקה כזו. ויש כאן גם לקח מפורש לניסוח חוזים: הצהרה בחוזה ש"אין בו כדי להקנות זכות קניינית" אינה מגינה, כשכל שאר הסעיפים אומרים את ההפך.
    
    

23. האם היה צורך להגיע לבית המשפט?
    כאן, לדעתי, המחלוקת הייתה עקרונית ולגיטימית. ועדת הערר עצמה פסקה לטובת המשיבה, כך שאי אפשר לומר שהשאלה הייתה פשוטה. ובכל זאת, יש פרט שכדאי לשים אליו לב: בוועדת הערר דרש המנהל מס רכישה על המגרש כולו, והוסיף טענה חלופית של עסקה מלאכותית. רק בבית המשפט העליון "הסתפק" ב-72.5%. כלומר, העמדה שבסוף התקבלה הייתה מתונה בהרבה מהעמדה שבה פתח המנהל. אילו השומה הייתה נערכת מלכתחילה לפי חלקה הכלכלי של המשיבה בעסקה, ייתכן שהמחלוקת הייתה מצטמצמת כבר בשלב ההשגה. דרישה מקסימלית בשומה, שממנה הרשות נסוגה בעצמה בערכאה העליונה, היא בדיוק מה שהופך מחלוקת עקרונית להליך ארוך ויקר.
    
    

24. לסיכום כמה דגשים
    א. מי שמתקשר עם בעל קרקע כ"קבלן מבצע" – שיבדוק את התמורה. תמורה שנגזרת מפדיון המכירות, ולא מעלות הבנייה, היא סימן ברור לרכישת זכות.
    ב. ככל שהקבלן קובע מחירים, מנהל מכירות, נושא במסים ומחזיק ייפוי כוח בלתי חוזר – כך גדל הסיכון שייחשב לרוכש.
    ג. הצהרות בחוזה אינן מחליפות מהות. אם רוצים מבנה של קבלן מבצע – צריך שהבעלים יישארו מעורבים באמת, בתכנון, במחירים ובמכירות.
    ד. אם המנהל קובע שנרכשה זכות – בדקו שהשומה מחושבת לפי החלק הכלכלי שנרכש בפועל, ולא לפי כל המגרש.
    
    
    מסקנה: מי שמחזיק את ההגה בפרויקט – נחשב בעיני חוק המס למי שמחזיק גם בקרקע.
    
    הערות שוליים:

1. ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פד"א יד 327 (10.8.1987); כבוד הנשיא מאיר שמגר, כבוד השופטת שושנה נתניהו וכבוד השופט אהרן גולדברג.
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 1, 9 ו-84 (בנוסחו אז: חוק מס שבח מקרקעין).
3. ע"א 175/79 אביבית (פ"ד לד(1) 802); ע"א 328/79 גפני (פ"ד לד(4) 115). ראו גם ע"א 265/79, פ"ד לד(4) 701; ע"א 696/82, פ"ד לט(2) 666; ע"א 765/78 (לא פורסם).
4. חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), התשל"ה-1974, סעיף 2.
   
   

נכתב ביום 16.10.2026.

#5047

אין נאמנות עבור מי שעוד לא נולד: יום רכישה רטרואקטיבי – נדחה

ע"א 909/06 רורברג קבלנות והנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

כשמוכרים נכס, "יום הרכישה" שלו קובע הרבה: את תקופת הבעלות ובהתאם לזאת את תקופת השבח, את החלוקה הליניארית של השבח לתקופות ובהתאם לזאת שיעורי המס, ובנכסים ותיקים – שיום רכישתם קדם ל- 1.4.1961 גם את שיעור המס המיוחד באופן חריג. עד וכולל שנת המס 2010, ככל שיום הרכישה קדם ל-1.4.1961 נניח 1.1.1950 או 18.1954 כך שיעור המס שחל במכירה היה נמוך כדי 12-24% בלבד מהשבח. הוראות החוק נקבעו בסעיף 48א (ד). החל משנת המס 2011 הועלה בהדרגה את שיעור המס וכיום מי שיום רכישתו קדם ל- 1.4.1961 שיעור המס במכירה הוא 25% בלבד (לכל היותר וללא נוסחת החישוב הלנארית). הכלל הזה חל על יחידים וחברות.

