הקרקע נרכשה ב-1969, הבניין הושלם ב-1976: בית המשפט העליון קבע ששופרסל תחשב את הפחת לפי השיטה החדשה
הלכת שופרסל: השיטה הישנה לתיאום פחת חלה רק כשגם הזכות נרכשה וגם ניכוי הפחת החל לפני 1.4.1973. העתירה לדיון נוסף נדחתה
מאת: דורית גבאי, רו"ח
מבוא
כשמוכרים בניין, מנכים משווי הרכישה את הפחת – הסכום שנוכה במהלך השנים כהוצאה בגין בלאי המבנה. השאלה כיצד מתאמים את הפחת לאינפלציה נראית טכנית, אבל היא יכולה להשפיע מאוד על מס השבח.
עד שנת 1982 היו שתי שיטות. בשיטה הישנה, הפחת נוכה בערכים נומינליים, ו"יתרת שווי הרכישה" שוערכה לפי מדד אמצע תקופת הפחת – שיטה שהגדילה את יתרת שווי הרכישה והקטינה את המס. בשיטה החדשה, שנקבעה בתיקון מספר 12 לחוק בשנת 1982, הפחת משוערך לאורך כל התקופה. הוראת המעבר בסעיף 4 לתיקון קבעה שהשיטה הישנה תחול על "זכות במקרקעין בני-פחת שנרכשה לפני 1 באפריל 1973".
בעניין שופרסל (1) נשאלה שאלה אחת: מה אם הקרקע נרכשה לפני 1973, אבל הבניין – הנכס בר הפחת – נבנה רק אחר כך?
עיקרי העובדות
- העותרת, שופרסל, רכשה מקרקעין בדצמבר 1969.
- במאי 1972, לאחר שפונה דייר מוגן שגר בבית שעמד על המקרקעין, החלה בבניית מבנה משרדים. הבנייה נמשכה עד ספטמבר 1976, ורק מאז הייתה זכאית לנכות פחת בגין המבנה.
- ביום 9.8.1994 מכרה העותרת את המקרקעין, וערכה שומה עצמית לפי השיטה הישנה.
- מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז (להלן: "המשיב") לא קיבל את השומה העצמית, והוציא שומה סופית לפי מיטב השפיטה – כלומר, לפי הערכתו – בשיטה החדשה.
- ועדת הערר, בית המשפט העליון בערעור (מפי כבוד השופט ס' ג'ובראן, בהסכמת כבוד השופטים א' ריבלין וא' פרוקצ'יה), ולבסוף גם בקשה לדיון נוסף – כולם עסקו באותה שאלה.
גדר המחלוקת
- האם התנאי "שנרכשה לפני 1 באפריל 1973" מתייחס רק ליום רכישת הזכות במקרקעין, או גם ליום שבו המקרקעין הפכו ל"בני פחת".
טענות העותרת
- די בכך שהזכות נרכשה לפני 1.4.1973 כדי שתחול השיטה הישנה.
- הפרשנות של בית המשפט העליון מובילה למס בחסר, כי נישום שהחל לנכות פחת בין 1973 ל-1982 ניכה פחת נומינלי, ובכל זאת יחושב לו מס השבח כאילו ניכה פחת ריאלי.
- בעניינה, השיטה החדשה הביאה ל"ניפוח" של סכום השבח, כי יתרת שווי הרכישה הופחתה בסכום שעולה בהרבה על הפחת שנוכה בפועל. בין ספטמבר 1976 לאפריל 1982 עלה מדד המחירים לצרכן פי 31.
טענות המשיב
- העותרת לא הוכיחה עובדתית שנפגעה מהשיטה החדשה. היא לא הביאה כל נתון על אופן מימון ההשקעות שלה לפני 1982, ולא ברור אם מימנה את הבנייה מהון עצמי.
- המחוקק היה מודע לעיוותים האפשריים, ובחר בפתרון הטוב ביותר בשקלול הכולל. בין היתר, "היו חוסר היכולת והרצון לשחזר את דוחות העבר", והיו "תכנוני מס נפוצים ופשוטים".
ומה החליט בית המשפט העליון?
- בערעור קבע בית המשפט העליון שהסעיף כולל שני תנאים מצטברים לתחולת השיטה הישנה: רכישת הזכות לפני 1.4.1973, וגם ניכוי פחת לפני אותו יום. השופט ג'ובראן הכיר בכך שהפרשנות יוצרת עיוות לגבי מי שהחל לנכות פחת בין 1973 ל-1982, והוסיף כי "המחוקק היה מודע לעיוות זה, כאשר נחקק תיקון 12, אך לא היה לו פיתרון לכך".
- בבקשה לדיון נוסף, כבוד הנשיאה דורית ביניש דחתה את העתירה:
הפרשנות שאימץ בית המשפט העליון "הינה פרשנות אפשרית הן מבחינת לשון הסעיף הנ"ל והן מבחינת תכליתו".
בית המשפט אכן קבע הלכה חדשה, "אולם כידוע אין די בקביעתה של הלכה חדשה על מנת להביא לקיומו של דיון נוסף".
בית המשפט הכיר בכך שההלכה עלולה לגרום לעיוות של תשלום מס ביתר לנישומים מסוימים. "אולם דומה שהמחוקק, כאשר חוקק את הוראת המעבר בסעיף 4 לתיקון 12, היה מודע לעיוות אפשרי זה ואף-על-פי-כן החליט כי זהו הפיתרון הטוב ביותר להתמודדות עם השלכות האינפלציה על חישוב מס השבח".
העתירה לדיון נוסף נדחתה. העותרת חויבה בשכר טרחת עורך דין בסך 15,000 ₪.
ניתן ביום 03.10.2006.
דעת המחברת
- כשהמחוקק "היה מודע" – והנישום משלם.
קשה לי עם המשפט הזה, שחוזר גם בפסק הדין בערעור וגם בהחלטה בדיון הנוסף: המחוקק היה מודע לעיוות, ובכל זאת בחר בו. נכון שמדובר בהוראת מעבר משנות השמונים, ושמספר הנכסים שהיא חלה עליהם קטן והולך. אבל ההיגיון שמאחוריה – "יש עיוות, אנחנו יודעים עליו, והנישום יישא בו" – מוכר לי היטב. זה אותו היגיון שעומד מאחורי עוולת הפחת שכתבתי עליה במאגר העוולות: מאז שנת 2008 מנוכה הפחת לפי פקודת מס הכנסה בערכים נומינליים, ובחישוב מס השבח הוא מופחת בערכים מתואמים. בשני המקרים, הפער בין שני החוקים יוצר מס על רווח שלא היה.
- מה פסק הדין מלמד על החוק ועל תכליתו?
הוא מלמד שבחוק מיסוי מקרקעין, "הזכות במקרקעין" ו"הנכס בר הפחת" אינם בהכרח אותו דבר מבחינת לוח הזמנים. קרקע שנרכשה מוקדם ובניין שנבנה מאוחר – הם שני רכיבים, ולכל אחד ההיסטוריה המיסויית שלו. מבחינה מעשית, ההלכה הזו רלוונטית היום בעיקר לנכסים ותיקים בנויים שמייצרים הכנסה לפני 1.4.1973, שעדיין לא נמכרו. אבל העיקרון – שתאריכי הוראות מעבר נבחנים לפי תכליתן, ולא רק לפי לשונן – רלוונטי לכל הוראת מעבר.
- האם היה צורך להגיע עד דיון נוסף?
כאן התשובה, לדעתי, היא לא – מצד הנישום. ועדת הערר, ובית המשפט העליון בערעור, הכריעו באותו כיוון. לבקשה לדיון נוסף יש רף גבוה מאוד, ושופרסל לא הביאה אפילו נתונים עובדתיים על מימון הבנייה, שיכלו להראות שנפגעה בפועל. ההחלטה מזכירה שגם לנישומים יש אחריות לבחור אילו מאבקים להמשיך. יחד עם זאת, השאלה המשפטית הייתה עקרונית, והתשובה לה לא הייתה ברורה מראש. בעיניי, האחריות לעיוות מוטלת בעיקר על המחוקק, שידע עליו ולא תיקן.
- לתשומת לב
ראשית, בנכס ותיק – בדקו מתי נרכשה הזכות ומתי החל ניכוי הפחת. ייתכן שהם נופלים בתקופות שונות.
שנית, אם אתם טוענים שהשיטה פוגעת בכם – הביאו נתונים. בעניין שופרסל, היעדר הנתונים על מימון הבנייה פגע בטענה.
שלישית, בכל מכירה של נכס שנוכה בגינו פחת – בדקו את ההתאמה בין הפחת שנוכה במס הכנסה לבין הפחת שמופחת במס השבח. שם מסתתרים לא פעם אלפי שקלים.
לסיכום, לא די שהקרקע נרכשה לפני 1973. כדי ליהנות מהשיטה הישנה, גם הזכות לנכות את הפחת היה צריך להתחיל לפני כן.
הערות שוליים:
- דנ"א 339/06 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין – אזור מרכז (3.10.2006); כבוד הנשיאה ד' ביניש. העתירה הוגשה על ע"א 535/01 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין – אזור מרכז (23.6.2005); כבוד השופט ס' ג'ובראן, בהסכמת כבוד השופטים א' ריבלין וא' פרוקצ'יה.
- חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מספר 12), התשמ"ב-1982, סעיף 4; חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ב-1982; חוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984, סעיף 30.
נכתב ביום 16.10.2026.
#5046