מי שקיבל נכס מנאמן, "יורש" את יום הרכישה של הנאמן. זה מה שעמד ביסוד הערעור בעניין רורברג (1): חברה טענה שהקרקע נרכשה בשנת 1957 בנאמנות עבורה – ולכן זה יום הרכישה שלה. אלא שהחברה הנהנית הוקמה רק בשנת 1974. בית המשפט העליון קבע: אין נאמנות עבור מי שלא היה קיים ביום הרכישה, וארכה מנהלית לדיווח אינה יוצרת נאמנות בדיעבד.

מושגים שכדאי להכיר

1. נאמן ונהנה – לפי סעיף 69(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (2), נאמן הוא מי ש"מחזיק בשמו הוא בשביל פלוני" בזכות במקרקעין; ה"פלוני" הוא הנהנה. העברה מהנאמן לנהנה פטורה ממס, והנהנה ממשיך את יום הרכישה של הנאמן.
2. הודעת נאמנות – כדי שאדם יוכר כנאמן, עליו למסור למנהל הודעה על הנאמנות.
3. סעיף 119 לחוק – הוראת המעבר – כשנחקק החוק בשנת 1963, נקבע שמי שמחזיק אז זכות במקרקעין בשביל אחר, יודיע על כך תוך שלושה חודשים, ויציין את שם הנהנה.
4. פירוק חברה (סעיף 71) – העברת נכס מחברה מתפרקת לבעל מניותיה פטורה ממס, ובעל המניות ממשיך את יום הרכישה של החברה.
   
    עיקרי העובדות

1. בשנת 1957 רכשו ארבעה בני משפחת רורברג קרקע בתל אביב.
2. חברת רורברג קבלנות והנדסה בע"מ התאגדה בשנת 1960.
3. בשנת 1972 קיבלה החברה אישור ממשרד המסחר והתעשייה להקמת ארבעה בניינים להשכרה, בתנאי שתוקם לשם כך חברה נפרדת. בדצמבר 1974 הוקמה חברה בת.
4. עוד לפני כן, בספטמבר 1974, הוגשו ארבע הצהרות שלפיהן הקרקע נרכשה ב-1957 בנאמנות עבור החברה ועבור חברת הבת. ההצהרות הוגשו במסגרת ארכה לקבלנים שניתנה בחוזר מס הכנסה מק/16/27 מיום 6.1.1974 (3): החוזר אפשר לקבלנים לדווח עד 31.10.1974 על עסקאות נאמנות מהסוג שנעשה בין בני המשפחה לחברה.
5. בשנת 1978 הושלם הבניין. בשנת 1980 דווח שבני המשפחה מעבירים את הקרקע לחברות "מנאמנים לנהנים". המנהל לא הכיר בכך, וב-1983 הוציא שומות מס שבח ומס רכישה.
6. בשנת 1997, אגב פירוק חברת הבת, עברה אחת הדירות לחברת האם, בפטור לפי סעיף 71.
7. בשנת 2000 מכרה החברה את הדירה, ודיווחה על 1957 כיום הרכישה.
   
   גדר המחלוקת
   מהו יום הרכישה של הדירה: 1957, יום רכישת הקרקע בידי בני המשפחה, או 1974? המשמעות הכספית: אילו יום הרכישה הוא ב-1957, שיעור המס על השבח לא היה עולה על 21%, לפי ההוראה לנכסים שנרכשו לפני אפריל 1961. אם יום הרכישה הוא ב-1974 – שיעור המס גבוה יותר, ובהתאם לפקודת מס הכנסה בשנת המס 2008 הוא הועמד לשיעור 27%.
   
   טענות החברה

1. ההצהרות מ-1974 הוגשו במועד, בזכות הארכה בחוזר. הארכה נועדה בדיוק לאפשר נאמנות גם כשהנהנה לא היה קיים ביום הרכישה.
2. ההעברה מבני המשפחה לחברה הייתה נטולת תוכן כלכלי.
3. השומות מ-1983 לא נמסרו לבא כוחם.
4. השתק: במכירות קודמות של דירות באותו בניין קבע המנהל עצמו את 1957 כיום הרכישה.
   
   עמדת המנהל

1. החברות לא היו קיימות ב-1957, ולכן לא יכלה להיווצר נאמנות עבורן.
2. ההעברה ב-1980 לא הוכרה כהעברה מנאמן לנהנה, והוצאו בגינה שומות.
   
   ועדת הערר
   ועדת הערר בתל אביב (4) קבעה שיום הרכישה הוא 1974. גם אם ההודעה הוגשה במועד בזכות הארכה, אין בכך כדי ליצור נאמנות שהדין המהותי אינו מכיר בה. והחברה לא הוכיחה שהשומות מ-1983 לא נמסרו.
   
   ההכרעה
   בית המשפט העליון, מפי כבוד השופט אשר גרוניס, בהסכמת המשנה לנשיאה אליעזר ריבלין והשופט י' אלון, דחה את הערעור.
   
   השומות מ-1983 – עובדה. הקביעה שהשומות הובאו לידיעת בא הכוח היא קביעה עובדתית, ואין עליה ערעור (סעיף 90 לחוק). גם הטענה שהדיווח מ-1980 היה "שומה עצמית" שהפכה סופית נדחתה: האפשרות להגיש שומה עצמית נוספה לחוק רק בתיקון שפורסם ביולי 1980 – אחרי שהדיווח הוגש.
   
   סעיף 119 – לא קוים. בשנת 1963 נדרשו מחזיקי זכויות בנאמנות להודיע על כך תוך שלושה חודשים, ולציין את שם הנהנה. לא נטען שהוגשה הודעה כזו.
   
   אין נאמנות בלי נהנה מוגדר. כאן לב פסק הדין. דחיית מס בשל נאמנות דורשת שני דברים: הודעה על הנאמנות, וקיומה של נאמנות אמיתית. בית המשפט הניח, לטובת החברה, שההודעה מ-1974 הוגשה במועד בזכות הארכה. אבל הדרישה השנייה לא התקיימה: "על מנת שתשתכלל נאמנות יש צורך כי כבר במועד הרכישה נרכש הנכס עבור נהנה מוגדר". בני המשפחה "לא ידעו ולא יכלו לדעת" ב-1957 על חברה שתוקם 17 שנה אחר כך. ולכן, לא ניתן לומר שהיו נאמנים עבורה.
   
   תכלית הפטור. בית המשפט הזכיר, בהפניה לעניין כהן (5), שתכלית הפטור בסעיף 69 היא כפולה: למנוע כפל מס על הנאמן ועל הנהנה – ולמנוע פיקציות ותכנוני מס.
   
   ארכה אינה יוצרת נאמנות. הארכה בחוזר מק/16/27 נתנה זמן נוסף לדווח על נאמנות שכבר קיימת. היא לא פתחה פתח "ליצירת נאמנויות באופן רטרואקטיבי, כאשר הנהנה לא היה קיים כלל במועד רכישת הנכס".
   
   אין השתק בגלל טעות קודמת. המנהל קבע את יום הרכישה בנפרד בכל מכירה. אם טעה במכירות קודמות, אין זה מונע ממנו לקבוע את המועד הנכון במכירה הנוכחית. ובית המשפט הוסיף שגם אילו היה מדובר בחזרה מהחלטה, ספק אם היה מקום לפסול אותה.
   
   הערעור נדחה. החברה חויבה בשכר טרחת עורך דין של 50,000 ₪.
   
   פסק הדין ניתן ביום 20.2.2008.
   
   דעת המחברת
   הכלל פשוט: הנאמנות קודמת לרכישה. פסק הדין בעניין רורברג הוא חוליה מוקדמת בשרשרת פסקי דין שקבעו את אותו עיקרון: נאמנות לעניין מס צריכה להתקיים ביום שבו הנאמן רוכש את הנכס, עבור נהנה מוגדר. שנתיים אחר כך, בעניין נדבך (6), חזר על כך אותו שופט – השופט גרוניס – כשנאמנות "נולדה" שבועיים אחרי הרכישה. בעניין רורברג הפער היה 17 שנה, והנהנה כלל לא היה קיים – מקרה קיצוני, שמבהיר את הכלל.
   
   החוזר לא יכול יותר מהחוק. החברה ניסתה להיבנות על ארכה שנתנה נציבות מס הכנסה בחוזר. בית המשפט הבחין בין שני דברים: מועד הדיווח – שאותו רשות מנהלית יכולה להאריך; ומהות הנאמנות – שאותה קובע החוק. חוזר יכול לתת עוד זמן לדווח על נאמנות שקיימת. הוא אינו יכול ליצור נאמנות שלא הייתה.
   
   כפל מס – גם כאן. מעניין שבית המשפט הזכיר שאחת מתכליות הפטור לנאמנות היא מניעת כפל מס. אכן, כשהנאמנות אמיתית, אין טעם למסות פעמיים את אותו נכס. אבל כשהנאמנות היא פיקציה – מה שיש הוא שתי עסקאות אמיתיות, ושני אירועי מס.
   
   טעות של הרשות אינה זכות קנויה. החברה טענה שהמנהל עצמו קבע את 1957 כיום הרכישה במכירות קודמות. בית המשפט קבע שמנהל שטעה רשאי לתקן את דרכו במכירה הבאה. מבחינת הנישום, זו נקודה כואבת: הוא הסתמך על החלטות קודמות. ובכל זאת, יש בכך היגיון – נישום אינו יכול לרכוש זכות לטעות. הלקח: החלטה מקלה במכירה אחת אינה מבטיחה דבר לגבי המכירה הבאה.
   
   ומה היה נכון לעשות? אילו בני המשפחה רצו, ב-1957, לרכוש עבור חברה שעדיין לא קיימת – היה עליהם להקים את החברה קודם, או לרכוש בעצמם, ואחר כך להעביר לחברה בעסקה מדווחת, ולשלם את המס עליה. אפשר היה לרכוש ולהצהיר על רכישה עבור חברה בייסוד. יש דרכים. הניסיון "לתקן" זאת 17 שנה אחר כך, בהצהרת נאמנות, לא יכול היה להצליח.
   
   לקחים מעשיים:

1. ראשית, רכישה בנאמנות – רק עבור נהנה שקיים ומוגדר ביום הרכישה.
2. שנית, הודעת נאמנות – במועד שבחוק, עם שם הנהנה.
3. שלישית, ארכה מנהלית לדיווח – אינה מכשירה נאמנות שלא התקיימה.
4. רביעית, יום רכישה שהמנהל קבע במכירה קודמת אינו מחייב אותו במכירה הבאה. בדקו את יום הרכישה לגופו בכל מכירה.
   
   בשורה התחתונה: אי אפשר להחזיק נכס בנאמנות עבור מי שעוד לא "נולד".
   
   הערות שוליים:
   (1) ע"א 909/06 רורברג קבלנות והנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב (20.2.2008); כבוד השופט אשר גרוניס, בהסכמת המשנה לנשיאה אליעזר ריבלין והשופט י' אלון; מיסים כב/2 (אפריל 2008) ה-7.
   (2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 69, 71 ו-119.
   (3) חוזר מס הכנסה מק/16/27 (6.1.1974), כפי שתואר בפסק הדין, פסקה 9.
   (4) ו"ע (מחוזי תל אביב-יפו) 1094/01 רורברג קבלנות והנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב (1.11.2005); כבוד השופט י' בן שלמה, ומר י' בילצקי ומר א' מונד.
   (5) ע"א 7508/03 יוסף כהן נ' מנהל מס שבח אזור המרכז, פ"ד נט(4) 39 (2005).
   (6) ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז (2.8.2010).
   
   נכתב ביום 06.10.2026.
   
   #5026